Нашестя пені
Підприємницька діяльність неможлива без сплати податків, сплата податків неможлива без перевірки їх правильності, а в Україні перевірка неможлива без нарахування штрафів. І хоч багато підприємств уже пройшли через цю процедуру і сплатили донарахування та штрафи за періоди 2010, 2011 років, проте нещодавно до них звернулися представники податкової служби з вимогою сплатити пеню. Що це за пеня і чи потрібно її сплачувати?
Пригадаємо норми, які стосуються юридичної відповідальності підприємств, та їх дію у часі, пов'язану з набранням чинності Податковим кодексом України.
Наказом Державної податкової служби України від 06.07.2012 р. N 592 затверджено Узагальнюючу податкову консультацію з окремих питань застосування штрафних санкцій за порушення норм Податкового кодексу України (нижче за текстом - УПК).
Як зазначено в УПК, відносини у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, коло суб'єктів податкових правовідносин та відповідальність за порушення податкового законодавства визначаються Податковим кодексом України (нижче за текстом - Кодекс).
Згідно зі статтею 6 Конституції України органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених Конституцією межах та відповідно до законів України.
Органи державної влади, їх посадові особи відповідно до ст. 19 Конституції України зобов'язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 58 Конституції України визначено: «Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.
Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення».
Суть зворотної дії нормативно-правових актів у часі полягає в тому, що їх юридична обов'язковість поширюється на правовідносини, які виникли до набрання ними чинності.
Положеннями статей 8, 58, 92, 152, пункту 1 розділу XV «Перехідні положення» Конституції встановлено, що виключно законами України про оподаткування визначаються події та факти і встановлюється відповідальність за їх порушення. Відповідно і зворотна дія у часі реалізується через податкові закони у випадках, коли вони скасовують або пом'якшують відповідальність особи.
Починаючи з 01.01.2011 р., повноваження, підстави та спосіб дії органів Державної податкової служби та їх посадових осіб, права, обов'язки та відповідальність платників податків визначені Кодексом.
До податкового законодавства (п. 3.1 ст. 3 Кодексу ) належать: Конституція України; Податковий та Митний кодекси; інші закони з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням ввізним або вивізним митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (нижче - закони з питань митної справи); чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і які регулюють питання оподаткування; нормативно-правові акти, ухвалені на підставі та на виконання Кодексу, та закони з питань митної справи; рішення Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, ухвалені за правилами, встановленими Кодексом.
Отже, Кодекс - це кодифікований законодавчий акт, яким регулюється сфера податкових правовідносин, що містить узгоджені норми, пов'язані з нарахуванням і сплатою податків, та забезпечує комплексне врегулювання питань, пов'язаних з оподаткуванням.
Кодекс не передбачає наявності будь-яких інших законів з питань оподаткування, оскільки всі питання щодо основних засад визначення суб'єктів правових відносин, їхні права й обов'язки, перелік податків і зборів, що становлять систему оподаткування, об'єктів та бази оподаткування, розміри податкових ставок, порядок ведення податкового обліку, забезпечення виконання податкових зобов'язань та міра відповідальності за порушення у сфері оподаткування передбачені саме ним.
Оскільки на час набрання чинності Кодексом не всі закони України з питань оподаткування були скасовані, то для врегулювання їх застосування пунктом 3 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Кодексу передбачена тимчасова перехідна норма, яка пов'язує норми цих законів з Кодексом.
До 01.01.2011 р. принципи побудови системи оподаткування в Україні, податки і збори (обов'язкові платежі) до бюджетів та державних цільових фондів, а також права, обов'язки і відповідальність платників, визначалися Законом України від 25.06.1991 р. N 1251-XII «Про систему оподаткування» (нижче - Закон N 1251, втратив чинність з 01.01.2011 р.), статтею 1 якого закони, що регулюють сферу податкових правовідносин, визначені як закони про оподаткування (тобто закони України «Про оподаткування прибутку підприємств», «Про податок на додану вартість» тощо).
Пунктом 113.3 ст. 113 Кодексу встановлено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи Державної податкової служби, застосовуються у порядку та розмірах, встановлених цим Кодексом та іншими законами України.
Застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи Державної податкової служби, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених цим Кодексом та іншими законами України, не дозволяється.
Отже, податкові органи здійснюють контроль за дотриманням норм законів з питань оподаткування, чинними до 01.01.2011 р. Штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм таких законів застосовуються у порядку та розмірах, встановлених Кодексом та іншими законами України, чинними на час застосування санкцій.
Відповідно до ст. 58 Конституції України та рішення Конституційного Суду України від 09.02.99 р. N 1-рп/99, якщо подія, факт визначались як правопорушення податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., і ця ж подія, факт визначаються в новому законодавчому акті як правопорушення, за вчинення якого застосовується юридична відповідальність, і ця відповідальність пом'якшує або скасовує відповідальність особи, то у такому разі застосовуються норми нового законодавчого акта.
Якщо подія, факт не кваліфікувались як правопорушення податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., а в новому законодавчому акті ця ж подія, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого передбачено застосування юридичної відповідальності, то у такому разі юридична відповідальність не застосовується.
Якщо податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., подія, факт визначались як правопорушення, за вчинення якого застосовувалась юридична відповідальність, і в новому законодавчому акті ця ж подія, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого також застосовується юридична відповідальність, то застосовується відповідальність, чинна на час її застосування.
У зв'язку із втратою чинності Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» і набуттям чинності Кодексом за порушення, вчинені платниками податків до набрання ним чинності, за результатами перевірок, проведених з 01.01.2011 р., застосовуються санкції та пеня, передбачені Кодексом.
При цьому відповідно до п. 111.1 ст. 111 Кодексу: «За порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності:
111.1.1. фінансова;
111.1.2. адміністративна;
111.1.3. кримінальна».
Своєю чергою, згідно з п. 111.2 названої статті Кодексу «фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені».
Отже, пеня є юридичною відповідальністю платника податку за порушення законодавства.
Визначення терміна «пеня» наводиться у пп. 14.1.162 Кодексу: «пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов'язань, не сплачених у встановлені законодавством строки».
До 1 січня 2011 року був чинним Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. N 2181-III (нижче - Закон N 2181).
Згідно з п. 1.4 ст. 1 Закону N 2181 «пеня - плата у вигляді процентів, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що справляється з платника податків у зв'язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов'язання».
Відмінність між цими визначеннями полягає у тому, що пеня до 1 січня 2011 року стосувалась лише невчасної сплати податкового зобов'язання, тобто коли виникав податковий борг, а з 1 січня 2011 пеня нараховується на несплачену суму податкового зобов'язання й у разі виникнення податкового боргу, й у разі виявлення помилки, яка призвела до донарахування податкових зобов'язань.
Ця відмінність ілюструється через порядок нарахування пені за пп. 16.1.2 ст. 16 Закону N 2181: «Нарахування пені розпочинається:
а) при самостійному нарахуванні суми податкового зобов'язання платником податків - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання, визначеного цим Законом;
б) при нарахуванні суми податкового зобов'язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання, визначеного у податковому повідомленні згідно з нормами цього Закону».
Крім того, законодавець чітко вказував у пп. 16.1.3 Закону N 2181: «У разі коли платник податків до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання та погашає його, пеня не нараховується».
Сьогодні встановлений такий порядок нарахування пені:
«Пеня нараховується:
129.1.1. після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов'язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
Нарахування пені розпочинається:
а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов'язання платником податків - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання, визначеного цим Кодексом;
б) при нарахуванні суми грошового зобов'язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно із цим Кодексом (пеня, яка існувала і до 1 січня 2011 року. - Прим. авт.);
129.1.2. у день настання строку погашення податкового зобов'язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) (пеня, якої не існувало до 1 січня 2011 року - прим. авт.);
129.1.3. у день настання строку погашення податкового зобов'язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків - фізичних осіб, та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента».
Оскільки до 1 січня 2011 року за заниження податкового зобов'язання пеню не нараховували, то, ґрунтуючись на УПК, вважаємо неправомірним застосування пені до підприємства за заниження податкового зобов'язання у періоди до 1 січня 2011 року.