Облік нематеріальних активів
Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи (НМА) і розкриття інформації про них в фінансовій звітності визначає П(С)БО 8.
Для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух НМА призначений рахунок 12 "Нематеріальні активи". Звертаємо увагу на те, що нова редакція Плану рахунків не містить переліку субрахунків другого порядку. Тобто План рахунків включає виключно синтетичні рахунки (рахунки першого порядку).
Як відмічено в преамбулі до Плану рахунків, субрахунки до синтетичних рахунків вводяться підприємствами самостійно, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу та звітності. А підприємства, які застосовують Інструкцію N 291, використовують субрахунки, визначені даною Інструкцією. Приміром, згідно з Інструкцією N 291, рахунок 12 "Нематеріальні активи" має наступні субрахунки:
121 "Права користування природними ресурсами";
122 "Права користування майном";
123 "Права на комерційні позначення";
124 "Права на об'єкти промислової власності";
125 "Авторське право та суміжні з ним права";
127 "Інші нематеріальні активи".
На субрахунку 121 "Права користування природними ресурсами" ведеться облік наявності об'єктів права користування ресурсами природного середовища. До них відносяться права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище.
На субрахунку 122 "Права користування майном" ведеться облік наявності прав користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень і т. п.).
На субрахунку 123 "Права на комерційні позначення" ведеться облік наявності прав на комерційні позначення (права на торгові марки (знаки для товарів та послуг), комерційні (фірмові) найменування і т. п.).
На субрахунку 124 "Права на об'єкти промислової власності" ведеться облік наявності прав на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, і т. п.).
На субрахунку 125 "Авторське право та суміжні з ним права" ведеться облік наявності авторського права і суміжних з ним прав (право на літературні, художні, музичні твори, комп'ютерні програми, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення, і т. п.).
На субрахунку 127 "Інші нематеріальні активи" ведеться облік інших нематеріальних активів, якими володіє підприємство (права на здійснення діяльності, використання економічних та інших привілеїв і т. п.).
Згідно з Інструкцією N 291 до НМА відносяться немонетарні активи, які не мають матеріальної форми, можуть бути ідентифіковані і утримуватися підприємством з метою використання впродовж періоду більше за один рік (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, адміністративних потреб або надання в оренду іншим особам.
Згідно з п. 1.2 Методичних рекомендацій N 1327 НМА вважаються немонетарні активи, які не мають матеріальної форми і можуть бути ідентифіковані (незалежно від терміну їх корисного використання (експлуатації)).
Звертаємо увагу на те, що обмовка в п. 1.2 Методичних рекомендацій N 1327 про визнання нематеріальних активів такими незалежно від терміну їх корисного використання (експлуатації) зовсім не означає, що активи з терміном використання (експлуатації) менше 1 року (або операційного циклу) можуть бути визнані НМА. "
Вся річ у тому, що за своїм економічним змістом НМА віднесені в бухгалтерському обліку до необоротних активів, а такими, згідно з п. 3 НП(С)БО 1, можуть бути лише активи, які спочатку не є оборотними.
До оборотних активів, згідно з п. 3 НП(С)БО 1, відносяться гроші та їх еквіваленти, не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації або споживання впродовж операційного циклу або впродовж 12 місяців з дати балансу.
Отже, якщо придбаний НМА використовуватиметься суб'єктом господарювання менше 1 року, то він признається в бухгалтерському обліку відразу ж витратами звітного періоду або ж оборотним активом (витратами майбутніх періодів і відображається на рахунку 39).
По дебету рахунку 12 "Нематеріальні активи" відображається придбання або отримання в результаті розробки (від інших фізичних або юридичних осіб) НМА, що обліковуються за первинною вартістю, і сума дооцінки таких активів, по кредиту - вибуття внаслідок продажу, безвідплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання і сума уцінки НМА.
Для обліку витрат на придбання або створення НМА призначений рахунок 15 "Капітальних інвестицій". Зокрема, на субрахунку 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" відображаються витрати підприємства на придбання або створення власними силами активів, облік яких ведеться на рахунку 12 "Нематеріальні активи".
Таким чином, зарахуванню нематеріальних активів на баланс, як правило, передує облік витрат, пов'язаних з їх придбанням або виготовленням (створенням), на субрахунку 154.
Схему проводок з бухгалтерського обліку надходження НМА (придбання, отримання та створення) наведемо в табл. 1.
Таблиця 1
| N з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | ||
| дебет | кредит | |||
| Придбання НМА за грошові кошти на умовах передоплати | ||||
| 1. | Перерахування авансу (попередньої оплати) за об'єкт НМА | 371 "Розрахунки по виданим авансам" | 311 "Поточні рахунки в національній валюті" | |
| 2. | Відображення суми податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641 "Розрахунки з податків" (ПДВ) | 644 "Податковий кредит" | |
| 3. | Отримання об'єкту НМА | 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" | 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" | |
| 4. | Списання податкового кредиту з ПДВ | 644 "Податковий кредит" | 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" | |
| 5. | Залік заборгованості | 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" | 371 "Розрахунки по виданим авансам" | |
| 6. | Введення НМА в господарський оборот | 12 "Нематеріальні активи" | 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" | |
| Придбання НМА за грошові кошти на умовах подальшої оплати | ||||
| 7. | Отримання об'єкту НМА | 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" | 631 "Розрахунки 3 ВІТЧИЗНЯНИМИ постачальниками" | |
| 8. | Відображення суми податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641 "Розрахунки з податків" (ПДВ) | 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" | |
| 9. | Введення НМА в господарський оборот | 12 "Нематеріальні активи" | 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" | |
| 10. | Погашення заборгованості за отриманий НМА | 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" | 311 "Поточні рахунки в національній валюті" | |
| Створення НМА господарським способом | ||||
| 11. | Списання вартості запасів, використовуваних при створенні НМА | 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" | 20 "Запаси" | |
| 12. | Нарахування заробітної плати працівникам, що беруть участь в створенні НМА | 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" | 661 "Розрахунки по заробітній платі" | |
| 13. | Нарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) на заробітну плату працівників, що беруть участь у створенні НМА | 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" | 651 "За розрахунками по загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню" | |
| 14. | Введення НМА в господарський оборот | 12 "Нематеріальні активи" | 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" | |
| Безвідплатне отримання НМА | ||||
| 15. | Отримання об'єкту НМА | 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів"*, 12 "Нематеріальні активи" | 424 "Безоплатно отримані необоротні активи" | |
| 16. | Нарахування поточного податку на прибуток від вартості безкоштовно отриманого НМА | 424 "Безоплатно отримані необоротні активи" | 641 "Розрахунки з податків" (податок на прибуток) | |
| 17. | Оплата послуг, пов'язаних з доведенням НМА до стану, придатного для використання | 371 "Розрахунки по виданим авансам" | 311 "Поточні рахунки в національній валюті" | |
| 18. | Відображення податкового кредиту з ПДВ від вартості послуг (за наявності податкової накладної) | 641 "Розрахунки з податків" (ПДВ) | 644 "Податковий кредит" | |
| 19. | Отримання послуг, пов'язаних з доведенням НМА до стану, придатного для використання | 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" | 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" | |
| 20. | Списання суми відображеного раніше податкового кредиту з ПДВ | 644 "Податковий кредит" | 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" | |
| 21. | Залік заборгованості | 631 "Розрахунки 3 ВІТЧИЗНЯНИМИ постачальниками" |
371 "Розрахунки по виданим авансам" | |
| 22. | Введення НМА в господарський оборот | 12 "Нематеріальні активи" | 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" | |
| Отримання НМА в якості внеску до статутного фонду | ||||
| 23. | Отримання НМА в якості внеску до статутного фонду | 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів"*, 12 "Нематеріальні активи" | 46 "Неоплачений капітал" | |
| 24. | Відображення податкового кредиту зПДВ (при отриманні податкової накладної) | 641 "Розрахунки з податків" (ПДВ) | 46 "Неоплачений капітал" | |
| 25. | Введення НМА в господарський оборот | 12 "Нематеріальні активи" | 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" | |
| Примітка. * На думку Мінфіну, викладеному в Листі N 31-04200-04-5/5570, вартість НМА, отриманих безкоштовно або внесених до статутного фонду, по дебету рахунку 15 не відображається. | ||||
Схему проводок по бухгалтерському обліку експлуатації та переоцінки НМА наведемо в табл. 2.
Таблиця 2
| N з/п |
Зміст господарської операції | Кореспонденція пяхунків | |||
| дебет | кредит | ||||
| Облік амортизації НМА | |||||
| 1. | Нарахування амортизації за НМА, отриманим на платній основі або виготовленим самостійно | 833 "Амортизація нематеріальних активів" | 133 "Накопичена амортизація нематеріальних активів" | ||
| у тому числі: | |||||
| 1.1 | - виробничого призначення | 23 "Виробництво" | 833 "Амортизація нематеріальних активів" | ||
| 91 "Загальновиробничі витрати" | |||||
| 1.2 | - використовуваних для збуту продукції | 93 "Витрати на збут" | |||
| 1.3 | - що мають загальногосподарське призначення | 92 "Адміністративні витрати" | |||
| 1.4 | - використовуваних в діяльності житлово-комунального та соціально-культурного призначення | 949 "Інші витрати операційної діяльності" | |||
| 1.5 | - використовуваних для досліджень і розробок, здійснюваних підприємством | 941 "Витрати на дослідження та розробки" |
|||
| 1.6 | - при проведенні робіт, пов'язаних з освоєнням нових виробництв та агрегатів) | 39 "Витрати майбутніх періодів" |
|||
| 1.7 | - використовуваних при виготовленні (створенні) необоротних активів |
15 "Капітальні інвестиції" | |||
| 2. | Нарахування амортизації по безкоштовно отриманим НМА |
833 "Амортизація нематеріальних активів" 23 "Виробництво", 39 "Витрат майбутніх періодів", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 941 "Витрати на дослідження та розробки", 949 "Інші витрати операційної діяльності" |
133 "Накопичена амортизація нематеріальних активів" 833 "Амортизація нематеріальних активів" | ||
| 3. | Відображення доходу в сумі, пропорційній амортизації справедливої вартості безкоштовно отриманих НМА (без урахування супутніх витрат) |
949 "Інші витрати операційної діяльності" |
745 "Дохід від безоплатно отриманих активів" | ||
| Облік модернізації НМА | |||||
| 4. | Відображення витрат на поліпшення об'єкту НМА |
154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" |
631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками", 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" | ||
| 5. | Відображення податкового кредиту з ПДВ на вартість послуг сторонніх організацій, пов'язаних з поліпшенням об'єктів НМА |
641 "Розрахунки з податків" (ПДВ) |
631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками", 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" | ||
| 6. | Оплата вартості послуг з поліпшення об'єкту НМА |
631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками", 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" |
311 "Поточні рахунки в національній валюті" | ||
| 7. | Списання вартості запасів, використовуваних при поліпшенні НМА |
154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" |
20 "Запаси" | ||
| 8. | Нарахування заробітної плати працівникам, що беруть участь в поліпшенні об'єкту НМА |
154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" |
661 "Розрахунки по заробітній платі" | ||
| 9. | Нарахування ЄСВ на заробітну плату працівників, що беруть участь в поліпшенні об'єкту НМА |
154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" |
651 "За розрахунками із загальнообов'язкового державного соціального страхування" | ||
| 10. | Віднесення витрат на поліпшення об'єкту НМА на збільшення його первинної вартості |
12 "Нематеріальні активи" | 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" | ||
| Облік дооцінки НМА | |||||
| 11. | Відображення дооцінки залишкової вартості об'єкту НМА |
||||
| у тому числі: | |||||
| 11.1 | - у частині збільшення залишкової вартості об'єкту НМА | 12 "Нематеріальні активи" | 423 "Дооцінка активів" | ||
| 11.2 | - у частині збільшення накопиченої амортизації по об'єкту НМА | 12 "Нематеріальні активи" | 133 "Накопичена амортизація нематеріальних активів" | ||
| 12. | Нарахування відстрочених податкових зобов'язань за рахунок зменшення власного капіталу |
423 "Дооцінка активів" | 54 "Відстрочені податкові зобов'язання" | ||
| 13. | Відображення суми списання дооцінки об'єкту НМА при його вибутті в результаті реалізації, ліквідації і т. п. |
423 "Дооцінка активів" | 441 "Прибуток нерозподілений" | ||
| 14. | Коригування відстрочених податкових зобов'язань на розрахункову величину податку на прибуток із суми зміни власного капіталу |
54 "Відстрочені податкові зобов'язання" |
423 "Дооцінка активів" | ||
| Облік уцінки НМА | |||||
| 15. | Зменшення залишкової вартості об'єкту НМА |
975 "Уцінка необоротних активів та фінансових інвестицій" |
12 "Нематеріальні активи" | ||
| 16. | Зменшення суми накопиченої амортизації по об'єкту НМА |
133 "Накопичена амортизація нематеріальних активів" |
12 "Нематеріальні активи" | ||
| 17. | Списання на фінансовий результат витрат від уцінки об'єкту НМА | 793 "Результат іншої звичайної діяльності" |
975 "Уцінка необоротних активів та фінансових інвестицій" | ||
Схему проводок по бухгалтерському обліку вибуття НМА наведемо в табл. 3.
Таблиця 3
| N з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | ||||
| дебет | кредит | |||||
| Облік реалізації НМА у разі подальшої оплати | ||||||
| 1. | Списання суми накопиченої амортизації НМА | 133 "Накопичена амортизація нематеріальних активів" | 12 "Нематеріальні активи" | |||
| 2. | Відображення переведення НМА до складу необоротних активів, що утримуються для продажу | 286 "Необоротні активи та групи вибуття, що утримуються для продажу" | 12 "Нематеріальні активи" | |||
| 3. | Відображення реалізації об'єкту НМА | 377 "Розрахунки з іншими дебіторами" | 712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів" | |||
| 4. | Нарахування податкових зобов'язань з ПДВ | 712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів" | 641 "Розрахунки з податків" (ПДВ) | |||
| 5. | Списання залишкової вартості об'єкту НМА | 943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів" | 286 "Необоротні активи та групи вибуття, що утримуються для продажу" | |||
| 6. | Отримання грошових коштів за реалізовані НМА | 311 "Поточні рахунки в національній валюті" | 377 "Розрахунки з іншими дебіторами" | |||
| 7. | Визначення фінансового результату від реалізації НМА | 712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів" | 791 "Результат операційної діяльності" | |||
| 791 "Результат операційної діяльності" | 943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів" | |||||
| Облік реалізації НМЛ у разі попередньої оплати | ||||||
| 8. | Отримання авансу за об'єкт НМА | 311 "Поточні рахунки в національній валюті" | 680 "Розрахунки, пов'язані з необоротними активами і групами вибуття, що утримуються для продажу" | |||
| 9. | Відображення податкового зобов'язання з ПДВ | 643 "Податкові зобов'язання" | 641 "Розрахунки з податків" (ПДВ) | |||
| 10. | Списання суми накопиченої амортизації по об'єкту НМА | 133 "Накопичена амортизація нематеріальних активів" | 12 "Нематеріальні активи" | |||
| 11. | Переклад об'єкту НМА до складу НМА, що утримуються для продажу | 286 "Необоротні активи та групи вибуття, що утримуються для продажу" | 12 "Нематеріальні активи" | |||
| 12. | Відображення доходу від продажу НМА на момент його передачі покупцю | 680 "Розрахунки, пов'язані з необоротними активами та групами вибуття, що утримуються для продажу" | 712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів" | |||
| 13. | Списання суми нарахованих раніше податкових зобов'язань з ПДВ | 712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів" | 643 "Податкові зобов'язання" | |||
| 14. | Списання залишкової вартості об'єкту НМА | 943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів" | 286 "Необоротні активи та групи вибуття, що утримуються для продажу" | |||
| 15. | Визначення фінансового результату від реалізації НМА | 712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів" | 791 "Результат операційної діяльності" | |||
| 791 "Результат операційної діяльності" | 943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів" | |||||
| Облік ліквідації НМА | ||||||
| 16. | Списання суми накопиченої амортизації НМА | 133 "Накопичена амортизація нематеріальних активів" | 12 "Нематеріальні активи" | |||
| 17. | Списання залишкової вартості ліквідованого об'єкту НМА | 976 "Списання необоротних активів" | 12 "Нематеріальні активи" | |||
| 18. | Нарахування податкових зобов'язання з ПДВ | 976 "Списання необоротних активів" | 641 "Розрахунки з податків" (ПДВ) | |||
| 19. | Визначення фінансового результату від ліквідації НМА | 793 "Результат іншої звичайної діяльності" | 976 "Списання необоротних активів" | |||
| Облік безвідплатної передачі НМА | ||||||
| 20. | Списання суми нарахованого зносу по переданому об'єкту НМА | 133 "Накопичена амортизація нематеріальних активів" | 12 "Нематеріальні активи" | |||
| 21. | Списання залишкової вартості переданого об'єкту НМА | 977 "Інші витрати звичайної діяльності" | 12 "Нематеріальні активи" | |||
| 22. | Нарахування податкових зобов'язання з ПДВ | 977 "Інші витрати звичайної діяльності" | 641 "Розрахунки з податків" (ПДВ) | |||
| 23. | Визначення фінансового результату від ліквідації НМА | 793 "Результат іншої звичайної діяльності" | 977 "Інші витрати звичайної діяльності" | |||
| Облік передачі НМА в якості внеску до статутного капіталу іншого підприємства | ||||||
| 24. | Списання суми накопиченої амортизації по переданому об'єкту НМА в статутний капітал іншого підприємства | 133 "Накопичена амортизація нематеріальних активів" | 12 "Нематеріальні активи" | |||
| 25. | Відображення переведення НМА до складу необоротних активів, що утримуються для продажу | 286 "Необоротні активи та групи вибуття, що утримуються для продажу" | 12 "Нематеріальні активи" | |||
| 26. | Відображення реалізації від внесення НМА до статутного капіталу іншого підприємства | 377 "Розрахунки з іншими дебіторами" | 712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів" | |||
| 27. | Нарахування податкових зобов'язань з ПДВ | 712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів" | 641 "Розрахунки з податків" (ПДВ) | |||
| 28. | Списання залишкової вартості НМА | 943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів" | 286 "Необоротні активи та групи вибуття, що утримуються для продажу" | |||
| 29. | Відображення придбання фінансових інвестицій | 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" | 680 "Розрахунки, пов'язані з необоротними активами та групами вибуття, що утримуються для продажу" | |||
| 30. | Залік заборгованості | 680 "Розрахунки, пов'язані з необоротними активами та групами вибуття, що утримуються для продажу" | 377 "Розрахунки з іншими дебіторами" | |||
| 31. | Визначення фінансового результату від передачі об'єкту НМА в статутний капітал іншого підприємства |
712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів" | 791 "Результат операційної діяльності" | |||
| 791 "Результат операційної діяльності" | 943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів" | |||||
Суб'єктам господарювань слід також пам'ятати про те що кошти амортизаційних відрахувань визначені джерелом інвестицій в основний капітал.
Показник використання амортизаційних відрахувань визначається виходячи з вартості капітальних інвестицій, які в бухгалтерському облік} відображені у звітному році на рахунку 15 "Капітальні інвестиції".
Вартість НМА, внесених до статутного капіталу підприємства його засновниками (пайовиками, учасниками), вартість отриманих безоплатно НМА і сума переоцінки необоротних активів до складу капітальних інвестицій не включаються і на рахунку 15 "Капітальні інвестиції" не відображаються.
Облік нарахування та використання амортизаційних відрахувань ведеться на забалансовому рахунку 09 "Амортизаційні відрахування".
Збільшення залишку на рахунку 09 "Амортизаційні відрахування" (надходження) відбувається на суму нарахованої амортизації необоротних активів, у тому числі й НМА.
Зменшення залишку на рахунку 09 відображається на суму використовуваної амортизації на капітальні інвестиції, на погашення отриманих на капітальні інвестиції позик і т. п.
Список використаних документів
Інструкція N 291 - Інструкція щодо застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. N 291
Методичні рекомендації N 1327 - Методичні рекомендації по бухгалтерському обліку нематеріальних активів, затверджені наказом Мінфіну України від 16.11.2009 р. N 1327
План рахунків - План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств та організацій, затверджений наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. N 291 в редакції від 09.12.2011 р. N 1591
НП(С)БО 1 -Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затверджене наказом Мінфіну України від 07.02.2013 р. N 73
П(С)БО 8 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи", затверджене наказом Мінфіну України від 18.10.1999 р. N 242
Лист N 31-04200-04-5/5570 - Лист Мінфіну України від 17.11.2003 р. N 31-04200-04-5/5570 "Щодо визначення показника використання амортизаційних відрахувань"
"Консультант бухгалтера" N 16 (712) 22 квітня 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)