Розподіл та коригування податкового кредиту з ПДВ
Платник податків, що придбаває товари, послуги, необоротні активи, має право на податковий кредит за наявності наступних умов:
- придбання має бути пов'язане з господарською діяльністю такого платника податків;
- активи, що придбавалися, повинні використовуватися в операціях, оподатковуваних ПДВ;
- придбання активів має бути підтверджене податковою накладною, оформленою та зареєстрованою (при необхідності) належним чином з урахуванням терміну давності її складання.
Але й це ще не все. У разі проведення специфічних операцій суми ПДВ у складі придбання включаються до податкового кредиту не в повному об'ємі, оскільки ПДВ розподіляється і відображається в різних видах Декларації з ПДВ або коригується після формування податкового кредиту.
Розподіл сум ПДВ при формуванні податкового кредиту
Суми ПДВ у складі придбання товарів, послуг, необоротних активів при формуванні податкового кредиту підлягають розподілу у випадку:
- застосування платником податків касового методу;
- здійснення платником податків операцій, оподатковуваних і не оподатковуваних ПДВ;
- здійснення сільськогосподарськими товаровиробниками і переробниками операцій постачання продукції тваринництва, що застосовують особливий режим оподаткування.
Розподіл сум ПДВ при застосуванні платником податків касового методу
Касовий метод, згідно з пп. 14.1.266 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України, передбачає врахування ПДВ з оплати, тобто дата виникнення податкових зобов'язань визначається по даті зарахування грошових коштів на банківський рахунок (отримання в касу) платника податків або даті отримання інших видів компенсації вартості поставлених товарів, послуг, а дата виникнення права на податковий кредит визначається по даті списання грошових коштів з банківського рахунку (видача з каси) або даті надання інших видів компенсації вартості поставлених товарів, послуг.
Касовий метод можуть використовувати платники при виконанні підрядних будівельних робіт (п. 187.1 cт. 187 розд. V ПК України) і категорія платників, вказаних в п. 187.10 ст. 187 розд. V ПК України, за послуги постачання теплової енергії, природного газу (окрім скрапленого), води, во-довідведення та послуги, ще входять у вартість квартирної плати визначеної категорії споживачів.
Для касового методу враховується не лише факт наявності податкової накладної, але і оплата по такій накладній. Причому формування податкового кредиту можливе на підставі податкових накладних, отриманих впродовж 60 календарних днів з дати списання грошових коштів з банківського рахунку платника податків, незалежно від дати отримання від постачальника товарів/послуг, але з урахуванням термінів давності (Лист N 8026/0/61-12/15-3115).
У випадку якщо товари, послуги, необоротні активи частково застосовуються в операціях, оподатковуваних ПДВ, по касовому методу, а частково - за правилом першої події, сума податку для включення в податковий кредит розподіляється пропорційно об'єму постачання по касовому методу у загальному об'ємі постачання у звітному періоді (такий механізм розподілу податкового кредиту запропонований в Листі N 4545/6/16-1515-26 і поясненнями, викладеними в Єдиній базі податкових знань).
Розподіл податкового кредиту у разі придбання товарів, послуг, необоротних активів, які ще не сплачені, відображається в графах 7, 8, 9, 10 таблиці 4 Додатку Д7 до Декларації з ПДВ. При цьому з графи 10 суми ПДВ включаються до податкового кредиту за наявності податкової накладної, оформленої належним чином і зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних, якщо це передбачено чинним законодавством.
У розділі II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних (далі - Реєстр ПН) на кожну дату списання з банківського рахунку платника податків (видачі з каси) грошових коштів або надання інших видів компенсації здійснюються наступні записи:
- у графі 1 - номер запису податкової накладної;
- у графі 2 - дата отримання податкової накладної;
- у графах 3, 4, 6, 7 - відповідні реквізити податкової накладної;
- у графі 5 - вид документу ПНП (податкова накладна, складена на паперових носіях), ПНЕ (електронна податкова накладна);
- у графі 8 - сума грошових коштів, списана з банківського рахунку, видана з каси, або компенсована постачальнику іншим способом;
- у графі 10 - сума ПДВ виходячи з вартості, вказаної в графі 9 Реєстру ПН.
Розподіл сум ПДВ при проведенні оподатковуваних
та не оподатковуваних ПДВ операцій
Розподіл податкового кредиту між оподатковуваними та не оподатковуваними ПДВ операціями продиктований нормами cт. 199 розд. V ПК України. У випадку якщо придбані (виготовлені) товари, послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до складу податкового кредиту платник має право віднести суму податку виходячи з питомої ваги використання таких товарів, послуг, необоротних активів в операціях, оподатковуваних ПДВ.
Питома вага використання придбаних товарів, послуг, необоротних активів визначається як відношення об'ємів постачання оподатковуваних операцій (без ПДВ) до загального об'єму операцій постачання (без ПДВ) за попередній рік або за податковий період, в якому не оподатковувані операції почали здійснюватися вперше.
Така питома вага у відсотках для розподілу податкового кредиту визначається в рядках 1 (за січень) та 2 таблиці 1 додатку Д7 до Декларації з ПДВ і застосовується впродовж календарного року. У Декларації з ПДВ така розрахована питома вага і розподілений податковий кредит відображається в рядку 15.1.
У розд. II Реєстру ПН запис про розподіл податкового кредиту проводиться в день реєстрації відповідного документу про придбання товарів (послуг). При цьому сума ПДВ, що відповідає частині використання товарів (послуг) в оподатковуваних операціях, відображається в графах 9, 10 Реєстру ПН, а сума, що відповідає частині використання товарів (послуг) в операціях постачання, звільнених від оподаткування, відображається в графах 11, 12 Реєстру ПН (абзац 1 п. 2.10 розд. IV Порядку N 1340).
Новоутворені платники податків і які вперше почали здійснювати операції, звільнені від оподаткування. розподіл податкового кредиту здійснюють останнім календарним днем звітного періоду.
Такі платники податковий кредит розподіляють по кожній податковій накладній, що підтверджує придбання товарів (послуг) і включеної до Реєстру ПН за датою її отримання. У графі 5 розд. II Реєстру ПН до виду документу додається буква Р (наприклад ПНПР - податкова накладна, складена в паперовому варіанті, за якою здійснений розподіл податкового кредиту, ПНЕР - запис про розподіл податкової накладної, складеної в електронній формі). У графах 9, 10 розд. II Реєстру ПН сума, що відповідає частині використання товарів (послуг) в операціях, звільнених від оподаткування, проставляється зі знаком "-", а в графах 11, 12 Реєстру ПН ця ж сума проставляється зі знаком "+" (абзаци 3-5 п. 2.10 розд. IV Порядку N 1340).
Слід сказати, що таке правило розподілу податкового кредиту в Реєстрі ПН застосовується з 01.03.2013 р. (з дати набрання чинності Наказу N 1340).
До цієї дати розподіл податкового кредиту усіма платниками ПДВ відображався в розд. II Реєстру ПН в останній календарний день звітного періоду, а не в день реєстрації відповідного документу про придбання товарів (послуг). Розподіл податкового кредиту проводився по кожній податковій накладній, що підтверджує придбання товарів (послуг) і відображеній в розд. II Реєстру звітного періоду. Така розподілена податкова накладна відображалася з позначкою ПНР. При цьому в графах 9, 10 Реєстру ПН відповідна сума проставлялася зі знаком "-", а в графах 11, 12 Реєстру ПН ця ж сума проставлялася зі знаком "+" (п. 11.10 Наказу N 1002).
Розподіл сум ПДВ при здійсненні сільськогосподарськими
товаровиробниками і переробниками операцій
постачання продукції тваринництва
Розподіл податкового кредиту при одночасному використанні придбаних товарів, послуг, необоротних активів у загальній діяльності і діяльності, пов'язаній з виробництвом сільськогосподарської продукції та переробкою продукції тваринництва, продиктовано нормами абзацу "а" пп. 209.15.1 п. 209.18 cт. 209 розд. V ПК України, а також абзацу 4 п. 1 підр. 2 розд. XX ПК України. Такі платники додатково до загальної Декларації з ПДВ (під кодом 0110) складають Декларації з кодами діяльності:
- 0121-0123 - для платників-суб'єктів спеціального режиму оподаткування;
- 0130 - для платників, що відповідають критеріям для обрання спеціального режиму оподаткування, але що не обрали такий режим в межах діяльності з виробництва та переробки на власних потужностях продукції тваринництва;
- 0140 - для платників, що переробляють продукцію тваринництва, закуплену в живій вазі (окрім імпортної продукції).
Суб'єкти спеціального режиму оподаткування розподіляють податковий кредит, виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів (послуг) у загальній вартості усіх товарів (послуг), поставлених за 12 попередніх послідовних звітних періодів. Розподілені суми включаються в рядки 8, 9, 10 розд. II Реєстрів ПН 021, 022 і в рядки 10, 12, 13 Декларацій 0110 і 0121-0123.
Сільськогосподарські товаровиробники, що не обрали спеціальний режим оподаткування по діяльності, пов'язаній з виробництвом м'ясної, молочної продукції, шерсті, а також переробкою такої продукції на власних потужностях, розподіляють податковий кредит, виходячи з питомої ваги використання таких товарів в операціях такого виробництва та в інших операціях. Розподіл проводиться в тому податковому періоді, в якому виготовлялися, отримувалися відповідні товари, послуги, необоротні активи, а розподілені суми податкового кредиту включаються в рядки 8, 9, 10 розд. II Реєстрів ПН 021, 023 і в рядки 10, 12, 13 Декларацій 0110 і 0130.
Підприємства-переробники м'ясо-молочної продукції і продукції тваринництва податковий кредит розподіляють, виходячи з частини використання таких товарів, необоротних активів в операціях з виготовлення продуктів переробки продукції та в інших операціях. Суми податкового кредиту розподіляються в тому податковому періоді, в якому відповідні товари, послуги, необоротні активи були придбані, і включаються в рядки 8, 9, 10 розд. II Реєстрів 021,023 і в рядки 10,12, 13 Декларацій 0110 і 01410
Відмітимо, що до внесення змін до Порядку N 1492 суми податкового кредиту, що підлягає розподілу, довідково відображалися в рядках 8і, 10і, 11і Декларації з ПДВ скороченої, спеціальної, переробного підприємства.
Коригування податкового кредиту з ПДВ
Операції коригування податкового кредиту проводяться у випадку:
- зміни суми компенсації постачальнику при поверненні товару покупцем постачальнику, повернення передоплати постачальником покупцю, зміни вартості постачання товарів (послуг);
- зміни напряму використання придбаних товарів (послуг), необоротних активів в діяльності, оподатковуваній ПДВ за спеціальними правилами оподаткування, і в інших операціях;
- отримання бюджетного відшкодування при експорті сільськогосподарської продукції суб'єктами спеціального режиму і переробними підприємствами;
- перерахунку податкового кредиту згідно з фактичною питомою вагою оподатковуваних операцій у загальному об'ємі постачання товарів (послуг), необоротних активів за підсумками календарного року або звітного періоду платника ПДВ, що анулюється;
- зміни напряму використання придбаних раніше товарів (послуг), а також переведення невиробничих матеріальних активів до складу основних засобів.
Зміна суми компенсації постачальнику
Коригування податкового кредиту у разі зміни суми компенсації постачальнику проводиться згідно зі cт. 192 розд. V ПК України, яке може бути з причини:
- перегляду цін після постачання товарів, послуг;
- повернення товарів, послуг особі, що надала їх;
- повернення постачальником суми попередньої оплати товарів, послуг.
Коригування податкового кредиту здійснюється на підставі розрахунку коригування кількісних та вартісних показників (далі - Коригування ПН), і відображається в рядках 16.1, 16.1.1, 16.1.2, 16.1.3 Декларації з ПДВ (0110, 0121-0123, 0130, 0140). Відомості про коригування податкового кредиту по контрагентах та розрахунках коригувань відображаються в додатку Д1 до Декларації. У розділі II Реєстру розрахунок коригувань відображається таким чином:
- у графі 1 - вказується номер запису;
- у графі 2 - відображається дата отримання коригування. У цій графі вказується дата фактичного отримання коригування незалежно від того, в якому звітному періоді вона буде відображена в Декларації з ПДВ - в податковому періоді складання такого коригування або в податковому періоді її отримання у разі реєстрації її в Єдиному реєстрі податкових накладних (п. 2.2. розд. IV Порядку N 1340);
- у графах 3,4 - вказуються відповідні реквізити коригування;
- у графі 5 - вказується умовне позначення: РКП - при складанні коригування на паперових носіях, РКЕ - при складанні коригування в електронній формі;
- у графах 6-16 вказуються відповідні реквізити коригування з відповідними знаками "+" або "-".
Зміни набрали чинності 05.02.2013 р. згідно з Наказом N 1342.
Зміна напряму використання придбаних товарів (послуг),
необоротних активів за спеціальними правилами оподаткування
Коригування податкового кредиту у разі зміни напряму використання придбаних товарів (послуг), необоротних активів в діяльності, оподатковуваної ПДВ за спеціальними правилами оподаткування, і в інших операціях відображається в рядках 16.2 Декларації з ПДВ 0110, 0121-0123, 0130, 0140.
Слід зазначити, що до набрання чинності Порядку N 1340 податковий кредит в рядку 16.2 загальної Декларації з ПДВ відображався тільки зі знаком "-".
Отримання бюджетного відшкодування у разі експорту сільськогосподарської
продукції суб'єктами спеціального режиму і переробними підприємствами
Законом N 4834, що набрав чинності 01.07.2012 p., редакція п. 209.15 cт. 209 розд. V ПК України була доповнена нормою, згідно з якою у разі зміни сільгоспвиробниками напряму використання товарів (робіт), основних засобів податковий кредит, пов'язаний з їх придбанням, підлягає коригуванню. Тому коригування податкового кредиту може відображатися в Декларації з ПДВ (0110) як зі знаком "-", так і зі знаком "+" при:
- зміні напряму використання товарів (послуг), необоротних активів;
- реєстрації сільськогосподарського підприємства суб'єктом спеціального режиму.
Коригування проводиться, виходячи з балансової (залишкової) вартості необоротних активів і вартості залишків товарів, які використовуються або підлягають використовуванню в сільськогосподарському або переробному виробництві, що склалася за станом на початок звітного періоду.
Коригується сума податкового кредиту, виходячи з питомої ваги використання таких товарів, послуг, необоротних активів в операціях сільськогосподарського або переробного виробництва і в інших операціях (для сільськогосподарських підприємств - виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів, послуг, розрахованої згідно з вимогами пп. 209.15.1 п. 209.1 cт. 209 розд. V ПК України).
У розд. II Реєстру ПН коригування податкового кредиту відображається на підставі документу бухгалтерської довідки (БО), яка повинна містити вичерпний перелік документів, що підтверджують податковий кредит.
Коригування податкового кредиту у зв'язку з отриманням бюджетного відшкодування у разі експорту сільськогосподарської продукції суб'єктами спеціального режиму і переробними підприємствами, відображається в рядку 16.3 Декларації з ПДВ (0110, 0121-0123, 0140).
Згідно з п. 209.4 cт. 209 розд. V ПК України суб'єктам спеціального режиму оподаткування надається бюджетне відшкодування ПДВ, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів/послуг, вартість яких включається до складу виробничих чинників, за рахунок яких був сформований податковий кредит з експортованих товарів, на загальних підставах. Відповідно суми податкового кредиту переносяться з Декларацій 0121-0123 до Декларації 0110
Переробні підприємства мають право на бюджетне відшкодування у разі експорту продуктів переробки на підставі абзацу 5 п. 1 підр. 2 розд. XX ПК України. Відповідно суми податкового кредиту переносяться з Декларації 0140 до Декларації 0110.
Переносяться суми податкового кредиту на підставі бухгалтерської довідки, складеної відповідно до податкових накладних, митних декларацій, інших документів, на підставі яких був отриманий податковий кредит і які містять їх вичерпний перелік (пп. 4.5.4 п. 4.5 розд. 4 Наказу N 1342).
Суми податкового кредиту відображаються з відповідним знаком "-" або "+" в рядках 8, 9, 10 розд. II Реєстрів ПН 022, 024, 021 на підставі бухгалтерської довідки.
Перерахунок податкового кредиту за підсумками календарного року або звітного періоду платника ПДВ, що анулюється Коригування податкового кредиту за підсумками календарного року відображається в рядку 16.4 Декларації з ПДВ (0110, 0121-0123, 0130, 0140). Таке коригування податкового кредиту проводиться також за результатами останнього звітного податкового періоду у разі анулювання платника ПДВ.
Перерахунок питомої ваги використання товарів, послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях за результатами року розраховується в рядку 3.1 таблиці 1 додатку Д7 до Декларації з ПДВ в останньому податковому періоді календарного року або останньому податковому періоді у разі анулювання платника податку. Перерахунок податкового кредиту з таких активів відображається в таблиці 2 додатку Д7 до Декларації з ПДВ в останньому податковому періоді календарного року або останньому податковому періоді у разі анулювання платника ПДВ.
Помітимо, що перерахунок податкового кредиту з придбаних в поточному році необоротних активів в таблиці 2 додатку Д7 не проводився, оскільки не був передбачений Наказом N 1492.
Перерахунок питомої ваги використання необоротних активів в оподатковуваних операціях за результатами одного, двох, трьох календарних років розраховується в рядках 3.1-3.3 таблиці 1 додатку Д7 Декларації з ПДВ в останньому звітному періоді календарного року або останньому звітному періоді платника податку, що анулюється.
Коригування подткового кредиту з необоротних активів відображається в таблиці 2 додатку Д7 до Декларації з ПДВ в останньому податковому періоді календарного року, двох, трьох років або останньому податком періоді у разі анулювання реєстрації платника ПДВ.
Записи про коригування податкового кредиту за результатами календарного року, двох, трьох років в Реєстрі ПН відображаються на підставі бухгалтерської довідки, яка має бути складена на підставі документів, що підтверджують податковий кредит, і містити повний їх перелік. Записи в розд. II Реєстрів ПН 021, 022, 023, 024 відображаються таким чином:
- у графі 2 - дата останнього дня останнього звітного періоду календарного року або останнього дня податкового періоду платника, що анулюється;
- у графі 3- дата складання бухгалтерської довідки
- у графі 5- вид документу БО;
- у графі 10 - сума скоригованого податкового кредиту (встановлена в додатку 7 до Декларації з ПДВ) з відповідним знаком "-" або
Зміна напряму використання придбаних
раніше товарів (послуг), а також переведення
невиробничих матеріальних активів
до складу основних засобів
Коригування податкового кредиту у разі зміни напряму використання раніше придбаних товарів (послуг), а також переведення невиробничих матеріальних активів до складу основних засобів відображається в рядку 16.5 Декларації з ПДВ (0110, 0121-0123,0130,0140).
Згідно з п. 198.5 cт. 198 розд. V ПК України (редакція була змінена Законом N 4834) платник має право на підставі бухгалтерської довідки включити в податковий кредит суми ПДВ у вартості товарів, послуг, необоротних активів, які не були включені до складу податкового кредиту при їх придбанні (виготовленні), або у разі нарахування податкового зобов'язання з таких активів, якщо такі активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях в господарській діяльності платника, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів. Податковий кредит нараховується на дату початку фактичного використання таких активів, визначену в первинних бухгалтерських документах.
Бухгалтерська довідка має бути складена відповідно до документів, що підтверджують право на податковий кредит, і містити вичерпний їх перелік.
Якщо вищеперелічені активи починають використовуватися частково в операціях, оподатковуваних і не оподатковуваних, в податковий кредит включається частина суми ПДВ виходячи з питомої ваги використання товарів, послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.
Розрахунок питомої ваги здійснюється за минулий календарний рік, а якщо у платника не було у минулому році неоподатковуваних операцій, то за перший звітний період, в якому вперше задекларовані такі операції.
Відповідний розподіл податку для визначення частини податкового кредиту здійснюється згідно зі встановленою питомою вагою в таблиці 1 додатку Д7 до Декларації з ПДВ. Такий розподілений податковий кредит відображається в рядку 16.6.1 Декларації з ПДВ.
Коригування податкового кредиту при зміні напряму використання товарів (послуг), необоротних активів відображається в розділі II Реєстру ПН таким чином:
- у графі 2 - дата складання бухгалтерської довідки;
- у графі 3 - дата складання податкової накладної, іншого документу, що надає право на податковий кредит;
- у графі 4 - порядковий номер податкової накладної, іншого документу;
- у графі 6 - найменування постачальника;
- у графі 7 - ІПН постачальника, що склав податкову накладну, інший документ;
- у графі 5 - відмітка "БО", до якої додається вид документу, що підтверджує факт придбання (наприклад, "БОПНП" - бухгалтерська довідка, складена на підставі податкової накладної, складеної на паперовому носії, "БОПНЕ" - бухгалтерська довідка, складена на підставі податкової накладної в електронній формі);
- суми в графах 9, 10 Реєстру ПН вказуються зі знаком "+", а в графах 11, 12, 13, 14, 15, 16 - зі знаком "-".
Список використаних документів
ПК України - Податковий кодекс України
Закон N 4834 - Закон України від 24.05.2012 p. N 4834-VI "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм"
Порядок N 1340 - Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом Мінфіну України від 17.12.2012 р. N 1340
Порядок N 1492 - Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. N 1492 (у редакції наказу Мінфіну України від 17.12.2012 р. N 1342)
Наказ N 1002 - Наказ ДПАУ від 24.12.2010 р. N 1002 "Про затвердження форми Реєстру виданих та отриманих податкових накладних і Порядку його ведення" (втратив чинність)
Наказ N 1340 - Наказ Мінфіну України від 17.12.2012 р. N 1340 "Про затвердження форми Реєстру виданих та отриманих податкових накладних і порядку його ведення"
Наказ N 1342 - Наказ Мінфіну України від 17.12.2012 р. N 1342 "Про внесення змін до наказу Міністерства фінансів України від 25 листопада 2011 року N 1492"
Лист N 4545/6/16-1515-26 - Лист ДПАУ від 04.03.2011 р. N 4545/6/16-1515-26 "Про порядок застосування п. 187.10 ст. 187 Податкового кодексу України"
Лист N 8026/0/61-12/15-3115 - Лист ДПСУ від 28.12.2012 р. N 8026/0/61-12/15-3115 "Про касовий метод та податковий кредит"
"Консультант бухгалтера" N 16 (712) 22 квітня 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)