Стягнення податкового боргу з платників податків-фізичних осіб
Неоплачене податкове зобов'язання рано чи пізно перетворюється на податковий борг. Податкова заборгованість буває як у юридичних, так і у фізичних осіб. Порядок стягнення податкового боргу з платників податків регулюється ст.ст. 95 - 99 гл. 9 розд. II ПК України.
Вказані норми визначають перелік заходів, які можуть застосовуватися податковим органом по відношенню до платника податків з метою погашення податкового боргу, зокрема стягнення коштів, що знаходяться у власності платника податків, а також продажу майна платника податків, яке знаходиться в податковій заставі (п. 95.1 ст. 95 гл. 9 розд. II ПК України).
У пункті 87.2 ст. 87 гл. 9 розд. II ПК України законодавець встановив правило, відповідно до якого джерелом погашення податкового боргу платника податків є будь-яке майно такого платника податків з урахуванням обмежень, визначених ПК України, а також іншими законодавчими актами.
Не можуть бути використані як джерела погашення податкового боргу платника податків майно та кошти, наведені в табл.
| N з/п |
Майно та кошти, які не можуть бути використані як джерела погашення податкового боргу |
Норма ПК України |
| 1. | Майно платника податків, надане ним в заставу іншим особам (на час дії такої застави), якщо така застава зареєстрована згідно із законом у відповідних державних реєстрах до моменту виникнення права податкової застави | пп. 87.3.1 п. 87.3 ст. 87 гл. 9 розд. II |
| 2. | Майно, яке належить на правах власності іншим особам і перебуває у володінні або користуванні платника податків, у тому числі (але не виключно) майно, передане платнику податків в лізинг (оренду), зберігання (відповідальне зберігання), ломбардне зберігання, на комісію (консигнацію); давальницька сировина, надана підприємству для переробки, окрім його частини, яка надається платнику податків як плата за такі послуги, а також майно інших осіб, прийняті платником податків в заставу або застава, довірче та будь-які інші види агентського управління |
пп. 87.3.2 п. 87.3 ст. 87 гл. 9 розд. II |
| 3. | Майнові права інших осіб, надані платнику податків в користування або володіння, а також немайнові права, у тому числі права інтелектуальної (промислової) власності, передані в користування такому платнику податків без права їх відчуження | пп. 87.3.3 п. 87.3 ст. 87 гл. 9 розд. II |
| 4. | Кошти кредитів або позики, надані платнику податків кредитно- фінансовою установою, які враховуються на позикових рахунках, відкритих такому платнику податків, суми акредитивів, виставлених на ім'я платника податків, але не відкритих, суми авансових платежів та попередньої оплати по контрактах підприємств суднобудівельної промисловості (клас 35.11 група 35 КВЕД ДК 009:2005), отримані від замовників морських та річкових суден та інших плавучих засобів |
пп. 87.3.4 п. 87.3 ст. 87 гл. 9 розд. II |
| 5. | Майно, включене до складу цілісних майнових комплексів державних підприємств, що не підлягають приватизації, у тому числі казенних підприємств. Порядок віднесення майна до такого, яке включається до складу цілісного майнового комплексу державного підприємства, встановлюється Фондом державного майна України | пп. 87.3.5 п. 87.3 ст. 87 гл. 9 розд. II |
| 6. | Майно, вільний обіг якого заборонений згідно із законодавством України | пп. 87.3.6п. 87.3 ст. 87 гл. 9 розд. II |
| 7. | Майно, яке не може бути предметом застави відповідно до Закону Про заставу | пп. 87.3.7 п. 87.3 ст. 87 гл. 9 розд. II |
| 8. | Кошти інших осіб, надані платнику податків як вклад (депозит) або в довірче управління, а також власні кошти юридичної особи, які використовуються для виплат заборгованості по основній заробітній платі за фактично відпрацьований час фізичним особам, що знаходяться у трудових відносинах з такою юридичною особою |
пп. 87.3.8 п. 87.3 ст. 87 гл. 9 розд. II |
Посадовці, у тому числі державні виконавці, що прийняли рішення про використання майна, визначеного п. 87.3 ст. 87 гл. 9 розд. II ПК України, як джерела погашення грошового зобов'язання або податкового боргу платника податків, несуть відповідальність відповідно до закону.
У випадку якщо здійснення заходів з продажу майна платника податків не призвело до повного погашення суми податкового боргу, орган стягнення може визначити додатковим джерелом погашення податкового боргу дебіторську заборгованість платника податків, термін погашення якої настав і право вимоги якої перекладене на органи ДПС.
Така дебіторська заборгованість продовжує залишатися активом платника податків, що має податковий борг, до надходження коштів до бюджету за рахунок стягнення цієї дебіторської заборгованості. Орган ДПС повідомляє платника податків про таке надходження коштів в п'ятиденний термін з дня отримання відповідного документу.
При цьому, згідно з п. 95.2 ст. 95 гл. 9 розд. II ПК України, стягнення коштів та продаж майна платника податків здійснюються не раніше 60 календарних днів з моменту направлення такому платнику податкової вимоги.
Орган стягнення звертається до суду з позовом про стягнення суми податкового боргу з платника податків-фізичної особи відповідно до п. 87.11 ст. 87 гл. 9 розд. II ПК України. Стягнення податкового боргу за рішенням суду здійснюється державною виконавчою службою відповідно до Закону про виконавче провадження.
До того ж в Інструкції N 22 змінений регламент стягнення податківцями коштів з рахунків платників податків з урахуванням вимог ПК України. Фактично цей документ перепризначував відповідальних за стягнення податкового боргу перед державою і тепер замість переобтяжених державних виконавців така місія покладена на податкові органи.
Інструкція N 22 доповнена гл. 12, згідно з якою стягувачем податкового боргу, простроченої заборгованості перед державою визначені органи ДПС (п. 12.1 Інструкції N 22). Так, стягувач ініціює вилучення коштів з рахунків платників податків на підставі рішення суду і несе відповідальність згідно із законом за необґрунтованість стягнення коштів.
Банк, що обслуговує стягувача, приймає інкасові доручення (розпорядження) впродовж 10 календарних днів з дати їх складання, а банк платника - впродовж 30 календарних днів з дати їх складання. Стягувач доставляє інкасове доручення (розпорядження) у банк платника самостійно (через працівника стягувана, рекомендованим або цінним листом та т. п.).
При цьому банк платника приймає до виконання таке інкасове доручення незалежно від наявності достатнього залишку коштів на рахунку платника. У разі недостатності коштів на рахунку платника банк виконує інкасове доручення в межах залишку коштів.
Поява такого документу обіцяє немало клопоту боржникам і вимагає від них, як мінімум, переглянути свої плани у зберіганні коштів у банках. Нововведення прийняте з метою більш оперативного виконання судових рішень щодо податкових стягнень, тобто прискореного наповнення Державного бюджету.
Обтяжена десятками тисяч різносортних судових справ, виконавча служба не в змозі вирішувати питання з малою та середньою податковою заборгованістю підприємців і звичайних громадян. Не секрет, що саме тому практично усі рішення про стягнення податкового боргу з банківських рахунків боржників виконувалися з порушенням термінів, як правило, зі значним простроченням або не вирішувалися взагалі.
Відмітимо, що нормативне нововведення в Інструкції N 22 не передбачає додаткового фінансування для податкових інспекцій за додаткову роботу.
Не усі підприємці досі змогли обзавестися армією хороших бухгалтерів та адвокатів, які в змозі відстояти інтереси бізнесу в подібних ситуаціях. Щоб захищатися в умовах цього нововведення, необхідно знати суть процесу формування та стягнення податкового боргу. Останній обов'язково оформляється актом, підписаним ДПС та платником податків.
Отже, виникнути без відома платника податків така заборгованість не може. Боржник, у свою чергу, може оскаржити акт у суді. Якщо в процесі розгляду справи суд стане на сторону податкової, то боржник зобов'язаний заплатити такий борг.
Національний банк України пішов на ці зміни в основному через те, що під-приємці-боржники насамперед намагаються затягнути процес. Якщо платник податків програвав суперечку в суді, він подавав новий позов з вимогою заборонити банку списувати кошти до остаточного вирішення суперечки з податковою.
Ця маленька хитрість дозволяла розтягувати вирішення суперечки до безкінечності. І навіть якщо ДПС перемагала, то все рвалося у ще одному слабкому місці - виконавча служба не вчасно або зовсім не могла довести справу до кінця, тобто списати заборгованість з банківських накопичень платника податків. Тепер платник податків не може більше здійснювати подібні дії. І якщо він програв суд податковим органам, то банк відразу спише гроші за актом ДПС не оглядаючись на будь-які заборони.
У всій цій "модернізації" фіскальної системи є ще один пікантний момент: чи зможе податкова списувати кошти з особового рахунку громадянина, якщо борг виник у нього як у особи-підприємця?
А тут вже все залежатиме від формулювання рішення суду. Банк повинен прийняти до виконання вимоги виконавчого листа, суворо дотримуючись його формулювання, незалежно від того, хто його надасть: виконавча служба чи податкова.
Слід зазначити, що в нашій державі поняття "Фізична особа" та "фізична особа-під-приємець" не розмежовані. І згідно із законом, фізична особа-підприємець несе відповідальність за виконання будь-яких взятих на себе зобов'язань, у тому числі податкових, усім своїм майном, включаючи особисті грошові заощадження. Тому цілком можливо, що в судовому рішенні про погашення податкового боргу буде вказано "у тому числі і особові рахунки", і таке списання буде законним.
Платнику податків слід звернути увагу на деталі судового рішення. Так, якщо в ньому буде вказаний тільки рахунок фізичної особи-під-приємця, то списання грошових коштів з особового рахунку людини може бути зроблене тільки за розпорядженням виконавчої служби, але це вже інша історія.
Таким чином, п. 87.11 ст. 81 гл. 9 розд. II ПК України встановлений особливий порядок стягнення податкового боргу платників податків-фізичних осіб порівняно з порядком погашення податкового боргу юридичними особами.
З урахуванням викладеного, норми ст.ст. 95 - 99 гл. 9 розд. II ПК України можуть застосовуватися до процедури стягнення податкового боргу з фізичних осіб лише в тій частині, яка не суперечить вимогам п. 87.11 ст. 87 гл. 9 розд. II ПК України.
Вищий адміністративний суд України (ВАСУ) в Листі N 1198/12/12-12 відмітив, що особливості процедури стягнення податкового боргу з платника податків-фізичної особи полягають в наступному:
1) за змістом п. 87.11 ст. 87 гл. 9 розд. II ПК України процедура стягнення податкового боргу з фізичної особи може ініціюватися виключно через звернення органу стягнення з відповідним позовом. Тому вирішення справ за позовом податкового органу про стягнення податкового боргу з платника податків-фізичної особи повинне здійснюватися за загальними правилами позовного виробництва. Звернутися з поданням в порядку ст. 183 КАС України в даному випадку податковий орган не має права;
2) в порядку позовного виробництва розглядаються вимоги про стягнення податкового боргу в цілому. При цьому окремі процедури стягнення коштів з податкового боргу і продажу майна, яке знаходиться в податковій заставі, не застосовуються.
В той же час п. 87.11 ст. 87 гл. 9 розд. II ПК України не встановлено особливостей щодо моменту, з якого у податкового органу виникає право на стягнення податкового боргу. Зокрема, не передбачені особливості щодо направлення платнику податків-фізичній особі податкової вимоги, як умови для виникнення права на примусове стягнення податкового боргу, передбаченого п. 95.2 ст. 95 гл. 9 розд. II ПК України.
Отже, фізичним особам податкова вимога надсилається в тому ж порядку і по тих же підставах, що і платникам податків-юридичним особам. Вказане убачається в змісті ст. 59 гл. 4 розд. II ПК України, що передбачає уніфіковані правила напряму податкових вимог усім платникам податків.
При цьому правове значення факту направлення податкових вимог не розрізняється залежно від того, фізичній або юридичній особі надсилається відповідна податкова вимога. Таке правове значення у будь-якому разі полягає в тому, що право на стягнення податкового боргу виникає у податкового органу через 60 календарних днів з моменту направлення платнику податків податкової вимоги, як це передбачено п. 95.2 ст. 95 гл. 9 розд. II ПК України.
Таким чином, право на звернення з позовом про стягнення податкового боргу з фізичної особи-платника податків виникає через 60 календарних днів з моменту направлення такому платнику податкової вимоги.
У Листі N 18223/7/19-5017 ДПСУ також звернула увагу підпорядкованих органів ДПС на висновок ВАСУ про відсутність правових норм для повторного направлення податкових вимог платнику податків при збільшенні розміру податкового боргу. В даному випадку, якщо у платника податків, якому направлена (вручена) податкова вимога, сума податкового боргу збільшується, погашенню підлягає уся сума, що виникла після направлення (вручення) податкової вимоги.
Враховуючи те, що діючим законодавством не передбачене повторне направлення податкових вимог на збільшену суму податкового боргу, ВАСУ зробив висновок про відсутність у органів ДПС повноважень щодо повторного направлення платнику податків податкової вимоги у разі збільшення податкового боргу.
Також податкова вимогг не надсилається платник) податків незалежно від того за яким податком збільшився податковий борг, - із зазначаного в податковій вимозі або іншому. Встановлено, ще у випадку якщо суд відмовляє органу ДПС в прийнятті клопотання і припиняє провадження у справі про стягнення коштів з податкового боргу, податкова служба має праве звернутися до суду на загальних підставах.
У Листі N 1017/11/13-12 ВАСУ дає тлумачення терміну "направлення" податкової вимоги. Тобто під цією процедурою слід розуміти передачу органом податкової служби відповідного виду кореспонденції на пошту. При цьому подальше вручення такого листа є окремою дією, що не впливає на початок відліку 60-денного терміну.
У такому разі використання поштового способу направлення податкової вимоги, право на внесення клопотання про стягнення податкового боргу виникає у органу ДПС наступного дня після закінчення 60 днів з дня направлення платнику податків податкової вимоги рекомендованим листом з повідомленням про вручення, незалежно від дати фактичного отримання цієї податкової вимоги.
Список використаних документів
КАС України - Кодекс адміністративного судочинства України
ПК України - Податковий кодекс України
Закон про виконавче провадження - Закон України від 21.04.1999 p. N 606-XIV "Про виконавче провадження" в редакції від 04.11.2010 p. N 2677-VI
Закон про заставу - Закон України від 02.10.1992 р. N 2654-ХП "Про заставу"
Інструкція N 22 - Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджена постановою Правління НБУ від 21.01.2004 р. N 22
Лист N 1198/12/12-12 - Лист Вищого адміністративного суду України від 04.05.2012 р. N 1198/12/12-12 "Щодо стягнення податкового боргу з платників податків - фізичних осіб"
Лист N 18223/7/19-5017 - Лист ДПСУ від 05.07.2012 р. N 18223/7/19-5017 "Щодо погашення податкового боргу платників податків"
Лист N 1017/11/13-12 - Лист Вищого адміністративного суду України від 09.04.2012 р. N1017/11/13-12 "Щодо термінів звернення до суду у справах, що виникають з податкових відносин у сфері погашення податкового боргу"
"Консультант бухгалтера" N 20 (716) 20 травня 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)