Право на податковий кредит
Суб'єкти підприємницької і фізичні особи, реєструються платниками ПДВ, для того, щоб отримати право на податковий кредит.
Дата виникнення права на податковий кредит
Право на податковий кредит, згідно з п. 198.2 ст. 198 розд. V ПК України, виникає на дату тієї події, яка відбулася раніше:
- на дату списання грошових коштів з банківського рахунку платника податків в оплату товарів/послуг (на передоплату імпортного товару це правило не поширюється);
- на дату отримання платником податків товарів/ послуг, підтверджену податковою накладною.
Відразу ж відмітимо, що дата отримання товару повинна проставлятися в накладній (товарно-транспортній накладній), а дата отримання послуги - в акті виконання послуги (акті прийому виконаних робіт).
Дата виписки (оформлення) податкової накладної рідко відповідатиме даті отримання товару, очевидно, що дата передуватиме даті отриманні товару, а в деяких випадках співпадатиме з датою отримання товарів.
Дата оформлення податкової накладної і дата підписання акту прийому послуги повинні співпадати. Інакше підприємство втрачає право на податковий кредит, що може бути виявлено при документальній перевірці.
Також відмітимо, що у постачальника товару податкові зобов'язання можуть виникати не в одному періоді з правом на податковий кредит покупця, оскільки покупець може отримати товар в податковому періоді, наступному за податковим періодом, в якому виникли податкові зобов'язання у продавця.
Що ж до надання послуг, то в цьому випадку податкові зобов'язання у постачальника і податковий кредит у покупця повинні виникнути в один день.
Списання грошей з рахунку підприємства надає право на податковий кредит, але це право також має бути підтверджене податковою накладною, оскільки, згідно з п. 198.6 ст. 198 розд. V ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми сплаченого ПДВ, не підтверджені податковою накладною.
Оскільки при здійсненні попередньої плати за товари/ послуги (тобто списанні грошей) податкова накладна має бути оформлена постачальником (одержувачем грошей) в день отримання грошей, який може не співпадати з днем їх сплати покупцем, то і податкова накладна може бути виписана через один-три дні (а іноді і більше днів, у випадках коли банки затримують перерахування грошей). В цьому випадку податковий кредит дату списання грошей з рахунку, але до моменту перевірки (камеральної, документальної) платник ПДВ повинен отримати від постачальника податкову накладну, інакше вступає в дію абзац 2 п. 198.6 ст. 198 розд. V ПК України:
"У випадку якщо на момент перевірки платника податків органом державноїподаткової служби суми податку, раніше включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими вказаними цим пунктом документами, платник податків несе відповідальність відповідно до даного Кодексу".
Якщо передоплата здійснена в одному податковому періоді, а податкова накладна виписана в наступному податковому періоді (наприклад, гроші пішли з рахунку покупця 31-го числа, а зараховані 1-го), то виникають складнощі зі здійсненням записів в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних (далі Реєстр ПН), які є основою для складання податкової декларації.
Особливий порядок визначення дати виникнення податкового кредиту встановлений для операцій:
- ввезення товарів;
- постачання послуг нерезидентам на митній території України;
- фінансового лізингу;
- здійснюваних за договорами, визначеними як довгострокові.
Для операцій ввезення товарів датою виникнення права на податковий кредит є дата сплати податкового зобов'язання, при цьому податкове зобов'язання, згідно з п. 187.8 ст. 187 розд. V ПК України, виникає на дату подання митної декларації для оформлення. Інший порядок визначення податкового зобов'язання і податкового кредиту встановлений ст. 191 розд. V ПК України для здійснення поштових відправлень і експрес-відправлень.
Дуже малозрозуміло визначений порядок встановлення дати виникнення права на податковий кредит для операцій надання послуг нерезидентом на митній території України. Згідно з абзацом 4 п. 198.2 ст. 198 розд. V ПК України цією датою є дата сплати (нарахування) ПДВ з податкових зобов'язань, які були включені одержувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду.
Як відомо, податкове зобов'язання за такими операціями нараховується на дату списання грошових коштів з банківського рахунку платника податків в оплату послуг або дату оформлення документу, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій сталася раніше (абзац 3 п. 187.8 ст. 187 розд. V ПК України). Проте на ці дати ніяка оплата податкового зобов'язання не проводиться, тому що податкове зобов'язання за такими операціями включається в загальну суму ПДВ, що підлягає сплаті за підсумками місяця.
При цьому не виключено, що за підсумками місяця, в якому проводилися ці операції, сума, що підлягає сплаті з ПДВ, буде від'ємною. Тому норму п. 198.2 ст. 198 розд. V ПК України щодо права на податковий кредит за операціями постачання послуг нерезидентом потрібно розуміти в тому сенсі, що право на податковий кредит у одержувача послуг виникає в місяці, наступному за місяцем, в якому виникає податкове зобов'язання.
Операції з отримання послуг від нерезидента на митній території України відображаються на підставі податкової накладної, податкові зобов'язання за якою включені до податкової декларації з ПДВ попереднього періоду (п. 1.3 розд. IV Порядку N 1340).
Тобто податкова накладна, виписана платником-покупцем при отриманні послуг від нерезидента, виходячи з форми Реєстру ПН, відображається на дату виникнення податкових зобов'язань платника податків в розділі І Реєстру ПН, а на дату виникнення податкового кредиту - в розділі II Реєстру ПН із заповненням відповідних граф.
У разі придбання товарів за межами митної території України і отримання послуг від нерезидента на митній території України в графі 6 розд. II Реєстру ПН проставляються країна нерезидента і найменування (прізвище, ім'я, по батькові /за наявності/- для фізичної особи) нерезидента (п. 2.5 розд. IV Порядку N 1340).
Якщо товари/послуги придбані у нерезидента, то в графі 7 відображається умовний ІПН "300000000000".
Якщо товари/послуги, що придбавалися у нерезидента, не призначаються для використання в господарській діяльності або придбані з метою їх використання для надання послуг за межами митної території України або послуг, місце постачання яких визначається відповідне до п. 186.3 ст. 186 розд. І ПК України, в графі 7 відображається умовний ІІТЕ "200000000000".
За операціями фінансового лізингу право на податковий кредит у орендаря виникає на дату отримання об'єкту лізингу (абзац 3 п. 198.2 ст. 198 розд. V ПК України).
Замовник працює за довгостроковими договорами, отримує право на податковий кредит на дату оформлення актів виконання таких робіт (абзац 4 п. 198.2 ст. 198 розд. V ПК України).
Для платників ПДВ, перелік яких встановлений п. 187.10 ст. 187 розд. V ПК України, дата виникнення права на податковий кредит визначається касовим методом, тобто по даті зарахування (отримання) грошових коштів на банківський рахунок (у касу) платника податків або даті отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або таких, що підлягають постачанню) ним товарів (послуг), а дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або таких, що підлягають постачанню) товарів (послуг).
Термін "право на податковий кредит" означає, що платник податків, який отримав таке право за "першою подією", може не використовувати його на дату, встановлену п. 198.2 ст. 198 розд. V ПК України. Цим правом можна скористатися пізніше або не скористатися зовсім.
Право на віднесення нарахованих (сплачених) сум ПДВ в податковий кредит зберігається за платником впродовж 365 календарних днів з дати складання податкової накладної (абзац 3 п. 198.6 ст. 198 розд. V ПК України).
Для платників, що застосовують касовий метод, це право зберігається впродовж 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунку платника (абзац 4 п. 198.6 ст. 198 розд. V ПК України).
По податкових накладних, "що запізнилися", не потрібно документальне підтвердження причин отримання податкових накладних в періодах, наступних за періодом, в якому вони були виписані, а суми ПДВ відображаються в Реєстрі ПН поточного звітного періоду і в Декларації з ПДВ за цей же період.
Умови отримання права на податковий кредит
Умовами отримання права на податковий кредит є податкова накладна, оформлена особою, зареєстрованою платником ПДВ відповідно до вимог ст. 201 розд. V ПК України, і факт отримання платником податків товарів/послуг.
Факт отримання товару або послуги потрібно не просто підтвердити документально, цей факт дійсно повинен мати місце. Податкові органи можуть перевірити фактичне отримання товару, зажадавши проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей відповідно до пп. 20.1.5 п. 20.1 ст. 20 розд. І ПК України. Відмова від проведення інвентаризації призводить до адміністративного арешту майна (ст. 94 гл. 9 розд. 11 ПК України).
Що ж до актів про виконання послуг, то останнім часом податкові органи вимагають, щоб в цих документах містився конкретний перелік послуг, відомості про їх результати, обґрунтування вартості, прізвища осіб, які безпосередньо надавали послуги, і осіб, які ними користувалися.
За відсутності таких відомостей, особливо якщо має місце надання маркетингових, інформаційних тощо послуг, податковий орган виносить ухвалу про безпідставне включення сум нарахованого (сплаченого) ПДВ в податковий кредит, оскільки відсутні докази реального надання послуг.
Практика показує, що добитися відміни таких рішень в адміністративному або судовому порядку складно. Так, в журналі "Вісник податкової служби України" N 8/2013 (с. 40-41) наведено Рішення Окружного адміністративного суду, яким відмовлено в задоволенні позову платника ПДВ про відміну податкового повідомлення-рішення, яке було винесено у зв'язку з тим, що в поданих податковому органу актах про виконання робіт були відсутні (на думку податкового органу) достовірні докази реального виконання маркетингових послуг, у тому числі можливості виконання цих послуг особою, з якою позивач уклав договір, його компетентності в цьому сегменті ринку, наявності фахівців з професійними знаннями та відповідною підготовкою, наявності технічних можливостей, а це вказує на те, що послуга в обумовлених договорами об'ємах для позивача фактично не виконувалися.
Податкова накладна, отримана покупцем товарів/послуг, надає право на податковий кредит тільки у тому випадку, якщо вона оформлена відповідно до вимог ст. 201 розд. V ПК України. Податкові накладні, оформлені з порушенням цих вимог, не надають права на податковий кредит (п. 198.6 ст. розд. V ПК України).
В зв'язку з цим покупець повинен дуже уважно розглядати отриману податкову накладну і, у випадку якщо вона не відповідає вимогам ст. 201 розд. V ПК України і Порядку N 1379, використати своє право, відповідно до абзацу 11 п. 201.10 ст. 201 розд. V ПК України, на подання "заяви зі скаргою" на постачальника, який:
а) відмовився надати (не видав) податкову накладну;
б) видав податкову накладну, заповнену з порушенням встановлених норм її заповнення;
в) видав податкову накладну, що підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), без її реєстрації.
Така скарга буде основою для включення сум ПДВ, що входять у вартість придбаних товарів/послуг, до податкового кредиту. Скарга подається за формою Додатку 8 до Декларації з ПДВ (Д8), затвердженої Наказом N 1492. До скарги додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у складі придбання товарів, або копії первинних документів, що підтверджують факт отримання таких товарів.
Підпунктом 2.4 п. 2 розд. IV Порядку N 1340 передбачено, що в графі 5 розділу II Реєстру ПН вказується вид документу з відповідними позначеннями, зокрема позначка "ЗП" вказується за наявності заяви платника згідно з п. 201.10 ст. 201 розд. V ПК України.
Отже, платник податків, який разом з податковою декларацією за звітний податковий період подає заяву зі скаргою на постачальника з метою включення сум ПДВ до складу податкового кредиту, в графі 5 розділу II "Отримані податкові накладні" Реєстру робить позначку "ЗП", в графах 6, 7 вказує реквізити постачальника (найменування, індивідуальний податковий номер), на якого таким платником ПДВ подається скарга, а інші графи заповнюються ним без істотних особливостей.
Згідно з п. 201.1 ст. 201 розд.V ПK України покупець має право вибору форми складання податкової накладної:
а) на паперовому носії (у паперовій формі);
б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації в порядку, визначеному законодавством, електронному підпису уповноваженої платником особи і умови реєстрації податкової накладної в ЄРПН (у такому разі складання податкової накладної в паперовій формі не є обов язковим).
Податкова накладна в електронній формі не видається, оскільки реєструється в ЄРПН, відповідно в новій редакції п. 201.4 ст. 201 розд. V ПК України вимога видачі покупцю податкової накладної збережена тільки для податкової накладної, оформленої в паперовій формі.
При перевірці отриманої податкової накладної потрібно, передусім, звернути увагу на наступні реквізити (п. 201.1 ст. 201 розд. VПК України).
- порядковий номер податкової накладної;
- дата виписки податкової накладної;
- повна або скорочена назва, вказана в статутних документах юридичної особи, або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої платником ПДВ, - продавця товарів/ послуг;
- податковий номер платника ПДВ (продавця та покупця);
- місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої платником ПДВ;
- повна або скорочена назва, вказана в статутних документах юридичної особи, або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої платником ПДВ, - покупця (одержувача) товарів/послуг;
- опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, об'єм;
- ціна постачання без урахування ПДВ;
- ставка ПДВ і відповідна сума податку в цифровому значенні;
- загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ;
- вид цивільно-правового договору;
- код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України);
- номер та дата митної декларації, за якою було здійснене митне оформлення товару, ввезеного на митну територію України (вказівка цього реквізиту в податковій накладній призупинена до 01.07.2013 p.).
У особливих випадках, встановлених нормами п. 201.11 ст. 201 розд. V ПК України, право на податковий кредит може виникати без податкової накладної. Так, основою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, також є:
а) транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податків за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за свідченнями приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму ПДВ і податковий номер продавця, окрім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;
б) касові чеки, що містять суму отриманих товарів/послуг, загальну суму нарахованого ПДВ (з визначенням фіскального номеру та податкового номеру постачальника). При цьому з метою такого нарахування загальна сума отриманих товарів/послуг не може перевищувати 200 грн за день (без урахування ПДВ).
У разі використання платниками ПДВ для розрахунків зі споживачами реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) касовий чек повинен містити дані про загальну суму коштів, яка підлягає сплаті покупцем з урахуванням ПДВ, і суму цього податку, що сплачується у складі загальної суми.
В цілях застосування норми п. 201.11 ст. 201 розд. V ПК України передбачається використання таких РРО, які можуть роздруковувати касовий чек. Згідно з пп. 3.2 п. 3 Положення N 614 чек, що підтверджує операцію продажу товарів (послуг), повинен містити наступні обов'язкові реквізити:
- назва господарської одиниці;
- адреса господарської одиниці;
- ІПН зареєстрованого платника ПДВ, перед яким друкуються букви "ПН";
- кількість та вартість придбаного товару (отриманої послуги);
- вартість одиниці виміру товару (послуги);
- найменування товару (послуги);
- літерне позначення ставки ПДВ праворуч від вартості товару (послуг);
- загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг), перед якими друкуються слова "СУМА", "ВСЬОГО";
- літерне значення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальна сума ПДВ по всіх товарах, вказаних в чеку. На початку рядка- прописні букви "ПДВ";
- порядковий номер касового чека, дата, час проведення розрахункової операції;
- фіскальний номер РРО, перед яким друкуються "ФН";
- напис "ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК" та логотип виробника.
Обчислення та накопичення сум ПДВ встановлюються Порядком 1224, відповідно до якого використовуваний РРО повинен забезпечувати:
1) обчислення сум ПДВ не менше ніж за 4 позиціями:
- за ставкою ПДВ 20 % (17% з 01.01.2014 p.);
- за ставкою ПДВ 0 %;
- звільнені від ПДВ постачання;
- операції постачання, що не є об'єктом оподаткування;
2) при здійсненні операцій, оподатковуваних ПДВ і звільнених від оподаткування, зміст відомостей в чеку про:
- вартість одиниці товару (послуги) з урахуванням ПДВ (за оподатковуваними операціями);
- вартість одиниці товару (послуги) без урахування ПДВ (за операціями, звільненими від ПДВ або що не є об'єктом оподаткування);
- код ставки ПДВ;
- загальну суму коштів по кожній позиції (групі товарів, послуг, що оподатковуються ПДВ і не підлягають оподаткуванню);
- загальну суму коштів, що підлягають сплаті покупцем з урахуванням ПДВ;
3) при поверненні товару інформацію в чеку про суму поверненого товару в прив'язці до товарних позицій (оподатковуваним ПДВ операцій і що не підлягають оподаткуванню), а також про загальну суму повернених грошових коштів. Повернені покупцю суми повинні відображатися або зі знаком "-", або друкуватися з яким-небудь позначенням.
Підставою для отримання права на податковий кредит при ввезенні товарів є митна декларація. У зв'язку з введенням електронної митної декларації ДПСУ повідомила, що, згідно з п. 16 Положення N 450, електронна митна декларація вважається оформленою за наявності внесеної в неї посадовцем митного органу, що завершив митне оформлення, за допомогою автоматизованої системи митного оформлення відмітки про завершення митного оформлення і посвідчення такої декларації електронним цифровим підписом посадовця митного органу, що завершив митне оформлення.
За письмовим зверненням осіб, а також у випадках, передбачених законодавством, митний орган засвідчує ксерокопії оформлених листів митних декларацій на паперовому носії або копії оформлених електронних митних декларацій на папері.
Посвідчення здійснюється проставлянням посадовцем митного органу у верхній частині лицьової сторони кожного листа ксерокопії митної декларації на паперовому носії або роздрукованій на папері копії електронної митної декларації відмітки "Копія. Згідно з оригіналом", особистого підпису, ініціалів та прізвища, дати посвідчення копії і відбитком особистої номерної печатки.
Отже, вказані копії митних декларацій можуть бути визнані документом, що є підтвердженням сум ПДВ, які відносяться до податкового кредиту (Лист N 8324/0/61-12/15-3115).
У разі подання попередньої, тимчасової або періодичної митної декларації до податкового кредиту відносяться суми ПДВ тільки після подання до митного органу декларантом або уповноваженої ним особою впродовж встановлених термінів додаткової декларації, що містить точні відомості про товари, задекларовані по попередній, тимчасовій або періодичній митній декларації.
База для визначення суми податкового кредиту
Податковий кредит визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище за звичайних, визначених відповідно до ст. 39 розд. І ПК України, які придбані з метою їх використання в оподатковуваних операціях (п. 198.3 ст. 198 розд. V ПК України).
На відміну від визначення витрат для цілей оподаткування прибутку, звичайні ціни замість договірних застосовуються в даному випадку незалежно від того, у кого і за якими договорами отримується товар/послуга, тобто звичайні ціни потрібно застосовувати при будь-якій купівлі, а не тільки при купівлі у пов'язаних осіб, осіб, що не є платниками податку на прибуток, або при купівлі за бартерними договорами.
Таким чином, сума податкового кредиту при купівлі товарів/послуги буде не більше суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, отриманій від постачальника. Якщо товар купується за ціною, нижче звичайної, про що свідчить складання постачальником двох податкових накладних - на ціну договору і на суму перевищення звичайної ціни договору, то в податковий кредит увійде тільки сума ПДВ, вказана в податковій накладній, яка передана покупцю, тобто в податковій накладній, складеній на договірну ціну.
При застосуванні звичайних цін слід мати на увазі, що, згідно з абзацом І п. 39.15 ст. 39 розд. І ПК України, при відхиленні договірних цін в податковому обліку платника податків у бік збільшення або зменшення від звичайних цш менш ніж на 20 % таке відхилення не може бути основою для визначення (нарахування) податкового зобов'язання, коригування від'ємного значення об'єкту оподаткування або інших показників податкової звітності.
При цьому, згідно з абзацом 1 п. 39.14 ст. 39 розд. I ПК України, обов'язок доведення того, що ціна договору (угоди) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган ДПС в порядку, встановленому законом. Отже, платник ПДВ може не утрудняти себе визначенням звичайних цш і порівнянням їх з договірними цінами, а має право розраховувати нате, що цю роботу за нього виконують співробітники податкового органу.
Податкові органи можуть здійснювати визначення звичайних цін тільки в період перевірки платника податків. При цьому вид перевірки (камеральна, документальна) не має значення, оскільки абзацом 2 п. 39.14 ст. розд. І ПК України встановлено, що під час проведення перевірки платника податків орган ДПС має право запросити, а платник податків зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого даного пункту.
Таким чином, у платника ПДВ два шляхи:
- займатися обґрунтуванням звичайних цін по кожному придбаному товару/послузі;
- чекати, що податковий орган не визначатиме для нього звичайні ціни по товарам/послугам, що цілком можливо зважаючи на складність та трудомісткість цього процесу, а також непередбачуваність його результатів.
Покупець може займатися визначенням звичайних цін тільки одним способом - вимагати, щоб таке обґрунтування проводив постачальник.
Поки що податкові органи не намагаються застосовувати звичайні ціни для визначення сум податкового кредиту, але таке право у них з'явилося з 01.01.2013 p., оскільки саме з цієї дати набрала чинності ст. 39 розд. І ПК України.
Список використаних документів
ПК України - Податковий кодекс України
Положення N 450 - Положення про митні декларації, затверджене Постановою КМУ від 21.05.2012 р. N 450
Положення N 614 - Положення про форму та зміст розрахункових документів, затверджена наказом ДПАУ від 01.12.2000 р. N 614
Порядок N 1224 - Порядок обчислення та накопичення реєстраторами розрахункових операцій сум податку на додану вартість, затверджений Постановою КМУ від 27.12.2010 р. N 1224
Порядок N 1340 - Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом Мінфіну України від 17.12.2012 р. N 1340
Наказ N 1492- Наказ Мінфіну України від 25.11.2011 р. N 1492 "Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання звітності з податку на додану вартість"
Лист N 8324/0/61-12/15-3115 - Лист ДПСУ від 31.12.2012 р. N 8324/0/61-12/15-3115 "Щодо застосування деяких норм чинного законодавства України, які регулюють питання електронного декларування товарів, що ввозяться на митну територію України"
"Консультант бухгалтера" N 22 (718) 3 червня 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)