Порядок визначення складу доходів суб'єктів господарювання
- фізичних осіб, платників єдиного податку
Згідно зі ст. 42 ГК України підприємництво - самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, здійснювана суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних та соціальних результатів і отримання прибутку.
Підприємництво здійснюється на основі вільного вибору суб'єктом господарювання - фізичною особою видів господарської діяльності, самостійного формування підприємцем програми діяльності, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону, комерційного розрахунку і власного комерційного ризику, вільним розпорядженням прибутком, який залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом.
Підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, не заборонену законом.
Особливості здійснення окремих видів підприємництва встановлюються законодавчими актами. Перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, а також перелік видів діяльності, підприємництво в яких забороняється, встановлюються виключно законами України.
Що вважається доходом ФОП - платника ЄП
Відповідно до пп. 1) п. 292.1 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України доходом фізичної особи - підприємця-платника єдиного податку є дохід, отриманий впродовж податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі, визначений п. 292.3 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК Україна.
При цьому до доходу ФОП - платника єдиного податку не включаються отримані пасивні доходи у вигляді відсотків, дивідендів, роялті, страхові виплати та відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі і використовується в її господарській діяльності.
Також вітчизняний законодавець в п. 292.11 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України передбачив правило, згідно з яким до складу доходу фізичної особи не включаються:
- суми ПДВ;
- суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманій і поверненій впродовж 12 календарних місяців з дня її отримання, і суми кредитів;
- суми коштів цільового призначення, що надійшли від Пенсійного фонду України та інших фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування, з бюджетів або державних цільових фондів, у тому числі в межах державних або місцевих програм;
- суми коштів (аванси, передоплати), повернені покупцю товару (робіт, послуг) - платнику єдиного податку та/або повернені платником єдиного податку покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається в результаті повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів;
- суми коштів, що надійшли у вигляді оплати товарів (робіт, послуг), реалізованих в період сплати інших податків та зборів, встановлених ПК України, вартість яких була включена до загального оподатковуваного доходу фізичної особи - підприємця;
- суми ПДВ, що надійшли у вартості товарів (проведених робіт, наданих послуг), відвантажених (поставлених) в період сплати інших податків та зборів, встановлених ПК України,
- суми коштів в частині надмірно сплачених податків та зборів, встановлених ПК України, і суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, які повертаються платнику єдиного податку з бюджетів або державних цільових фондів.
Звертаємо увагу на те, що п. 292.11 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України містить вичерпний перелік надходжень, що не включаються до складу доходу платника ЄП.
Приміром, якщо сума кредиту отримана фізичною особою і потім внесена на поточний рахунок ФОП, то сума, що надійшла на поточний рахунок, відкритий фізичною особою для здійснення підприємницької діяльності, включається до доходу ФОП - платника єдиного податку.
Також сума повернених коштів після закінчення 12 місяців з дня її отримання позичальником включається до доходу ФОП - платника єдиного податку, який раніше надавав такі кошти як поворотну фінансову допомогу.
Згідно з Інструкцією N 492 поточні банківські рахунки для фізичних осіб - резидентів розділяються на поточні рахунки фізичних осіб-підприємців або фізичних осіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність, що відкриваються для здійснення підприємницької діяльності або незалежної професійної діяльності (гл. 3 та гл. 4), і поточні рахунки фізичних осіб (не підприємців) (гл. 6).
Фізична особа-підприємець має право вільно користуватися коштами з поточного рахунку, відкритого для здійснення підприємницької діяльності, за умови сплати усіх податків, зборів та інших платежів, передбачених чинним законодавством.
Отже, кошти, що надійшли на поточний рахунок, відкритий фізичною особою для здійснення підприємницької діяльності, включаються до доходу фізичної особи-підприємця - платника єдиного податку, з урахуванням вимог ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України.
Платники єдиного податку ведуть облік доходів в порядку, визначеному підпунктами 296.1.1 - 296.1.3 п. 296.1 ст. 296 гл. 1 розд. XIV ПК України.
В узагальнюючій податковій консультації про порядок визначення складу доходів суб'єктів господарювання - фізичних осіб - платників єдиного податку, затвердженої Наказом N 1183, визначено, що платники єдиного податку 1, 2, 3 і 5 груп, які не є платниками ПДВ, відображають отримані доходи в книзі обліку доходів, платники єдиного податку 3, 5 груп, які є платниками ПДВ, - в книзі доходів та витрат (далі - Книга) шляхом щоденного відображення отриманих доходів та фактично понесених сум витрат від здійснення підприємницької діяльності за підсумками робочого дня, а також з сумарним підсумком за місяць, квартал, рік. Вказані Книги використовуються платником єдиного податку для заповнення податкової декларації платника єдиного податку.
В той же час, якщо фізична особа-підприємець вносить на свій поточний рахунок в банку, відкритий для здійснення підприємницької діяльності, готівку, яка на момент внесення вже була відображена в Книзі, то в платіжному дорученні вказується призначення платежу - виручка за визначений період.
Таким чином, вказана виручка повторно не включається до доходу платника єдиного податку.
При цьому сума коштів, внесених на поточний рахунок за визначений період, не повинна перевищувати суму доходу, відображеного в Книзі за відповідний період.
Також необхідно пам'ятати про те, що власні кошти ФОП, внесені на поточний рахунок, відкритий для здійснення підприємницької діяльності, включатимуться до доходу ФОП- платника єдиного податку.
Нерідко ФОП відкривають поточні рахунки для здійснення підприємницької діяльності в декількох банках. В цьому випадку ФОП - платник єдиного податку включає до доходу отриману суму коштів від продажу товарів (робіт, послуг) на день її отримання від покупців або замовників на поточний рахунок, відкритий для здійснення підприємницької діяльності. У разі перерахування цієї суми на інший поточний рахунок, який теж відкритий для здійснення підприємницької діяльності, такі кошти до доходу повторно не включаються.
Аналогічно, якщо ФОП отримані суми доходу від продажу товарів (робіт, послуг) у вигляді готівки вказаної в Книзі і вносить в узгодженому з банком порядку готівку на свій поточний рахунок, відкритий для здійснення підприємницької діяльності, то в інший раз ця сума не відображається в Книзі, яку ведуть платники єдиного податку.
При використанні платіжних терміналів при здійсненні розрахунків за товари (послуги) доходом ФОП - платника єдиного податку вважається уся сума, що надійшла на поточний рахунок.
Порядок визначення доходу ФОП - Платника ЄП
по комерційному посередництву
Згідно з п. 292.4 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України при наданні послуг, виконання робіт за договорами доручення, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
Згідно зі ст. 1000 ЦК України договір доручення - це зобов'язання однієї сторони (повіреного) здійснити від імені і за рахунок іншої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Угода, здійснена повіреним, створює, змінює, припиняє громадянські права та обов'язки довірителя.
Статтею 1002 ЦК України встановлено, що повірений має право на оплату за виконання своїх обов'язків за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом. Якщо в договорі доручення не визначений розмір оплати повіреному або порядок її виплати, то вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги.
При цьому ст. 929 ЦК України передбачено, що договір транспортного експедирування - це зобов'язання однієї сторони (експедитора) за винагороду і за рахунок іншої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.
Статтею 295 ГК України встановлено, що комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, яка полягає в наданні комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє.
Комерційним агентом може бути суб'єкт господарювання (громадянин або юридична особа), який відповідно до повноважень, що ґрунтуються на агентському договорі, здійснює комерційне посередництво Не є комерційними агентами підприємці, що діють хоча і в чужих інтересах, але від власного імені.
Агентський договір повинен визначити сферу, характер та порядок виконання комерційним агентом посередницьких послуг, права і обов'язки сторін, умови та розмір винагороди комерційному агенту, термін дії договору, санкції у разі порушення сторонами умов договору, інші необхідні умови,визначені сторонами (ст. 297 ГК України).
Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження грошових коштів платнику єдиного податку в грошовій (готівковій або безготівковій) формі (п. 292.6 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України).
У Книзі відображається фактично отримана сума доходу, що надійшла на рахунок платника податків та/ або отримана готівкою, сума заборгованості, щодо якої збіг термін позовної давності, безоплатно отримані товари (роботи, послуги) від здійснення діяльності з сумарним підсумком за місяць, квартал, рік.
Договір комісії визначений ст. 1011 ЦК України, згідно з яким одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням іншої сторони (комітента) за винагороду здійснити одну або декілька угод від свого імені, але за рахунок комітента.
Таким чином, доходом фізичної особи-підприємця - платника єдиного податку є розмір отриманої винагороди виключно при здійсненні послуг з договорів доручення, транспортного експедирування або за агентськими договорами.
А ось за договором комісії доходом фізичної особи-підприємця - платника єдиного податку є уся сума коштів, що надійшла йому в грошовій (готівковій або безготівковій) формі.
При продажу (обміні) об'єкту рухомого майна фізичної особи за посередництва ФОП такий посередник виконує функції податкового агента стосовно подання до органу ДЛС інформації про суму доходу і суму сплаченого до бюджету ПДФО в порядку і терміни, встановлені для Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (форми N 1ДФ), а платник ПДФО при укладенні договору зобов'язаний самостійно сплатити до бюджету податок з доходу від операцій продажу (обміну) об'єктів рухомого майна (п. 173.3 ст. 173 розд. IV ПК України).
Отже, якщо фізична особа здійснює продаж рухомого майна за допомогою ФОП - комісіонера, який виплачує отриманий від такого продажу дохід фізичній особі, то такий комісіонер вважається податковим агентом стосовно оподаткування вказаного доходу.
Порядок визначення доходу ФОП - платника ЄП
від продажу іноземної валюти
Дохід, отриманий від здійснення операцій експорту товарів (робіт, послуг), виражений в іноземній валюті, перераховується в гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленому Національним банком України (НБУ) на дату отримання такого доходу (п. 292.5 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України).
Таким чином, при отриманні за контрактом виручки в іноземній валюті за надані товари (роботи, послуги) доходом ФОП - платника єдиного податку є уся сума коштів, що надійшла на валютний рахунок, перерахована в гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленого НБУ на дату отримання валюти.
Згідно з п. 8 П(С)БУ 21 курсові різниці по монетарним статтям в іноземній валюті визначаються на дату здійснення господарської операції і на дату балансу. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
З урахуванням наведеного вище, дохід, отриманий від здійснення операцій з експорту товарів (робіт, послуг), виражений в іноземній валюті, перераховується в гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленого НБУ на дату отримання такого доходу.
При цьому враховується сума позитивної курсової різниці від продажу такої іноземної валюти. У разі утворення від'ємної курсової різниці від продажу валюти її величина не зменшує базу обкладення єдиним податком для ФОП - платників єдиного податку третьої групи.
А ось перерахунок іноземної валюти за офіційним курсом гривні, встановленому НБУ, яка на дату закінчення звітного періоду враховується на поточному рахунку ФОП- платника єдиного податку, не здійснюється.
Порядок визначення доходу ФОП - платника ЄП
другої, третьої або п'ятої групи за договорами оренди
Договірні стосунки, які виникають між орендарем та орендодавцем, регулюються, зокрема, ГК України.
Згідно зі ст. 283 ГК України за договором оренди одна сторона (орендодавець) передає іншій стороні (орендарю) за плату на визначений термін в користування майно для здійснення господарської діяльності.
Істотними умовами договору оренди є (ст. 284 ГК України):
- об'єкт оренди (склад та вартість майна з урахуванням її індексації);
- термін, на який укладається договір оренди;
- орендна плата з урахуванням її індексації;
- порядок використання амортизаційних відрахувань;
- відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.
Орендна плата - це фіксований платіж, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від результатів своєї господарської діяльності. Розмір орендної плати може бути змінений за узгодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством (ст. 286 ГК України).
Отже, основним предметом договору оренди є встановлення розміру орендної плати за користування майном.
Якщо ж орендар самостійно не укладає договори на споживання комунальних послуг, а здійснює відшкодування орендодавцю в частині понесених ним витрат на оплату комунальних послуг, то в договорі оренди має бути визначений порядок розрахунку вартості спожитих орендарем комунальних послуг та їх оплати (компенсації).
Отже, якщо сплата комунальних платежів передбачена договором оренди, то відшкодована орендарем сума за комунальні послуги платнику єдиного податку повністю включається до доходу платника єдиного податку від здійснення ним діяльності з надання послуг (надання нерухомості в оренду).
Якщо договором оренди не передбачена сплата орендарем комунальних платежів, але такі платежі відшкодовуються орендарем ФОП - платнику єдиного податку, то сума цих платежів включається до доходу платника єдиного податку і оподатковується за обраною ним ставкою, за винятком платників єдиного податку другої групи
Сума комунальних платежів, відшкодована орендарем, згідно з договором не включених в орендну плату, у платника єдиного податку другої групи вважатиметься доходом, отриманим від виду діяльності, не вказаного в свідоцтві платника єдиного податку, і до такого доходу застосовується ставка єдиного податку, відповідно до пп. 2 п. 293.4. ст. 293 гл. 1 розд. XIV ПК України, у розмірі 15 % .
Необхідно мати на увазі, що у 2012 році платниками єдиного податку другої групи ставка 15 % з доходу, отриманого від виду діяльності, не вказаного в свідоцтві платника єдиного податку, не застосовувалася відповідно до п. 2 підрозд. 8 розд. XX ПК України.
Список використаних документів
ЦК України - Цивільний кодекс України
ПК України - Податковий кодекс України
ГК України - Господарський кодекс України
Інструкція N 492 - Інструкція про порядок відкриття, використання та закриття рахунків в національній та іноземних валютах, затверджена постановою Правління НБУ від 12.11.2003 р. N 492
Наказ N 1183 - Наказ ДПСУ від 24.12.2012 р. N 1183 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації про порядок визначення складу доходів суб'єктів господарювання-фізичних осіб - платників єдиного податку»
П(С)БУ 21 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджений наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. N 193
"Консультант бухгалтера" N 23 (718) 10 червня 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)