Як працювати фізичним особам-підприємцям
на загальній системі оподаткування
Однією із систем оподаткування фізичних осіб-підприємців (ФОП) є загальна система оподаткування (тобто сплата податків та зборів підприємцем в загальному порядку).
Що необхідно зробити підприємцю, щоб працювати на цій системі оподаткування?
Передусім, порядок роботи на цій системі оподаткування залежатиме від того, чи вперше ФОП реєструється суб'єктом господарювання або ж переходить з іншої системи оподаткування (зі спрощеної або ж іншого спеціального податкового режиму, приміром, фіксованого сільгоспподатку).
Фізична особа, що має намір вперше здійснювати підприємницьку діяльність, повинна зареєструватися підприємцем в органах державної реєстрації за місцем проживання.
Державна реєстрація фізичних осіб-підприємців - це засвідчення факту придбання або позбавлення статусу підприємця фізичною особою, а також здійснення інших реєстраційних дій внесенням відповідних записів до Єдиного державного реєстру (ЄДР) (ч. 1 ст. 4 Закону про держреєстрацію).
Державна реєстрація ФОП проводиться державним реєстратором виключно у виконавчому комітеті міської ради міста обласного значення або в районній, районній в містах Київ та Севастополь державній адміністрації за місцем проживання фізичної особи (ч. 1 ст. 5 Закону про держреєстрацію).
Бувають ситуації, коли місце реєстрації ФОП не співпадає з фактичним місцем проживання. Де ж в цьому випадку треба реєструватися фізичній особі?
Згідно зі ст. 3 Закону про свободу пересування:
- місце перебування - адміністративно-територіальна одиниця, на території якої особа проживає терміном менше місяців на рік:
- місце проживання - адміністративно-територіальна одиниця, на території якої особа проживає терміном понад місяців на рік.
Місце проживання фіксується в паспортних документах фізичної особи, а при зміні місця проживання громадянин України, а також іноземець або особа без громадянства, які знаходяться в Україні на законних підставах, зобов'язані, згідно зі ст. 6 Закону про свободу пересування, впродовж 10 днів після прибуття до нового місця проживання зареєструвати місце проживання.
Таким чином, реєстрація фізичної особи підприємцем проводиться за її місцем проживання, яке повинно підтверджуватися реєстраційними відомостями, внесеними до паспортного документу.
Для проведення державної реєстрації фізична особа, яка має намір стати підприємцем і має реєстраційний номер облікової картки платника податків, або уповноважена ним особа повинні подати особисто (направити поштовим відправленням з описом вкладення або у разі подання електронних документів надати опис, що містить відомості про відправлені електронні документи, в електронній формі) або через уповноважену особу державному реєстратору за місцем проживання;
- заповнену реєстраційну картку на проведення державної реєстрації ФОП;
- копію документу, що підтверджує реєстрацію в Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків;
- документ, що підтверджує внесення реєстраційного збору за проведення державної реєстрації ФОП;
- нотаріально засвідчену письмову згоду батьків (усиновлювачів) або опікуна чи органу опіки та піклування, якщо заявником є фізична особа, яка досягла 16 років і має бажання займатися підприємницькою діяльністю.
У разі подання електронних документів нотаріально завірена письмова згода батьків (усиновлювачів) або опікуна чи органу опіки та піклування, якщо заявником є фізична особа, яка досягла 16 років і має бажання здійснювати підприємницьку діяльність, направляється державному реєстратору поштовим відправленням При цьому державному реєстратору електронним документом направляються відомості про реквізити і подається опис, що містить відомості про відправлені електронні документи, в електронній формі.
При поданні державному реєстратору електронних документів фізичної особи до них додається електронний документ, що засвідчує повноваження особи, пов'язані з підготовкою електронних документів фізичної особи.
Для проведення державної реєстрації фізична особа, яка за своїми релігійними переконаннями відмовилася від прийняття ідентифікаційного номера облікової картки платника податків, повідомила про це відповідний орган ДПС і має відмітку в паспорті про право здійснювати платежі по серії та номеру паспорта і має намір стати підприємцем,повинна подати виключно особисто:
- заповнену реєстраційну картку на проведення державної реєстрації ФОП;
- документ, що підтверджує внесення реєстраційного збору за проведення державної реєстрації ФОП.
При поданні електронних документів підтвердженням внесення реєстраційного збору за проведення державної реєстрації ФОП є екземпляр електронного розрахункового документу, завіреного електронним цифровим підписом.
Перед реєстрацією необхідно визначитися з видами діяльності, які підприємець здійснюватиме, дізнається за яким кодом обрані види діяльності відображені у КВЕД-2010.
Якщо ФОП вже була зареєстрована підприємцем раніше і працювала, приміром, на спрощеній системі оподаткування,але має намір (або зобов'язана) перейти на загальну систему оподаткування, то для відмови від спрощеної системи оподаткування ФОП не пізніше ніж за 10 календарних днів до початку нового календарного кварталу (року) повинна подати до органу ДПС заяву (пп. 298.2.1 п. 298.2 ст. 298 гл. І розд. XIV ПК України).
Звертаємо увагу на те, що в гл. 1 розд. XIV ПК України йдеться про подання заяви з відмовою від застосування спрощеної системи оподаткування, а не про перехід на загальну систему оподаткування. Пов'язано це з тим, що приватний підприємець - платник єдиного податку може як припинити підприємницьку діяльність взагалі, так і перейти на іншу (загальну) систему оподаткування.
Свідоцтво, яке видається ФОП - платнику єдиного податку, анулюється органом ДПС у випадках і в терміни, визначені п. 299.15 ст. 299 гл. 1 розд. XIV ПК України, на підставі поданої заяви не пізніше ніж за 10 календарних днів до початку нового календарного кварталу.
Об'єкт оподаткування у ФОП на загальній системі оподаткування
Схема роботи ФОП на загальній системі оподаткування наступна: з одержаного підприємцем за звітний період загального (валового) доходу виключаються витрати, пов'язані з одержанням такого доходу, а одержаний чистий дохід обкладається податком на доходи фізичних осіб (ПДФО) за ставками 15 % і 17 %.
Якщо база оподаткування за доходами, вказаними в абзаці 1 п. 167.1 ст. 167 розд. IV ПК України, в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, то до суми такого перевищення застосовується ставка 17 %.
Порядок оподаткування доходів ФОП на загальній системі оподаткування регулюється ст. 177 розд. IV ПК України, якою визначені порядок:
- обчислення доходів, одержаних ФОП при роботі на загальній системі оподаткування;
- обліку витрат;
- ведення обліку та подання звітності.
Об'єктом оподаткування ФОП на загальній системі оподаткування, відповідно до п. 177.2 ст. 177 розд. IV ПК України, є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручкою в грошовій та негрошовій формі) та документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої ФОП.
Таким чином, для ФОП важлива сума одержаної виручки, оскільки саме вона впливатиме на оподатковуваний дохід і порядок визнання витрат. Проте Податковий кодекс України не дає визначення такому важливому для ФОП терміну «виручка».
Приміром, для цілей бухгалтерського обліку, згідно з п. 8 П(С)БО 15, дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається за наявності усіх нижченаведених умов:
- покупцю передані ризики та вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
- підприємство не здійснює подальше управління і контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
- сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
- існує впевненість, що в результаті операції станеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Таким чином, в бухгалтерському обліку виручка визначається за фактом реалізації товарів (робіт, послуг), тобто незалежно від факту їх оплати (попередньої або подальшої).
Проте, для цілей податкового обліку, згідно з роз'ясненнями ДПСУ, наданими в Єдиній базі податкових знань (ЄБПЗ), виручкою ФОП вважається дохід, одержаний в грошовій та негрошовій формі.
Зокрема, для визначення терміну «виручка» ДПСУ в ЄБПЗ посилається в деяких консультаціях на п. 1.2 розд. І Положення N 6377 яким визначено, що готівкова виручка (виручка) - це сума фактично одержаних готівкових коштів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та позареалізаційні надходження.
Позареалізаційні надходження - надходження від операцій, безпосередньо не пов'язаних з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна (включаючи основні засоби, нематеріальні активи, продукцію допоміжного та обслуговуючого виробництва), у тому числі погашення дебіторської заборгованості, заборгованості з позик, безоплатно одержані кошти, відшкодування матеріальних збитків, внески до статутного капіталу, платежі за надане в лізинг (оренду) майно, роялті, дохід (відсотки) від володіння корпоративними правами, повернення невикористаних підзвітних сум, інші надходження.
Датою при формуванні загального оподатковуваного доходу є дата фактичного надходження грошових коштів на банківський рахунок (у касу) або одержання інших видів компенсацій вартості поставлених (або що підлягають постачанню) ним товарів, тобто застосовується «касовий метод» (з поправкою розрахунків по бартерним (товарообмінним) операціям).
До того ж обмеження щодо здійснення бартерних операцій (взаємозаліків) для ФОП на загальній системі оподаткування в ПК України не передбачені.
Склад загального оподатковуваного доходу
До складу загального оподатковуваного доходу зараховується виручка, що надійшла ФОП як в грошовій, так і в натуральній формі, а саме:
- виручка у вигляді безготівкових грошових коштів, що надійшли на банківський рахунок або в готівковій формі безпосередньо підприємцю або його працівникам на місці здійснення розрахунків (у тому числі відсотки банку);
- виручка в натуральній (негрошовій формі);
- суми штрафів і пені, одержані від інших суб'єктів підприємництва за договорами цивільно-правового характеру за порушення умов договорів та інші доходи, пов'язані зі здійсненням підприємницької діяльності.
До складу доходу (виручки в грошовій та натуральній формі) включається також сума безповоротної фінансової допомоги, що одержується ФОП.
Відповідно до пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України безповоротна фінансова допомога - це сума грошових коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншим подібним договорам або без укладення таких договорів. Тобто сума безповоротної фінансової допомоги не повинна підлягати поверненню.
Фізичні особи з постійним місцем проживання на території України мають право здійснювати зовнішньоекономічну діяльність, якщо вони зареєстровані підприємцями відповідно до чинного законодавства. Валютні кошти, що надходять на валютний рахунок ФОП від здійснення зовнішньоекономічної діяльності, перераховуються в гривні за офіційним курсом НБУ на дату надходження і включаються до валового доходу.
Сума доходів, одержаних платником податків в іноземній валюті, розраховується перерахунком її в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату фактичного одержання таких доходів.
При продажу усієї або частини валютної виручки на міжбанківському валютному ринку, де курс іноземної валюти вищий за офіційний курс НБУ, виникає позитивна різниця, яка перераховується на поточний рахунок ФОП в національній валюті. Сума позитивної різниці включається до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податків і відображається в річній Податковій декларації про доходи.
Отримані ФОП суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій з фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів, враховуються у складі його загального оподатковуваного доходу в загальному порядку.
Кошти, одержані ФОП (працедавцями) від Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України у вигляді дотацій на створення робочих місць для працевлаштування безробітних за направленням державної служби зайнятості, також включаються до валового доходу ФОП (працедавців).
Нюанси визнання доходів за посередницькими договорами
ФОП на загальній системі оподаткування - посередник (комісіонер, повірений тощо) включає до складу доходу усю суму виручки в грошовій та негрошовій формі, одержану від здійснення договору комісії, доручення тощо, витрати такий платник формує на загальних підставах відповідно до норм пунктів 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктів 138.10.2 - 138.10.4 п. 138.10, п. 138.11 ст. 138 розд. IIІ ПК України, за умови їх документального підтвердження.
Інша ситуація з транспортною експедицією. Платою експедитору вважаються грошові кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортної експедиції.
У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортної експедиції, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортної експедиції.
Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб'єктами господарювання, які залучалися до виконання договору транспортної експедиції, або органами влади.
Тому, враховуючи суть договору транспортної експедиції, кошти, що надходять ФОП, яка за дорученням клієнта і за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, не є її власністю і, відповідно, не включаються до загального оподатковуваного доходу. Тому доходом такого платника є плата за виконання договору транспортної експедиції, тобто винагорода.
Надходження в грошовій формі, які не визнаються доходом
Власні кошти, які фізична особа-підприємець зараховує на поточний рахунок, не включаються до складу доходу (виручки в грошовій та натуральній формі), оскільки вони не є ні виручкою від реалізації товарів (робіт, послуг), а ні позареалізаційними доходами.
Сума депозиту, що зараховується на поточний розрахунок ФОП, не включається до складу доходу (виручки в грошовій та натуральній формі).
Кошти, що надійшли підприємцю на поточний рахунок у зв'язку з розірванням договірних відносин з іншим суб'єктом господарювання, не включаються до оподатковуваного доходу ФОП.
Аналогічно, якщо одержана ФОП на її поточний рахунок сума була помилково перерахована іншою юридичною або фізичною особою, а потім повернена їй, то така сума не включається до складу доходу ФОП.
Для ФОП, зареєстрованої платником ПДВ, не включаються до складу доходу суми ПДВ, що входять до ціни проданих товарів (робіт, послуг) (п. 177.3 ст. 177 розд. IV ПК України).
Сума одержаних кредитів ФОП на загальній системі оподаткування не включається до складу виручки платника податків. Проте для цілей оподаткування ФОП важливо, на кого оформлений кредит і хто його погашатиме.
Так, відповідно до ст. 1054 ЦК України, за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитор) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальнику в розмірі і на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит і сплатити відсотки.
Отже, кредит, одержаний ФОП від банку на поточний рахунок, підлягає поверненню, тому ця сума кредиту не підлягає включенню до складу доходу.
При цьому, якщо погашення кредиту здійснюється, приміром, юридичною особою-поручителем (а не позичальником), дохід, в сумі погашеного поручителем кредиту, включається до складу доходу (виручки в грошовій та натуральній формі) і є об'єктом обкладення ПДФО за правилами, встановленими ст. 177 розд. IV ПК України.
Якщо ФОП одержує інші доходи, не пов'язані зі здійсненням підприємницької діяльності, але в межах обраних нею видів такої діяльності, то такі доходи обкладаються ПДФО за загальними правилами, встановленими ПК України для платників податків - фізичних осіб.
Наприклад, сума страхового відшкодування, одержана на поточний рахунок ФОП для відновлення пошкодженого (втраченого) рухомого майна (автомобіля), не обкладається ПДФО при дотриманні умов страхування, визначених в пп. 165.1.27 п. 165.1 ст. 165 розд. IV ПК України відповідь в ЄБПЗ з кодом 104.05).
Надходження в негрошовій формі, які визнаються доходом
До складу доходів ФОП на загальній системі оподаткування включається вартість товарів (робіт, послуг), одержаних у рамках бартерних (товарообмінних операцій).
Згідно з пп. 14.1.10 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України бартерна (товарообмінна) операція - це господарська операція, що передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) в негрошовій формі у рамках одного договору.
Доходи від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються відповідно до договірної ціни такої угоди, але не нижче звичайних цін. Методи визначення і порядок застосування звичайної ціни наведені в ст. 39 розд. І ПК України.
Якщо кредитором списується заборгованість фізичній особі - підприємцю на загальній системі оподаткування, то сума списаної заборгованості включається до складу загального оподатковуваного доходу ФОП і оподатковується на загальних підставах.
Кредиторська заборгованість - це заборгованість платника податків перед іншими суб'єктами господарювання за отримані товари (роботи, послуги).
Склад валових витрат ФОП
Відповідно до п. 177.4 ст. 177 розд. IV ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, входять документально підтверджені витрати, що відносяться до операційної діяльності згідно з розд. III ПК України, попри те, що цей розділ розроблений переважно для юридичних осіб.
Умовно витрати підприємця можна підрозділити на:
- собівартість виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг);
- загальновиробничі витрати,
- адміністративні витрати;
- витрати на збут;
- інші операційні витрати.
Склад таких витрат підприємець повинен коригувати на витрати, які не враховуються при розрахунку об'єкту оподаткування.
Отже, для цілей оподаткування, ФОП на загальній системі оподаткування треба керуватися не усіма видами витрат, які відображають платники податку на прибуток, згідно з розд. IIІ ПК України, а тільки тими, які відносяться до операційної діяльності. Саме ця обставина і призводить до помилок у ФОП на загальній системі оподаткування при обчисленні оподатковуваного доходу.
Витрати, що враховуються для визначення об'єкту оподаткування, признаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податків витрат, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розд. II ПК України (п. 138.2 ст. 138 розд. III ПК України).
Зокрема, ФОП при оформленні первинних документів також слід дотримуватися вимог ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.
Первинні документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати наступні обов'язкові реквізити (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік):
- назва документу (форми);
- дата та місце складання (тобто ім'я ФОП, від імені якої складений документ);
- зміст та об'єм господарської операції, одиниця виміру господарської операції;
- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
- особистий підпис або інші дані, що дозволяють ідентифікувати особу, що брала участь у здійсненні господарської операції.
При розрахунку чистого доходу ФОП на загальній системі оподаткування враховуються тільки документально підтверджені витрати, тому якщо оплата витрат поточного місяця відбувається в наступному періоді, то такі витрати будуть враховані в розрахунку чистого оподатковуваного доходу в такому наступному податковому періоді.
З датою визначення витрат у ФОП на загальній системі оподаткування в ПК України немає ясності, тому податкові органи в ЄБПЗ дають неоднозначні консультації із цього приводу.
Так, в консультації з ЄБПЗ від 07.01.2012 p. роз'яснено, що при розрахунку чистого доходу ФОП на загальній системі оподаткування враховуються тільки документально підтверджені витрати, тому якщо оплата витрат поточного місяця відбувається в наступному періоді, то такі витрати будуть враховані в розрахунку чистого оподатковуваного доходу в такому наступному податковому періоді.
Таким чином, на думку податківців, датою при формуванні витрат для загального оподатковуваного доходу ФОП є дата фактичного списання грошових коштів з її банківського рахунку (видачі з каси) або передачі інших видів компенсацій вартості одержаних (або що підлягають отриманню) нею товарів, тобто так званий касовий метод.
Застосування касового методу для визначення витрат логічне, але цей метод не завжди дозволить дотриматися вимоги про визнання в одному звітному періоді (у нашому випадку - в календарному році) і доходів, і витрат. Адже не виключено, що ФОП може оплачувати постачальникам вартість товарів (робіт, послуг) в одному звітному періоді, а доходи з них признаватимуться в іншому звітному періоді. По деяким товарам (роботам, послугам) так воно і буде і особливо в тих випадках, коли отримуються вони наприкінці року.
А ось на питання, чи можна ФОП враховувати для розрахунку об'єкту оподаткування витрати, які були фактично понесені при здійсненні діяльності на спрощеній системі оподаткування, ДПСУ відповіла інакше.
Так, в консультації з ЄБПЗ (від 09.11.2012 р.) роз'яснено, що для визначення чистого оподатковуваного прибутку витрати ФОП, що застосовує загальну систему оподаткування, формуються при отриманні доходу, тому такий підприємець має право врахувати суму витрат, безпосередньо пов'язану з отриманням доходу, незалежно від того, на якій системі оподаткування вони фактично були понесені.
Нескладно помітити, що обидві відповіді по-різному трактують порядок фактичного визнання витрат у ФОП на загальній системі оподаткування. До того ж в обох відповідях не узгоджується дата визнання витрат з датою безпосереднього отримання доходів.
На жаль, це упущення саме законодавців, а не ДПСУ, тому однозначної відповіді на питання про дату визнання витрат у ФОП на загальній системі оподаткування немає і бути не може.
Природно, що позбавляти ФОП права на такі витрати податкові органи не можуть, тому, використовуючи аналогію закону, можна скористатися нормою, закладеною в п. 13 підрозд. 4 розд. XX ПК України, згідно з якою ФОП на загальній системі оподаткування мають право (аналогічно підприємствам житлово-комунального господарства) визнавати витрати на придбання товарів, робіт, послуг в сумі фактично сплачених за них коштів.
Відповідно до п. 138.1 ст. 138 розд. IIІ ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкту оподаткування, складаються з витрат операційної діяльності, які визначаються відповідно до пунктів 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 п. 138.10, п. 138.11 ст. 138 розд. III ПК України.
Згідно з пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 розд. IIІ ПК України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати приймаються для визначення об'єкту оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 ст. 138, пунктів 140.2 -140.5 ст. 140, статей 142 і 143 та інших статей ПК України, які прямо визначають особливості формування витрат платника податків.
Товарно-матеріальні цінності, вартість яких менше 2500 грн і термін використання менше 1 року, не відносяться до основних засобів, тому витрати на їх придбання включаються до складу витрат ФОП при визначенні чистого оподатковуваного прибутку на загальних підставах, за умови., що такі витрати пов'язані з господарською діяльністю такого підприємця і підтверджені відповідними первинними документами.
ФОП, що перебувають на загальній системі оподаткування, мають також право віднести до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, виключно суми фактичних втрат товарів в межах норм природного спаду або технічних (виробничих) втрат, що не перевищують розміру, встановленого Кабінетом Міністрів України або іншим органом, визначеним законодавством України.
Інші суми фактичних втрат товарів до витрат, пов'язаних з отриманням доходів, не відображаються у складі витрат.
Сума витрат, понесених платником податків в іноземній валюті, розраховується перерахунком її в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату фактичного здійснення таких витрат.
Сума орендної плати за нерухоме майно ФОП включається до валових витрат за умови, якщо ця сума підтверджена документально (договір оренди, квитанції тощо) і таке майно використовується нею при здійсненні підприємницької діяльності.
Суми коштів, сплачені платником податків на користь банку за послуги, що надаються з розрахунково-касового обслуговування, пов'язані з веденням господарської діяльності (відкриття, закриття, переоформлення рахунків, відкритих безпосередньо на ФОП, надання виписок з рахунків тощо), включаються до складу валових витрат такого платника податків.
Витрати на оплату послуг мобільного зв'язку включаються до складу витрат ФОП, за умови, що вони пов'язані з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця і підтверджені відповідними первинними документами. Зокрема, це договори на підключення, інші угоди, рахунки-фактури; у разі контрактного підключення - деталізовані рахунки від оператора з вказівкою номерів абонентів і часу їх розмов; журнали обліку дзвінків з вказівкою цілей дзвінків та їх тривалості за кожним номером - якщо підключення здійснюється шляхом придбання карток; щомісячні письмові звіти про здійснені переговори.
ФОП на загальній системі оподаткування має право включити до складу валових витрат вартість паливно-мастильних матеріалів, використаних на перевезення у рамках підприємницької діяльності, і сплачених послуг за умови документального підтвердження, що ці витрати пов'язані з підприємницькою діяльністю.
ФОП на загальній системі оподаткування має право включити до складу витрат тільки витрати, пов'язані з відрядженням найнятого працівника, який безпосередньо займається збутом товару, виконанням робіт або наданням послуг.
Витрати, понесені при використанні сум дотацій, субсидій, капітальних інвестицій з фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів (за винятком коштів, отриманих у вигляді капітальних інвестицій), відображаються у складі витрат на загальних підставах відповідно до вимог пп. 138.1 ст. 138 розд. III ПК України за умови їх документального підтвердження. Фактичні витрати на оплату праці працевлаштованих безробітних за направленням державної служби зайнятості включаються до складу валових витрат працедавців, за умови виконання вимог пп. 138.8.2 пп. 138.8.5 п. 138.8, підпункту «б» пп. 138.10.2 і підпункту «в» пп. 138.10.3 п. 138.10. 138 розд. III ПК України.
Витрати ФОП, що не враховуються при
обчисленні оподатковуваного доходу
З переліком витрат у ФОП на загальній системі оподаткування не все так просто, як може здатися на перший погляд, і головна проблема - ототожнення витрат з витратами операційної діяльності згідно з розд. III ПК України.
Так, відповідно до підпункту «в» пп. 138.10.2 п. 138.10. 138 розд. III ПК України, до складу адміністративних витрат включаються витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання, амортизація.
Вартість, що амортизується, по кожному об'єкту основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первинна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розд. III ПК України.
Проте ведення бухгалтерського обліку витрат виробництва (обігу) і основних засобів або нематеріальних активів (у тому числі й орендованих), що підлягають амортизації, для ФОП на загальній системі оподаткування законодавством не передбачено
Тому, на думку податкових органів, до складу витрат ФОП на загальній системі оподаткування не включається сума амортизації основних засобів.
Також, на думку податкових органів, витрати на здійснення ремонту (поліпшення) основних засобів (у тому числі касових апаратів) не включаються до складу витрат ФОП на загальній системі оподаткування.
Пояснюється це тим, що в податковому обліку реєстратори розрахункових операцій (електронні контрольно-касові реєстратори, комп'ютерно-касові системи, електронні таксометри, автомати з продажу товарів (послуг) тощо) відносяться до групи 4 основних засобів (п. 145.1 ст. 145 розд. III ПК України).
Згідно з п. 146.12 ст. 146 розд. III ПК України до складу витрат включається сума витрат, пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих, в розмірі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості усіх груп основних засобів на початок звітного року. Для цього балансова вартість основних засобів повинна враховуватися на бухгалтерських рахунках
Як вже було відмічено вище, ведення бухгалтерського обліку для ФОП на загальній системі оподаткування законодавством не передбачено.
Також ДПСУ в консультації в ЄБПЗ роз'яснила, що ФОП, що застосовує загальну систему оподаткування, у разі придбання МНМА1 не має права включати їх вартість до складу витрат при визначенні чистого оподатковуваного прибутку, оскільки витрати на придбання МНМА не відносяться до витрат операційної діяльності, а підлягають амортизації.
ДПСУ вважає, що, згідно з пп. 145.1.6 п. 145.1 ст. 145 розд. III ПК України, МНМА, вартість яких менше 2500 грн (а термін служби більше року), підлягають амортизації, а амортизація таких активів може нараховуватися за рішенням платника податків в першому місяці використання об'єкту у розмірі 50 % його амортизуємої вартості, і інші 50 % амортизуємої вартості, в місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок не відповідності критеріям визнання активу або в першому місяці використання об'єкту у розмірі 100 % його вартості.
Сума витрат у вигляді вартості ремонту і обслуговування нерухомого майна комерційного призначення, на думку податкових органів, не включається до складу витрат ФОП, оскільки це майно реєструється виключно на фізичну особу2.
При цьому, якщо згідно з угодою оренди нерухомого майна витрати на ремонт та обслуговування такого майна є складовою суми орендних платежів, то ФОП має право включати вказані витрати до орендної плати і враховувати їх при визначенні чистого оподатковуваного прибутку у складі орендної плати. Витрати, пов'язані з оплатою комунальних платежів за нерухоме майно комерційного призначення, яке здається в оренду, можуть бути включені до складу витрат ФОП у разі їх документального підтвердження і за умови, що договори з комунальними підприємствами на надання комунальних послуг укладені з фізичною особою як підприємцем
ФОП на загальній системі оподаткування, на думку податкових органів, не мають права включати до складу витрат витрати, пов'язані з використанням транспортного засобу (вартість придбання запасних частин, придбання шин, технічного обслуговування тощо).
На думку податкових органів, не включаються до складу витрат ФОП на загальній системі оподаткування витрати у вигляді вартості ремонту та обслуговування орендованих основних засобів, зокрема, приміщень.
Витрати на придбання (поліпшення, ремонт) будівель, споруд, інших об'єктів нерухомої власності, основних засобів та нематеріальних активів за рахунок капітальних інвестицій (у тому числі отриманих з бюджетів або інших цільових фондів), на думку податкових органів, не включаються до складу витрат ФОП на загальній системі оподаткування, оскільки суми амортизації на основні засоби (нематеріальні активи) не враховуються при визначенні об'єкту оподаткування.
Для ФОП, зареєстрованої платником ПДВ, не включається до складу витрат суми ПДВ, що входять до ціни придбаних товарів (робіт, послуг) (п. 177.3 ст. 177 розд. IV ПК України).
Витрати, понесені на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, виданих державними органами для здійснення господарської діяльності, у тому числі витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів на право здійснення за межами України вилову риби та морепродуктів, а також надання транспортних послуг, не відносяться, згідно з розд. III ПК України, до витрат від операційної діяльності, тому ФОП на загальній системі оподаткування не мають права включати їх до складу своїх витрат.
Якщо діяльність найнятого працівника не пов'язана зі збутом товару, виконанням робіт та наданням послуг, то витрати, понесені таким працівником під час відрядження, відшкодовуються ФОП за власний рахунок і не включаються до складу витрат платника податків.
Що стосується витрат ФОП на страхування, то такі витрати, відповідно до п. 140.1 ст. 140 розд. IIІ ПК України, визнаються витратами подвійного призначення, включаються до складу інших витрат (тобто не відносяться до витрат операційної діяльності) і не враховуються ФОП у складі витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів.
На думку податкових органів, ФОП не ведуть бухгалтерського обліку складу витрат виробництва і основних засобів, тому вони не мають права при обчисленні чистого оподатковуваного доходу враховувати витрати на страхування автомобіля (приміром, повне КАСКО).
Сума благодійної (спонсорської) допомоги, надана ФОП неприбутковій організації, не відноситься до витрат такого підприємця.
ФОП на загальній системі оподаткування не має права формувати витрати, якщо розрахунки за отриманий товар (виконані роботи, надані послуги) проведені за допомогою векселя
Пояснюється це наступним. Оскільки при емісії векселя платник податків фактично не несе витрат, то відсутні основи для включення вартості векселя до складу витрат під час його видачі.
В той же час, вексель є документом, що засвідчує виникнення боргу перед продавцем за поставлений товар (виконані роботи, надані послуги), не звільняє ФОП від сплати зобов'язань по цьому векселю в наступних податкових періодах.
Отже, ФОП на загальній системі оподаткування має право врахувати у складі витрат сплату зобов'язань по векселю, емітованому такою фізичною особою в рахунок погашення зобов'язань за товари (роботи, послуги), на дату отримання доходу, пов'язаного з понесеними витратами.
Як розраховується чистий дохід підприємця
Згідно з пп. 3.10 п. 3 Порядку N 1025, графа 12 «Чистий дохід» Книги обліку доходів та витрат, затвердженої Наказом N 1025, розраховується як різниця між доходом від здійснення діяльності і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з отриманням доходу.
При розрахунку чистого доходу ФОП на загальній системі оподаткування враховуються тільки документально підтверджені витрати, тому якщо оплата витрат поточного місяця відбувається в наступному періоді, то такі витрати будуть враховані в розрахунку чистого оподатковуваного доходу в такому наступному податковому періоді.
Таким чином, для визначення загального оподатковуваного доходу застосовується касовий метод, а при визначенні витрат враховуються тільки ті витрати, які пов'язані з отриманням доходу і підтверджені відповідними документами про їх оплату.
Нюанси визначення доходів після припинення
підприємницької діяльності фізичною особою
Якщо у ФОП на момент проведення процедури припинення підприємницької діяльності числиться дебіторська заборгованість і вона не погашається, то у ФОП не виникає дохід.
Якщо ж після закінчення процедури припинення підприємницької діяльності фізичній особі погашається сума дебіторської заборгованості боржником, то уся сума цієї заборгованості підлягає оподаткуванню за загальними правилами, встановленими розд. IV ПК України для платників податків - фізичних осіб.
При цьому суб'єкти господарювання, які відповідно до норм ПК України відносяться до податкових агентів, при виплаті доходів фізичній особі повинні нарахувати і утримати ПДФО.
Залишки товарно-матеріальних цінностей, придбаних, але не реалізованих ФОП під час здійснення господарської діяльності, після відміни реєстрації такого суб'єкта господарювання залишаються у власності платника податків. При цьому вартість таких залишків не включається до доходів, отриманих ФОП від здійснення господарської діяльності і загальний річний оподатковуваний дохід такого платника податків.
Як ведеться облік доходів та витрат
Безпосередній механізм розрахунку ПДФО ґрунтований на веденні підприємцем Книги обліку доходів та витрат.
Книга обліку доходів та витрат передбачає заповнення щоденних результатів, з підведенням місячного, квартального та річного підсумків.
Якщо у підприємця є працівники, які виконують роботу, пов'язану з отриманням готівкової оплати від покупців і замовників за товари, роботи або послуги, то підприємець повинен завести Книгу обліку доходів та витрат на кожного такого працівника.
Найнятий працівник заповнює тільки графи 1, 3 та 8 своєї Книги, після чого щомісячні записи (у останній день місяця) переносяться до загальної Книгу обліку доходів та витрат, яку веде підприємець.
Якщо ж у підприємця немає таких працівників, то він веде одну Книгу обліку доходів та витрат (для себе). Не відображаються в Книзі обліку доходів та витрат власні кошти, які фізична особа-підприємець зараховує на поточний рахунок, і сума депозиту, яка зараховується на поточний розрахунок ФОП.
Валютні кошти, що надходять на валютний рахунок ФОП від здійснення зовнішньоекономічної діяльності, перераховуються в гривні за офіційним курсом НБУ на дату надходження і відображаються в Книзі обліку доходів та витрат.
Витрати на оплату праці і нарахування на Заробітну плату відображаються в графі 9 Книги обліку доходів та витрат, а фактично понесені інші витрати, безпосередньо пов'язані з отриманням доходу (у тому числі орендна плата), - в графі 10 Книги. Ці Книги обліку доходів та витрат використовуються ФОП для заповнення Податкової декларації за звітний податковий період (рік).
Розрахунок ПДФО за звітний податковий рік здійснюється платником податків самостійно відповідно до даних, вказаних в річній податковій декларації (пп. 177.5.3 п. 177.5 ст. 177 розд. IV ПК України).
Розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу розраховується як отриманий загальний річний оподатковуваний дохід, зменшений на суму документально підтверджених річних витрат, і поділений на кількість календарних місяців, впродовж яких отриманий дохід.
Податкова звітність ФОП на загальній системі оподаткування
ФОП на загальній системі оподаткування подають до органу ДПС Податкову декларацію про доходи, за формою, затвердженою Наказом N 1395, за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року в терміни, встановлені ПК України для річного звітного податкового періоду, в якій також вказуються авансові платежі з податку на доходи (пп. 177.5 ст. 177 розд. IV ПК України).
Податкова декларація за звітний період, рівний календарному року, подається платниками ПДФО - підприємцями впродовж 40 календарних днів, що слідують за останнім календарним днем звітного (податкового) року (пп. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49 гл. 2 розд. II ПК України).
До того ж ФОП на загальній системі оподаткування повинні надавати за результатами календарного року Податкову декларацію про доходи, незалежно від того, проводилася впродовж звітного року підприємницька діяльність чи ні.
______________
1 Малоцінні необоротні матеріальні активи.
2 Згідно з ч. 1 і ч. 2 ст. 325 ЦК України суб'єктами права приватної власності є фізичні та юридичні особи. Фізичні та юридичні особи можуть бути власниками будь-якого майна, у тому числі і нерухомого майна комерційного призначення, за винятком окремих видів майна, які згідно із законом не можуть їм належати. Отже, ЦК України не встановлює такого суб'єкта права приватної власності як фізична особа - підприємець.
Список використаних документів
ЦК України - Цивільний кодекс України
ПК України - Податковий кодекс України
Закон про бухоблік - Закон України від 16.07.1999 p. N 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
Закон про держреєстрацію - Закон України від 15.05.2003 р. N 755-1V «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців»
Закон про свободу пересування - Закон України від 11.12.2003 р N 1382-IV «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні»
КВЕД-2010 - Класифікація видів економічної діяльності ДК 009 : 2010, затверджена наказом Держспоживстандарту України від 11.10.2010 р. N 457
Положення N 637 - Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. N 637
Порядок N 1025 - Порядок ведення Книги обліку доходів та витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, окрім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, що здійснюють незалежну професійну діяльність, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. N 1025
Наказ N 1025 - Наказ ДПАУ від 24.12.2010 р. N 1025 «Про затвердження форми Книги обліку доходів та витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, окрім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, що здійснюють незалежну професійну діяльність, і Порядку її ведення»
Наказ N 1395 - Наказ Мінфіну України від 07.11.2011 р. N 1395 «Про затвердження форми податкової декларації про майнове положення і доходи та Інструкцію із заповнення податкової декларації про майнове положення та доходи»
П(С)БО 15 -Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.1999 р. N 290
"Консультант бухгалтера" N 24 (720) 17 червня 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)