Напоминаем о доходах и расходах по операциям с иностранной валютой

Плательщики налога на прибыль, осуществляющие операции с иностранной валютой, неизбежно получают доходы (или несут расходы) от таких операций.

Возможны три вида доходов и три вида расходов:

- доходы (расходы) от продажи иностранной валюты;

- доходы (расходы) от покупки иностранной валюты;

- положительные (отрицательные) курсовые разницы, которые рассчитываются в случае, если у субъекта хозяйствования (налогоплательщика) на конец отчетного периода имеются остатки иностранной валюты или задолженность, подлежащая оплате (погашению) в иностранной валюте.

В настоящее время финансовый результат от осуществления операций в иностранной валюте как для целей налогового, так и для целей бухгалтерского учета одинаков, что произошло после того, как в обоих видах учета стал использоваться практически одинаковый по значению термин "балансовая стоимость валюты".

Так, под термином "балансовая стоимость валюты" понимается стоимость иностранной валюты, определенная по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса или на дату совершения операции (абзац 4 пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины к п. 4 П(С)БУ 15). При этом в НК Украины это определение дополнено словами "в зависимости от того, какая дата наступила позже", которые не добавляют в это понятие ничего конструктивного.

Доходы и расходы от продажи (покупки) иностранной валюты для целей налогообложения определяются сравнением полученной от продажи (уплаченной за купленную валюту) суммы в гривнях с балансовой стоимостью валюты.

Положительная разница считается доходом, а отрицательная - расходом.

Кроме того, в расходы при покупке валюты, согласно абзацу 3 пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины, должны относиться также "расходы по уплате сбора на обязательное пенсионное страхование и других обязательных платежей". Обязательные платежи при покупке иностранной валюты, в том числе сбор на обязательное пенсионное страхование, в настоящее время действующим законодательством не предусмотрены. Если в дальнейшем они будут введены, то эти суммы должны отражаться в стр. 06.4.39 Приложения ІВ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия по форме, утвержденной Приказом N 1213, отдельно от сумм отрицательных или положительных разниц, определенных по правилам абзацев 1 и 2 пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины.

При продаже валюты обычно возникают доходы, так как официальный курс иностранной валюты, как правило, ниже курса, по которому валюта продается. Положительная разница между курсами "зависает" на кредите субсчета 334 "Денежные средства в пути в иностранной валюте", откуда списывается в кредит субсчета 711 "Доход при купле-продаже иностранной валюты" (дебет счета 334 - кредит счета 711).

А вот при покупке валюты обычно возникают расходы, так как балансовая стоимость приобретенной валюты, рассчитываемая по курсу НБУ, обычно меньше суммы уплаченных гривней, поскольку фактический курс покупки иностранной валюты обычно выше официального курса НБУ, по которому определяется балансовая стоимость купленной валюты.

При покупке валюты официальная разница возникает на субсчете 333 "Денежные средства в пути в национальной валюте", на котором учитывается гривня, перечисленная банку для покупки валюты. С кредита субсчета 333 разница, которая считается расходом, списывается в дебет субсчета 942 "Расходы на куплю-продажу иностранной валюты".

Если при покупке валюты возникнет положительная разница (доход), то она со счета 334 будет списываться в кредит субсчета 711 "Доходы по купле-продаже иностранной валюты".

В Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия нет специальных строк для отражения доходов и расходов от купли-продажи валюты, поэтому сумма дохода за налоговый период отражается в стр. 03.28 "Прочие доходы" Приложение ІД к Налоговой декларации, а сумма расходов - в стр. 06.4.39 "Прочие расходы" Приложения IB к Налоговой декларации.

Уплаченные банку комиссионные за покупку (продажу) валюты не считаются расходами по валютным операциям.

Согласно абзацу "б" пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 разд. III НК Украины эти расходы считаются операционными, а согласно абзацу "є" пп. 138.10.2 п. 138.10 разд. III НК Украины эти расходы относятся к административным.

Поскольку в стр. 05 Налоговой декларации, которая называется "Расходы операционной деятельности", предусмотрен только один вид расходов - "Себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг)" (стр. 05.1), то расходы по уплаченным банку комиссионным расходам по сложившейся практике относят в стр. 06.1 "Административные расходы".

Использование для целей налогового и бухгалтерского учета операций в иностранной валюте официального курса НБУ ведет к образованию так называемых "курсовых разниц", то есть разниц между реальным и официальным курсом иностранной валюты.

Согласно пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с П(С)БУ.

При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов налогоплательщика, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) - в составе расходов налогоплательщика.

Порядок учета влияния изменения валютных курсов определен П(С)БУ 21.

Курсовые разницы рассчитываются только на дату по денежным средствам в иностранной валюте и другим монетарным статьям, под которыми согласно общему определению "монетарных статей" следует понимать активы и обязательства, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов. Проще говоря, "другие монетарные статьи" - это дебиторская и кредиторская задолженность, по которой будет получена/уплачена иностранная валюта.

Расчет курсовых разниц, согласно п. 8 П(С)БУ 21, проводится на дату осуществления хозяйственной операции (в пределах ее объема) и на дату баланса.

Курсовая разница-разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах. Следовательно, курсовая разница - это не что иное, как разность между стоимостью валюты (задолженности) на момент ее возникновения (или на начало налогового периода, если валюта или задолженность были уточнены на эту дату) и на конец налогового периода, исчисленные по курсу НБУ.

Для доходов (расходов) в виде курсовых разниц в приложениях к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия предусмотрены специальные строки: стр. 03.19 "Положительное значение курсовых разниц" в Приложении ІД и стр. 06.4.12 "Отрицательное значение курсовых разниц" в Приложении IB к Налоговой декларации.

Как отражаются операционные курсовые разницы в учете

Информация о доходах от курсовых разниц по активам и обязательствам предприятия, связанным с операционной деятельностью предприятия обобщается на субсчете 714 "Доход от операционной курсовой разницы".

Учет потерь по активам и обязательствам операционной деятельности предприятия от изменения курса гривни к иностранной валюте ведется на субсчете 945 "Потери от операционной курсовой разницы".

Пример 1. Предприятие 4 июля 2013 года заключило депозитный договор срочного банковского вклада на сумму €20 000 сроком на два месяца. По договору проценты начисляются ежемесячно, но выплачиваются по окончании депозитного договора. Денежные средства перечислены на депозитный счет в иностранной валюте 05.07.2013 г. (курс НБУ- 10,378111 грн за € 1). Балансовая стоимость иностранной валюты - 208 201,66 грн.

Депозит закрыт 06.09.2013 г. (курс НБУ- 10,552359 грн € 1)

Сумма процентов, начисленная за период с 06.07.2013 г. по 05.09.2013 г. составила:

с 06.07.2013 г. по 31.07.2013 г.

- €56,99 (курс НБУ -10,617901 грн за € 1);

с 01.08.2013 г. по 31.08.2013 г.

- €67,94 (курс НБУ -10,603514 грн за €1);

c 01.09.2013 г. по 05.09.2013 г.

- €10,96 (курс НБУ - 10,527580 грн за € 1).

Проценты зачислены на счет предприятия 06.09.2013 г. в сумме 135,89 грн (курс НБУ- 10,378111 грн за € 1). Порядок отражения операций по внесению средств на депозит в иностранной валюте в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 1.

Таблица 1

Как отражаются неоперационные курсовые разницы

Информация о доходах по курсовым разницам относительно активов и обязательств в иностранной валюте, связанных с финансовой и инвестиционной деятельностью предприятия, обобщается на субсчете 744 "Доход от неоперационной курсовой разницы".

Потери по активам и обязательствам неоперационной деятельности предприятия от изменения курса гривни к иностранной валюте отражаются на субсчете 974 "Потери от неоперационных курсовых разниц".

Пример 2. Предприятие-резидент заключило договор финансового лизинга оборудования для упаковки с нерезидентом с дальнейшим переходом объекта аренды в собственность арендатора на следующих условиях:

- срок аренды - 3 года (12 кварталов);

- стоимость объекта аренды - € 45 000 (в квартал - € 3750);

- сумма вознаграждения лизингодателю - € 7200 в квартал - € 600);

- арендная ставка - 36 % годовых (в квартал - 6 %);

- уплата арендных платежей производится поквартально в конце каоїсдого отчетного периода.

Оборудование передано лизингополучателю 01.07.2013 г. Расходы по установке оборудования составили 18 000 грн (в том числе НДС - 3000 гри).

Срок полезного использования оборудования - 5 лет. Метод начисления амортизации, применяемый предприятием, - прямолинейный. Ликвидационная стоимость - 7500 грн.

Порядок отражения операций по получению оборудования в финансовый лизинг и его эксплуатации в бухгалтерском и налоговом учете за период с июля 2013 года по декабрь 2013 года приведем в табл. 2. Курсы НБУ в табл. 2 приведены нами условные.

Таблица 2

Неоперационные курсовые разницы, отражаемые
в составе собственного капитала

Неоперационные курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и в том случае, если участник вносит свой инвалютный вклад частями. В этом случае его непогашенная задолженность должна пересчитываться на каждую дату погашения и на дату баланса, как того требует П(С)БУ 21.

Порядок отражения курсовых разниц по расчетам с учредителями в иностранной валюте с 9 августа 2013 года претерпел изменения в соответствии с Приказом N 627.

Так, курсовые разницы, возникающие в результате пересчета обязательств учредителей при формировании уставного капитала, отражаются в составе дополнительного капитала (абзац 4 п. 8 П(С)БУ 21), а не на счетах классов 7 и 9.

Внесенное уточнение можно расценить как шаг Минфина Украины, призванного избавить плательщиков налога на прибыль от необходимости отражения в налоговом учете курсовых разниц, отражаемых в бухгалтерском учете в составе собственного капитала, ведь ни в доходы, ни в расходы они в бухгалтерском учете включаться не будут.

Однако в консультации в Единой базе налоговых знаний от 28.08.2013 г.* налоговики настаивают на том, что с целью определения курсовых разниц любая задолженность по расчетам с поставщиками, покупателями и другими дебиторами и кредиторами, выраженная в иностранной валюте (в том числе по операциям с ценными бумагами и корпоративными правами), подлежит пересчету на дату совершения хозяйственной операции (в пределах ее объема) и на дату баланса по монетарным статьям.

Курсовые разницы, возникающие относительно дебиторской задолженности или обязательств по расчетам с хозяйственной единицей за пределами Украины, погашение которых не планируется и не является вероятным в ближайшей перспективе, отражаются в составе прочего дополнительного капитала и отражаются в прочем совокупном доходе (п. 9 П(С)БУ 21).

Напомним также, что согласно п. 8 НП(С)БУ 2 курсовые разницы, возникающие во время пересчета показателей финансовой отчетности дочерних предприятий, расположенных за пределами Украины, в валюту Украины, определяются также в соответствии с П(С)БУ 21.

Таким образом, нормы П(С)БУ 21 требуют отражения курсавых разниц в составе дополнительного капитала при осуществлении расчетов с учредителями и хозяйственными единицами за пределами Украины в иностранной валюте и/или в случае составления консолидированной с учетом финансовой отчетности дочерних предприятий, расположенных за пределами Украины.

Как видим, нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету требуют отражения курсовых разниц в составе дополнительного капитала, в том числе и прочего.

Согласно Плану счетов информация о дополнительном капитале отражается на счете 42 "Дополнительный капитал", который в соответствии с Инструкцией N 291 имеет пять субсчетов:

421 "Эмиссионный доход";

422 "Прочий вложенный капитал";

423 "Накопленные курсовые разницы";

424 "Безвозмездно полученные необоротные активы";

Поскольку в финансовой отчетности раскрывается информация о дополнительном капитале и накопленных курсовых разницах, поэтому именно ее нужно выделить на специальных субсчетах в бухгалтерском учете.

425 "Прочий дополнительный капитал".

Несмотря на то, что стандарты бухгалтерского учета требуют отражения курсовых разниц в составе дополнительного капитала и прочего дополнительного капитала, но принципиальной разницы в этом нет. Согласно Инструкции N 291 с 9 августа 2013 года информация о курсовых разницах, которые в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета отражаются в составе собственного капитала (к которому относится дополнительный капитал) и признаются в прочем совокупном доходе, обобщается на субсчете 423 "Накопленные курсовые разницы". Полагаем, что именно на этом субсчете и нужно отражать курсовые разницы, образованные от перерасчета задолженности с учредителями в иностранной валюте и по зарубежным хозяйственным единицам, а не на субсчете 425 "Прочий дополнительный капитал".

На каком же субсчете нужно учитывать такие курсовые разницы, которые могут быть как положительными, так и отрицательными и где отражать их в финансовой отчетности?

Пример 3. В марте 2013 года подписан учредительный договор о создании предприятия с иностранными инвестициями и уставным капиталом в размере € 100 000 (1 045 000 в гривневом эквиваленте). Одним из учредителей данного предприятия является иностранный инвестор

- юридическое лицо.

В соответствии с условиями договора иностранный инвестор осуществляет взнос в уставный капитал предприятия иностранной валютой в размере € 30 000, а украинский участник (юридическое лицо)

- эквивалент в гривнях, равный € 70 000. При этом до регистрации предприятия в марте 2013 года иностранным участником внесено на текущий счет € 10 000, а украинским участником - 200 000 грн. Оставшаяся сумма взносов внесена учредителями в июне 2013 года.

Порядок отражения внесения взносов по предприятию с иностранными инвестициями приведем в табл. 3. Курсы НБУ в табл. 3 приведены нами условные.

Таблица 3

Кредитовое сальдо по субсчету 423 (в нашем примере - 1200 грн) будет отражаться в стр. 1410 Баланса (Отчета о финансовом положении) (форма N 1) и в стр. 2410 Отчета о финансовом положении (Отчета о совокупном доходе) (форма N 2).

В случае если информация о размере накопленных курсовых разниц отвечает признакам существенности, она раскрывается в дополнительно вписываемой статье "Накопичені курсові різниці" (стр. 1412 Баланса). Отрицательная курсовая разница приводится в стр. 1412 в скобках. В итог баланса включается общая сумма дополнительного капитала (стр. 1410).''

Нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат норм, предусматривающих внятный порядок использования средств дополнительного капитала.

По мнению авторов статьи, дополнительный капитал можно использовать на:

- покрытие балансовых убытков (при условии, что для этого использованы все другие источпики);

- увеличение уставного капитала и т. д.

При продаже или ликвидации хозяйственной единицы за пределами Украины накопленная сумма курсовых разниц (по дебиторской задолженности или обязательствам по расчетам с зарубежной хозяйственной единицей), отраженная в составе прочего дополнительного капитала, включается в состав прочих доходов (расходов) того отчетного периода, в котором признается прибыль или убыток от продажи (ликвидации) хозяйственной единицы за пределами Украины, и отражается в прочем совокупном доходе (п. 14 П(С)БУ21).

_______________________________

* Заметим, что на указанную дату в бухгалтерском учете уже произошли изменения относительно курсовых расчетам с учредителями в иностранной валюте, но налоговые органы их просто не берут в расчет.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Инструкция N 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291

НП(С)БУ 2 - Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 "Консолидированная финансовая отчетность", утвержденное приказом Минфина Украины от 27.06.2013 г. N 628

План счетов - План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291 в редакции от 09.12.2011 г. N 1591

Приказ N 627 - Приказ Минфина Украины от 27.06.2013 г. N 627 "Об утверждении Изменений к некоторым нормативно-правовым актам Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету"

Приказ N 1213 - Приказ Минфина Украины от 28.09.2011 г. N 1213 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия"

П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290

П(С)БУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений валютных курсов", утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. N 193

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", N 39 (925),
30 сентября 2013 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей