Порядок прекращения признания финансовых инструментов

Порядок признания и оценки финансовых инструментов в бухгалтерском учете несколько отличается от общих принципов и методов ведения учета других активов и обязательств. То есть процедура прекращения признания финансовых инструментов в бухгалтерском учете имеет свои особенности.

В П(С)БУ 13, которое определяет методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых инструментах и ее раскрытия в финансовой отчетности, порядок, связанный с прекращением финансовых инструментов, отражен очень лаконично.

В этой ситуации учетным работникам нелишне обратиться к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), которые определяют принципы отражения финансовых активов и обязательств в финансовой отчетности.

Так, согласно § 9 МСБУ 39, прекращение признания - это исключение ранее признанного финансового актива или обязательства из отчета о финансовом состоянии предприятия (баланса).

Отметим, что процедура прекращения признания финансовых инструментов также имеет свои учетные особенности, которые отличаются от общепризнанных правил ведения бухгалтерского учета.

Прекращение признания финансового актива

При передаче (продаже) предприятием финансового актива необходимо оценить передачу с точки зрения передачи всех рисков и выгод, связанных с правом собственности по переданному активу.

Если же предприятие сохраняет за собой контроль, то оно должно и в дальнейшем признавать переданный финансовый актив в той степени, в которой оно продолжает в нем участвовать.

Если контроль над финансовым активом утрачивается полностью

Согласно п. 17 П(С)БУ 13 предприятие списывает финансовый актив с баланса в том случае, когда оно утрачивает контроль за этим финансовым активом или его частью. Признаком потери контроля является:

- полное выполнение контракта;

- окончание срока прав требования;

- отказ от прав по этому контракту.

Пример 1. 10 января 2013 г. компания-эмитент «А» приобрела опцион, дающий ей право требовать,, чтобы компания «Б» купилау нее 1 марта 2013 г. 10 000 акций по цене 10 грн за акцию. Номинальная стоимость акций - 7 грн за акцию. Опционная премия составила 9000 грн.

Порядок отражения данной операции в бухгалтерском учете приведем в табл. 1.

Таблица 1

Пример 2. 1 февраля 2013 г. компания «В» приобрела у компании «Г» опцион стоимостью 100 000 грн, дающий ей право на покупку базового актива стоимостью 900 000 грн (с учетом НДС - 150 000 грн). К 1 июня 2013 года стоимость базового актива снизилась до 600 000 грн (в том числе НДС- 100 000 грн).

Реализация опционного права у компании «В» в данной ситуации будет бессмысленной, поэтому компания «В» приняла решение списать его.

Порядок отражения данной операции в бухгалтерском учете приведем в табл. 2.

Таблица 2

Пример 3. Предприятие «Ч» продает свою дебиторскую задолженность компании «Ф», занимающейся взысканием долгов, в обмен на незамедлительное предоставление финансовых ресурсов. Если клиент не погашает долг, то предприятие «Ч» не имеет обязательств перед компанией «Ф» и не сохраняет риски и выгоды от дебиторской задолженности, и его участие в нейпрекраіцено, то признание такой задолженности может быть прекращено.

Если контроль над финансовым активом не утрачивается

Если при передаче финансового актива другому предприятию контроль не утрачивается, то такая операция отражается как заем под обеспечение, а право предприятия, передавшего актив, на его выкуп не считается производным финансовым инструментом (п. 18 П(С)БУ 13).

Предприятие, передавшее финансовый актив, не утрачивает контроля за ним и не списывает его с баланса, если оно:

а) имеет право выкупить этот финансовый актив, кроме случаев, когда этот актив свободно обращается на рынке или когда на момент выкупа выкупная цена равна справедливой стоимости этого актива.

Справедливая стоимость - сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательства при обычных условиях на определенную дату (п. 4 П(С)БУ 19);

б) имеет право и обязано выкупить или погасить переданный финансовый актив на условиях, обеспечивающих его получателю доход кредитора от финансовых активов, полученных в обмен на переданный финансовый актив. При этом доход кредитора не должен существенно (более чем на 10 %) отличаться от того, который он мог бы получить по займу предприятию, передавшему актив, полностью обеспеченному переданным активом;

в) сохраняет за собой значительную часть рисков и выгод от права собственности на переданный финансовый актив, который не обращается свободно на рынке, путем свопа на совокупный годовой доход с получателем этого актива или безусловного опциона на продажу. В последнем случае держателем опциона является предприятие, получившее актив.

Пример 4. Предприятие «А» продает дебиторскую задолженность банку в обмен на предоставление финансовых ресурсов. В том случае, если дебитор не погашает долг в срок, предприятие обязано будет перечислить банку соответствующую сумму денежных средств для покрытия его убытков. В связи с тем, что предприятие продолжает сохранять риски и выгоды от дебиторской задолженности, ее признание не может быть прекращено.

Пример 5. Компания «У» продает свою дебиторскую задолженность фирме «Ж», занимающейся взысканием долгов, в обмен на незамедлительное предоставление финансовых ресурсов. В том случае, если клиент не погашает долг, компания «У» принимает определенные обязательства перед фирмой «Ж», которые ограничены 10 % от общей суммы проданной дебиторской задолженности. Участие компании «У» в активе ограниченно, и признание 90 % дебиторской задолженности может быть прекращено. Признание оставшихся 10% должно продолжаться до тех пор, пока деньги от клиента не будут получены в полном объеме фирмой «Ж».

Балансовая стоимость реализованной части финансового актива распределяется между реализованной и нереализованной частями финансового актива пропорционально справедливой стоимости частей финансового актива на дату продажи. Финансовый результат признается как разница между выручкой от реализации части финансового актива и ее справедливой стоимостью (п. 19 П(С)БУ 13).

Пример 6. Предприятие «Д» владеет займами в сумме 100 000 грн, которые приносят доход в размере 16 % годовых в течение оцененного срока их погашения. Со временем оно осуществило продажу за 100 000 гри основной части долга (тела займа) плюс право компании «Я» получать процентный доход по ставке 9 %.

Контракт предусматривает право предприятия «А» получать часть процентных платежей по переданным займам в качестве компенсации за обслуживание этих активов (например, вознаграждение за сбор наличных средств с заемщиков), и предприятие «А» продолжает обслуживать займы. Остаток непроданного процентного дохода считается дебиторской задолженностью лишь за часть, представленную процентами.

На дату передачи справедливая стоимость займа, включая обслуживание, равна 148 000 грн, в том числе:

- справедливая стоимость обслуживания актива - 21 000 грн;

- справедливая стоимость дебиторской задолженности по процентному доходу - 27 000 грн.

Порядок распределения балансовой стоимости займа на сумму 100 000 грн приведем в табл. 3.

Таблица 3

Порядок отражения продажи займа с последующим обязательством по нему в бухгалтерском учете приведем в табл. 4.

Таблица 4

Если справедливую стоимость нереализованной части финансового актива определить достоверно невозможно, то ее балансовая стоимость признается нулевой, а финансовый результат исчисляется как разница между выручкой от реализации части финансового актива и балансовой стоимостью всего актива.

Если предприятие передает контроль за финансовым активом, но благодаря этому создает новый финансовый актив или принимает на себя новое финансовое обязательство, то одновременно со списанием с баланса финансового актива оно зачисляет на свой баланс новый финансовый актив или новое финансовое обязательство по справедливой стоимости. Финансовый результат от такой операции определяется как разность между выручкой и балансовой стоимостью переданного финансового актива, увеличенная на справедливую стоимость взятого на себя финансового обязательства и уменьшенная на справедливую стоимость нового финансового актива (п. 20 П(С)БУ 13).

Если справедливую стоимость нового финансового актива или нового финансового обязательства достоверно определить невозможно, то:

- первоначальная стоимость нового финансового актива признается нулевой, а финансовый результат определяется как разность между выручкой и балансовой стоимостью списанного финансового актива;

- первоначальная стоимость нового финансового обязательства равна сумме превышения выручки над балансовой стоимостью списанного актива. В случае необходимости создается обеспечение в соответствии с П(С)БУ 11.

В аналогичном порядке признается первоначальная стоимость нового финансового актива и нового финансового обязательства, образующихся в результате передачи финансового обязательства или его части.

Прекращение признания финансового обязательства

Предприятие списывает с баланса финансовое обязательство или его часть после его выполнения, аннулирования или окончания срока его действия (п. 21 П(С)БУ 13).

В случае обмена заемщика с кредитором долговыми инструментами с разными условиями предыдущий долг списывается с одновременным признанием нового долга. Изменение условий имеющегося долгового инструмента (независимо от причины) отражается погашением предыдущего долга с одновременным признанием нового долга. Разность между балансовой стоимостью погашенного или переданного другой стороне обязательства (или его части) и уплаченной за него суммой признается прочими доходами или прочими расходами отчетного периода (п. 22 П(С)БУ 13).

Пример 7. Компания может принять решение о прекращении своей зависимости от займа, полученного под высокие проценты по фиксированной ставке, выплатив штраф за его аннулирование, и замене его займом с переменной ставкой. Пример 8. Если предприятие обратно выкупает часть финансового обязательства (например, выкуп некоторых собственных облигаций), то оно должно распределить предыдущую балансовую стоимость финансового обязательства между частью, которая продолжает признаваться, и частью, признание которой прекращается, на основе относительной справедливой стоимости этих частей на дату выкупа.

Список использованных документов

МСБУ 39 - Международный стандарт бухгалтерского учета 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» в редакции для субъектов хозяйствования, которые не применяют МСФО 9 до вступления его в силу

П(С)БУ 11 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.01.2000 г. N 20

П(С)БУ 13 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты», утвержденное приказом Минфина Украины от 30.11.2001 г. N 559

П(С)БУ 19 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.1999 г. N 163

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", N 41 (927),
14 октября 2013 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей