Тонкощі складання електронної податкової накладної
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 розд. V ПК України платник податків зобов'язаний надати покупцю (одержувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою і скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (одержувача) одним з наступних способів:
а) на паперовому носії,
б) в електронній форм з дотриманням умов щодс реєстрації в порядку, визначеному законодавством електронного підпису уповноваженої платником особи, і за умови реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН). У такому разі складання податкової накладної на паперовому носії не обов'язкове.
В зв'язку з цим виникає питання: чи може бути зареєстрована в ЄРПН будь-яка податкова накладна?
Які податкові накладні реєструються в ЄРПН
Згідно з п. 11 підрозд. 2 розд. XX ПК України реєстрація податкових накладних обов'язкова для тих платників податків, у яких сума ПДВ в одній податковій накладній більше 10 000 грн. Якщо сума ПДВ в податковій накладній не перевищує 10 000 грн, то така податкова накладна не підлягає реєстрації в ЄРПН
При цьому обов'язковій реєстрації підлягають податкові накладні, виписані при здійсненні операцій постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України незалежно від суми ПДВ в одній податковій накладній.
Слід сказати, що діючий Порядок N 1246 не передбачає реєстрацію податкових накладних з причин, не вказаних в п. 11 підрозд. 2 розд. XX ПК України. Тобто норми ПК України в частині реєстрації податкових накладних не приведені у відповідність з нормами п. 201.1 ст. 201 розд. V ПК України. Точка зору контролюючих органів, що електронна податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН незалежно від суми ПДВ та номенклатури товару (у тому числі його походження), вказаних в ній контролюючими органами, викладена в Листах N 6013/0/61-12/15-3115, N 6357/0/61-12/15-3115, N 8238/0/61-12/15-3115.
У цих Листах контролюючі органи стверджують, що у випадку якщо на вимогу покупця податкова накладна складена в електронній формі, така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН незалежно від суми ПДВ та номенклатури товару (у тому числі його походження), вказаної в ній.
У тому випадку, коли податкова накладна підлягає реєстрації в ЄРПН, то строк такої реєстрації, згідно з абзацом 7 п. 201.10 ст. 201 розд. V ПК України, складає 15 календарних днів, наступних після дати її складання.
Для реєстрації в ЄРПН податкова накладна має бути складена в електронній формі відповідно до формату, затвердженого контролюючим органом, з використанням спеціального програмного забезпечення.
Підтвердженням реєстрації податкової накладної в ЄРПН може бути квитанція, яка надходить продавцю в електронній формі в текстовому форматі впродовж операційного дня. Згідно з п. 10 Порядку N 1246 датою та часом реєстрації податкової накладної в ЄРПН вважаються дата та час, вказані в квитанції. Хоча такої квитанції може і не бути, тому що якщо впродовж операційного дня квитанція про прийом або про відмову в прийомі не відіслана, то, згідно з абзацом 6 п. 201.10 ст. 201 розд. V ПК України, податкова накладна вважається зареєстрованою в ЄРПН
Наведемо умовний приклад електронної квитанції в текстовому форматі.
Квитанція N 1
Підприємство: 33333333 ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ТТТТТ»
Документ: Л20Ю04 Податкова накладна N від 20350033420148J120500410000000021102013 2135.XML
Дата виписування податкової накладної: 31.10.2013
Номер податкової накладної: 3
Звіт може дублюватися в межах звітного періоду
Документ доставлено до Міністерства доходів і зборів України 31.10.2013 в 14:14:03
Позначку часу не встановлено.
Замість позначки часу використовується локальний час прийомного порталу.
Документу призначено реєстраційний номер 9069491309
Підписи документа;
- перший- печатка, 33333333 ТО В «ТТТТТТ»
-другий - директор, 33333333, 26882222222 Петров Петро Іванович
ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО.
Відправник: Центральний портал прийому звітності «МДЗ України», версія 2.1.5.88
Як покупець може перевірити одержані податкові накладні в ЄРПН
Покупець має право звіряти дані одержаної податкової накладної на відповідність з цими ЄРПН. Згідно з п. 14 Порядку N 1246 запит складається в електронній формі з накладенням електронного цифрового підпису (ЕЦП) в наступному порядку:
- першим накладається ЕЦП головного бухгалтера (бухгалтера) або ЕЦП керівника;
- другим накладається ЕЦП, який є аналогом відбитку печатки покупця.
На запит покупця, згідно з пунктами 14 - 17 Порядку N 1246, видається інформація про податкову накладну у вигляді виписки з накладенням на неї електронного підпису контролюючих органів. Така виписка відсилається покупцю не пізніше за операційний день, наступний за днем надходження запиту.
Нюанси формування та передачі покупцю електронної податкової накладної
На практиці рядовий бухгалтер навряд чи вимагатиме електронну податкову накладну, яка не відповідає правилам її реєстрації, викладеним в п. 11 підрозд. 2 розд. XX ПК України. Маючи на руках паперовий варіант податкової накладної, легше довести право на податковий кредит, тому що під час документальної перевірки достатньо буде показати паперову податкову накладну.
Хоча, з урахуванням норм п. 201.1 ст. 201 розід. V ПК України, вибір формату складання продавцем податкової накладної на паперовому носії або в електронній формі залишається за покупцем.
Враховуючи те, що для реєстрації в ЄРПН вимагається складати податкову накладну в електронній формі, продавцю зручніше передавати покупцю електронну податкову накладну. Правда, в цьому випадку виникають проблеми як технічного, так і адміністративного характеру.
Річ у тому, що Порядок N 1379 з дати набрання чинності 16.12.2011 р. існує в незмінній редакції і не передбачає заповнення податкової накладної в електронній формі.
Таким чином, механізм формування та передачі покупцю електронної податкової накладної законодавчо не визначений. Можна лише припустити, що електронна накладна формується за принципом, аналогічним принципу реєстрації податкових накладних в ЄРПН, який передбачений Порядком N 1246.
Отже податкова накладна перед реєстрацією в ЄРПН має бути складена в електронній формі відповідно до вимог Інструкції N 233, яка регулює порядок прийому-передачі засобами телекомунікаційного зв'язку податкових документів.
Що треба для передачі податкових накладних контролюючим органам?
Податкова накладна, згідно з п. 201.6 ст. 201 розд. I ПК України, є податковим документом. Тому окремі положення Інструкції N 233 можуть застосовуватися і щодо формування електронної податкової накладної. Інструкцією N 233 визначено, що для передачі податкових документів контролюючим органам засобами телекомунікаційного зв'язку платник податків повинен мати:
- спеціальне програмне забезпечення для формування податкових документів в електронній формі у затвердженому форматі;
- доступ до мережі Інтернет і можливість відправлення/прийому електронних повідомлень електронною поштою,
- засіб криптографічного захисту інформації (сумісний з використовуваним форматом даних контролюючого органу);
- діючі посилені сертифікати відкритих ключів, сформовані акредитованим центром сертифікації ключів для платника податків та уповноважених посадовців платника податків, підписи яких обов'язкові для податкової звітності на паперовому носії.
Формати електронних податкових документів на основі специфікації extensible Markup Language (XML) та інша інформація про порядок надання податкових документів в електронній формі оприлюдняться на WEB-сайті орган доходів та зборів.
Контролюючі органи можуть приймати податкові документи у тому випадку, коли:
- програмне забезпечення для прийому звітності відповідає формату програмного забезпечення відправника;
- посилені сертифікати відкритих ключів, сформовані акредитованим центром сертифікації ключів, діють на момент прийому податкових документів.
У спеціальному програмному забезпеченні повинно бути реалізовано:
- формування податкового документу в електронній формі відповідно до затвердженого формату;
- контроль за введенням даних відповідно до встановлених вимог;
- зберігання відправлених податкових документів в електронній формі і одержаних квитанцій у вигляді електронних даних у системі подання податкових документів в електронній формі;
- експортування податкових документів в електронній формі на електронні носії;
- візуальне відображення податкових документів в електронній формі електронними засобами і на папері у формі, встановленій для цих податкових документів.
Підставою для прийому податкового документу в електронній формі є підтвердження ЕЦП платника податків та його посадових осіб.
Таким чином, електронна податкова накладна може бути сформована за наявності у платника податків:
- доступу до мережі Інтернет;
- спеціального програмного забезпечення;
- електронних ключів.
Накладення на електронну податкову накладну ЕЦП та печатки передбачене п. 5 Порядку N 1246, згідно з яким:
- першим накладається ЕЦП головного бухгалтера (бухгалтера) або ЕЦП керівника;
- другим накладається ЕЦП, що є аналогом відбитку печатки продавця.
Якщо відсутня посада головного бухгалтера (бухгалтера), то першою накладається ЕЦП керівника. А у випадку якщо продавець є фізичною особою, першою накладається ЕЦП такого підприємця.
Для делегування права підпису податкової накладної (розрахунку коригування) іншому посадовцю продавець зобов'язаний отримати ЕЦП в акредитованих центрах сертифікації ключів для такої особи і подати контролюючому органу за місцем реєстрації посилені сертифікати ЕЦП вказаної особи.
У такому разі першою накладатиметься ЕЦП такого посадовця. Представники контролюючих органів в Листі про послідовність накладення ЕЦП дотримуються думки, що ЕЦП при реєстрації податкової накладної в ЄРПН та підпис уповноваженого складача такої податкової накладної повинні належати одній особі. Вважається неприпустимим складання електронної податкової накладної, в якій позначено прізвище її складача, а електронний підпис належить іншій особі, наприклад, головному бухгалтеру.
За таким же принципом повинна підписуватися електронна податкова накладна, призначена для передачі її покупцю.
Електронний цифровий підпис, згідно із Законом про ЕЦП, - це вид електронного підпису, одержаного в результаті криптографічного перетворення набору електронних даних, який дає можливість підтвердити його цілісність та ідентифікувати підписанта.
Для накладення ЕЦП використовується програмний засіб, призначений для генерації ключів, накладення, перевірки ЕЦП.
Електронний цифровий підпис накладається за допомогою особистого ключа і перевіряється за допомогою відкритого ключа.
Особистий ключ - це параметр криптографічного алгоритму формування ЕЦП, доступний тільки підписанту.
Відкритий ключ - є параметром криптографічного алгоритму перевірки ЕЦП, доступним суб'єктам відносин у сфері використання ЕЦП.
Згідно зі ст. 3 Закону про ЕЦП електронний цифровий підпис прирівнюється до власноручного підпису (печатки), у випадку якщо:
- ЕЦП підтверджений використанням посиленого сертифікату ключа за допомогою грошових коштів ЕЦП;
- під час застосування посилений сертифікат відкритого ключа діє на момент накладення ЕЦП;
- особистий ключ підписанта відповідає відкритому ключу, вказаному у сертифікаті.
Сертифікат відкритого ключа - це виданий центром сертифікації ключів документ, що засвідчує приналежність відкритого ключа підписанту. Посилений сертифікат відкритого ключа видається акредитованим центром сертифікації ключів, засвідчуючим центром, центральним засвідчуючим органом.
Електронний цифровий підпис може признаватися і без використання посиленого сертифікату ключів, на що вказують норми останнього абзацу ст. 3 Закону про ЕЦП.
Посилений сертифікат відкритого ключа обов'язковий до застосування у тому випадку, коли одержувачем електронного документу є органи державної влади, органи місцевого самоврядування та організації державної форми власності. Інші недержавні структури, юридичні та фізичні особи за домовленістю можуть використовувати як сертифіковані відриті ключі, так і відкриті ключі без сертифікації (ст. 5 Закону про ЕЦП).
Згідно з п. 6 Порядку N 1246 після накладення ЕЦП продавець здійснює шифрування податкової накладної (розрахунку коригування) в електронній формі і посилає їх органу доходів та зборів засобами телекомунікаційного зв'язку.
В той же час нормами ст. 10 Закону про електронний документообіг встановлено, що електронні документи можуть передаватися не лише засобами телекомунікаційних систем, але й відправленням електронних носіїв, на яких записано цей документ.
Оскільки податкова накладна складається в 2 екземплярах, то відповідний екземпляр податкової накладної (оригінал або копія), згідно з п. 6 Порядку N 1379, повинен позначатися у верхній лівій частині відміткою «х». Копія екземпляра податкової накладної (розрахунку коригування) в електронній формі зберігається у продавця. У разі складання електронного документу оригіналом вважається документ, відісланий одержувачу.
Таке правило встановлено ст. 7 Закону про електронний документообіг. Відповідно, електронна податкова накладна, що направляється одержувачу позначається як оригінал.
Підтвердженням прийому податкової накладної для її реєстрації в ЄРПН, згідно з п. 8 Порядку N 1246, служить квитанція в електронній формі в текстовому форматі, в якій вказуються:
- реквізити відісланого документу;
- відповідність електронного документу затвердженому формату;
- результати перевірки ЕЦП;
- інформація про продавця;
- дата та час прийому;
- реєстраційний номер;
- податковий період, за який подається податкова накладна (розрахунок коригування).
На квитанцію накладається ЕЦП контрольного органу, після чого така квитанція підлягає шифруванню і відсилається продавцю засобами телекомунікаційного зв'язку
В той же час, згідно зі ст. 11 Закону про електронний документообіг, підтвердження про надходження електронного документу дозволяється направляти будь-яким способом, у тому числі із застосуванням документу на паперових носіях. У тому випадку, коли підтвердження направляється в електронній формі, часом отримання електронного документу вважається час, коли таке електронне повідомлення надійшло відправнику електронного документу. Підтвердження у будь-якій формі повинно містити дані:
- про фактичний час отримання електронного документу;
- про відправника підтвердження.
Висновки
По-перше, сторони операцій постачання товарів, робіт, послуг самі встановлюють способи передання електронної податкової накладної. Відмітимо, що електронна податкова накладна може бути направлена засобами телекомунікаційного зв'язку або передана на електронних носіях інформації.
По-друге, сторони електронного документообігу самі встановлюють способи підтвердження її отримання. Нагадаємо, що способи підтвердження отримання електронної податкової накладної можуть бути встановлені в паперовому або електронному варіанті.
Електронний варіант підтвердження може передаватися на електронних носіях інформації та засобами телекомунікаційного зв'язку. За взаємною домовленістю сторін встановлюється форма підтвердження, у тому числі у вигляді квитанції
Обов'язковими реквізитами підтвердження мають бути відомості про відправника підтвердження і фактичний час отримання електронної податкової накладної.
По-третє, якщо електронна податкова накладна передається одержувачу (покупцю) засобами телекомунікаційного зв'язку, то відправник електронної податкової накладної (продавець) повинен передати такому одержувачу відкриті ключі для перевірки інформації, що міститься в електронному документі. Такі ключі можуть бути сертифікованими і несертифікованими, про що контрагенти повинні мати попередню домовленість.
По-четверте, що стосується спеціального програмного забезпечення, то програма яку використовують майже усі платники ПДВ, містить усі необхідні функції для передачі електронних документів. Тобто таку програму можна використовувати для передачі електронної податкової накладної покупцю.
Після усього викладеного напрошується питання: чи так потрібна покупцю електронна податкова накладна від продавця, якщо відомості про неї містяться в ЄРПН?
Нормами п. 198.6 ст. 198 розд. V ПК України визначено, що не включаються до податкового кредиту суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (чи підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 розд. V ПК України). Платник податку (покупець) несе відповідальність, якщо на момент перевірки суми ПДВ, заздалегідь включені ним до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими документами, які надають право на податковий кредит.
Згідно з п. 201.1 ст. 201 розд. V ПК України покупець має право вимагати у продавця електронну податкову накладну. Але тоді виходить, що продавець надає покупцю додатковий оригінал екземпляра електронної податкової накладної після реєстрації в ЄРПН.
Покупець має можливість перевірити достовірність інформації, що міститься у зареєстрованій податковій накладній. Така перевірка здійснюється направленням запиту відповідно до пунктів 13 - 74 Порядку N 1246.
Покупець, згідно з п. 201.10 п. 201 розд. V ПК України, має право поскаржитися на продавця, який відмовляється надати податкову накладну або надає податкову накладну, складену з порушенням порядку її заповнення та реєстрації в ЄРПН.
Така скарга є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки вказаного продавця для з'ясування достовірності нарахування ним зобов'язань з ПДВ за такою операцією. Під час проведення перевірки представник контролюючого органу, як відмічено в Листі N 8238/0/61-12/15-3115, має право витребувати роздруковану і належним чином завірену податкову накладну, складену в електронній формі, яка пов'язана з предметом перевірки, у тому випадку, якщо така накладна не зареєстрована в ЄРПН
Так, можливо, електронна податкова накладна, оригінал якої міститься в ЄРПН, і є тим підтверджувальним податковим документом? На жаль, пояснень з цього питання а ні ПК України, а ні Порядок N 1379 не дають.
Список використаних документів
ПК України - Податковий кодекс України
Закон про електронний документообіг - Закон України від 22.05.2003 p. N 851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг»
Закон про ЕЦП - Закон України від 22.05.2003 p. N 852-IV «Про електронний цифровий підпис»
Інструкція N 233 - Інструкція щодо підготовки та подання податкових документів в електронній формі засобами телекомунікаційного зв'язку, затверджена наказом ДПАУ від 10.04.2008 р. N 233
Порядок N 1246 - Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений Постановою КМУ від 29.12.2010 р. N 1246
Порядок N 1379 - Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. N 1379
Лист N 6013/0/61-12/15-3115 - Лист ДПСУ від 26.11.2012 р. N 6013/0/61-12/15-3115 «Щодо деяких питань складання податкових накладних»
Лист N 6357/0/61-12/15-3115 - Лист ДПСУ від 03.12.2012 р. N 6357/0/61-12/15-3115 «Щодо деяких питань складання податкових накладних»
Лист N 8238/0/61-12/15-3115 - Лист ДПСУ від 31.12.2012 р. N 8238/0/61-12/15-3115 «Про розгляд звернення [щодо деяких питань складання податкових накладних та реєстрації їх в Єдиному реєстрі податкових накладних]»
Лист про послідовність накладення ЕЦП - Лист ДПСУ від 04.04.2013 р. б/н «В якій послідовності накладається електронний цифровий підпис після складання податкової накладної в електронній формі»
"Консультант бухгалтера" N 47 (743) 25 листопада 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)