Відображаємо у фінансовій звітності тимчасові податкові різниці

У минулому номері журналу ми вже розповідали читачам про те, що виникнення різниць, які в ПК України визначені як податкові, обумовлено розбіжністю в методології бухгалтерського та податкового обліку.

Ведучи мову про порядок обчислення тимчасових податкових різниць, необхідно відмітити, що нюанси, пов'язані з їх обчисленням, набагато складніші для облікових робітників в порівнянні з обліком постійних податкових різниць. Пояснюється це просто, оскільки виявлення тимчасових податкових різниць вимагає від облікових робітників відстеження в подальшому їх погашенні, тоді як постійні податкові різниці виникають одного разу у звітному періоді в бухгалтерському або податковому обліку і надалі не будуть анулюванні.

Для цілей податкового та бухгалтерського обліку термін "тимчасова податкова різниця" - це податкова різниця, яка виникає в звітному періоді і анулюється в наступних звітних податкових періодах (пп. 14.1.189 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України і п. 3 Положення N 27).

Правда, в бухгалтерському обліку є ще одне визначення терміну "тимчасова податкова різниця", яке використовується для формування інформації про витрати, доходи, активи та зобов'язання з податку на прибуток та її розкриття у фінансовій звітності.

Так, згідно з п. 3 П(С)БО 17, тимчасова податкова різниця - різниця між оцінкою активу або зобов'язання за даними фінансової звітності і відповідно податковою базою цього активу або зобов'язання, відповідно.

Податкова база активу та зобов'язання - оцінка активу та зобов'язання, використовувана в цілях оподаткування цього активу і зобов'язання при визначенні податку на прибуток (п. 3 П(С)БО17).

Тимчасові податкові різниці діляться на два види:

- тимчасова податкова різниця, що підлягає вирахуванню;

- тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню.

Тимчасова податкова різниця, що підлягає вирахуванню, - це тимчасова податкова різниця, що призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку)в майбутніх періодах (п. 3 П(С)БО 17).

Тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню, - це тимчасова податкова різниця, яка включається до податкового прибутку (збитку) в майбутніх періодах (п. 3 П(С)БО 17).

Податковий прибуток (збиток) - це сума прибутку (збитку), визначена відповідно до податкового законодавства об'єктом оподаткування за звітний період.

Отже, тимчасові податкові різниці (як, втім, і постійні) потрібні не лише для того, щоб безпомилково обчислити оподатковуваний прибуток і поточний податок на прибуток, але і правильно розрахувати величину витрат (доходу) з податку на прибуток, який відображається в рядку 2300 Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форми N 2).

Поточний податок на прибуток - сума податку на прибуток, визначена в звітному періоді відповідно до податкового законодавства (п. 3 П(С)БО 17).

Витрати (дохід) з податку на прибуток - загальна сума витрат (доходу) з податку на прибуток, що складається з поточного податку на прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов'язання і відстроченого податкового активу (п. 3 П(С)БО 17).

Тимчасова податкова різниця, що підлягає вирахуванню

Тимчасові податкові різниці, що підлягають вирахуванню, виникають у разі, коли облікові (бухгалтерські) доходи тимчасово менше податкових доходів звітного періоду. Це має місце при визнанні:

- доходів підприємствами житлово-комунального господарства від надання житлово-комунальних послуг, сплачених покупцями за минулі звітні періоди. У бухгалтерському обліку такі доходи відображаються в звітних періодах за фактом нарахування;

- сум штрафів та/або неустойки або пені, одержаних платником податків в подальших звітних періодах і відображених раніше в бухгалтерському обліку за методом нарахування;

- доходів від цільового фінансування для компенсації витрат (збитків), понесених підприємством, і фінансування для надання підтримки підприємству без встановлення умов витрачання таких коштів на виконання в майбутньому певних заходів з моменту його фактичного отримання. У бухгалтерському обліку такі доходи признаються за датою фактичного понесення витрат (збитків).

Тимчасові податкові різниці з доходів, що підлягають вирахуванню, відображаються в графі 4 Додатку "Податкові різниці" зі знаком "+".

Приклад 1. У податковому обліку за 2013 рік житлово-комунальне підприємство відображає доходи від надання житлово-комунальних послуг, наданих у 2012 році, але сплачених споживачами у 2013 році у сумі 152 000 грн.

У бухгалтерському обліку житлово-комунального підприємства вказані доходи від надання житлово-комунальних послуг були відображені за 2012 рік.

Сплачена вартість житлово-комунальних послуг у сумі 152 000 грн визнається тимчасовою податковою різницею, що підлягає вирахуванню.

Приклад 2. У податковому обліку за 2013 рік житлово-комунальне підприємство відображає доходи від сум штрафів та пені, сплачених боржниками, за претензіями, пред'явленими у 2012 році; але сплаченим у 2013 році в сумі 10 287 грн.

У бухгалтерському обліку житлово-комунального підприємства вказані доходи від сум штрафів та пені, нарахованих боржникам за претензіями, були відображені за 2012 рік.

Сплачена вартість штрафів та пені у сумі 10 287 грн визнається тимчасовою податковою різницею, що підлягає вирахуванню.

Приклад 3. У податковому обліку за 2013 рік житлово-комунальне підприємство відображає доходи від цільового фінансування, одержаного з бюджету, для компенсації витрат (збитків), понесених підприємством, у сумі 45 000 грн

У бухгалтерському обліку житлово-комунального підприємства вказане цільове фінансування було відображене у складі доходів за 2012 рік.

Одержане цільове фінансування з бюджету у сумі 45 000 грн визнається тимчасовою податковою різницею, що підлягає вирахуванню.

Тимчасові податкові різниці, що підлягають вирахуванню, виникають, якщо облікові (бухгалтерські) витрати тимчасово більше податкових. Це має місце при:

- нарахуванні амортизації за нормами, що перевищують норми, встановлені cт. 145 розд. III ПК України,

- створенні забезпечення майбутніх витрат (наприклад, для оплати відпусток або гарантійних ремонтів);

- створенні резервів сумнівних боргів тощо.

- втратах від зміни справедливої вартості фінансових інвестицій за звітний період,

- ситуації, коли витрати у зв'язку з придбанням цінних паперів, за операціями купівлі-продажу щодо яких одержаний від'ємний фінансовий результат, який переноситься на майбутні звітні періоди;

- ситуації, коли витрати підприємств житлово-комунального господарства на придбання товарів, робіт, послуг у сумі не сплачених за них коштів включені до собівартості реалізації житлово-комунальних послуг Нагадаємо, що, згідно п. 7 П(С)БО 16, витрати визнаються витратами визначеного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Проте, згідно з п. 13 підрозд. 4 розд. ХХ ПК України, до 01.01.2014 р. в податковому обліку у складі собівартості реалізації житлово-комунальних послуг признаються витрати підприємств житлово-комунального господарства на придбання товарів, робіт, послуг у сумі фактично сплачених за них коштів, крім випадків, коли така сплата відбувається в рахунок погашення заборгованості за такі роботи, послуги, придбані до дати набрання чинності розд. III даного Кодексу.

Тимчасові податкові різниці з витрат, що підлягають вирахуванню, відображаються в графі 5 Додатку "Податкові різниці" зі знаком "-".

Приклад 4. У бухгалтерському обліку житлово-комунального підприємства за 2013 рік включена до собівартості реалізації житлово-комунальних послуг вартість товарів, робіт, послуг на суму 85 469 грн, не сплачених постачальникам і замовникам.

У податковому обліку такі витрати до їх оплати не відображаються і, відповідно, оподатковуваний прибуток не зменшують. Вони визнаються тимчасовою податковою різницею, що підлягає вирахуванню.

Приклад 5. У бухгалтерському обліку житлово-комунального підприємства на 01.01.2014 р. приріст забезпечення на оплату відпусток робітникам в порівнянні з 01.01.2013 р. склав 25 328 грн. В податковому обліку створення забезпечення на оплату відпусток не відображається.

Приріст забезпечення на оплату відпусток, включений до складу витрат за 2013 рік, в бухгалтерському обліку, у сумі 25 328 грн визнається тимчасовою податковою різницею, що підлягає вирахуванню.

Приклад 6. У бухгалтерському обліку житлово-комунального підприємства на 01.01.2014 р. приріст резерву сумнівних боргів відносно фінансової діяльності в порівнянні з 01.01.2013 р. склав 68 437 грн. В податковому обліку створення резерву сумнівних боргів за правилами бухгалтерського обліку не відображається.

Приріст резерву сумнівних боргів, включений до складу витрат за 2013 рік, в бухгалтерському обліку, у сумі 68 437 грн визнається тимчасовою податковою різницею, яка підлягає вирахуванню.

Порядок коригування облікового прибутку, що підлягає оподаткуванню у 2013 році, за рахунок впливу тимчасових податкових різниць, що підлягають вирахуванню (див. приклади 1 - 6), наведемо в табл. 1.

Таблиця 1

грн

Фінансовий результат від звичайної діяльності житлово-комунального підприємства до оподаткування буде збільшений за результатами впливу тимчасових податкових різниць на суму 386 521 грн [+ 207 287 грн-(- 179 234 грн)].

Тимчасова податкова різниця, що підлягає оподаткуванню

Тимчасові податкові різниці, що підлягають оподаткуванню, виникають у разі. коли облікові (бухгалтерські) доходи тимчасово більше податкових доходів звітного періоду. Це має місце при визнанні:

- доходів підприємствами житлово-комунального господарства від надання житлово-комунальних послуг, не сплачених покупцями в звітному періоді. Нагадаємо, що в бухгалтерському обліку, згідно з п. 10 П(С)БО 15, дохід, пов'язаний з наданням послуг, признається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Проте в податковому обліку ці доходи, згідно з п. 13 підрозд. 4 розд. XX ПК України, відображаються до 01.01.2014 р. за датою надходження коштів від покупця на банківський рахунок або в касу платника податків (окрім випадків, якщо таке надходження відбувається в рахунок погашення заборгованості за житлово-комунальні послуги, надані до дати набрання чинності розд. III ПК України);

- сум штрафів та/або неустойки або пені, нарахованих, але не одержаних платником податків від боржників в звітному періоді за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду;

- доходів, пов'язаних зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об'єкту інвестування в результаті отримання асоційованими підприємствами прибутків (цей вид доходів відображається на субрахунку 721 "Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства");

- доходів, пов'язаних зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об'єкту інвестування в результаті отримання дочірніми підприємствами прибутків (цей вид доходів відображається на субрахунку 723 "Дохід від інвестицій в дочірні підприємства");

- доходів від відновлення корисності активів (цей вид доходів відображається на субрахунку 742 "Дохід від відновлення корисності активів");

- суми дооцінки об'єктів необоротних активів у випадках, передбачених П(С)БО (цей вид доходів відображається на субрахунку 746 "Інші доходи");

- доходів від первинного визнання і від зміни вартості активів, що враховуються за справедливою вартістю:

- на субрахунку 710 "Дохід від первинного визнання і від зміни вартості активів, що враховуються за справедливою вартістю" узагальнюється інформація про доходи від первинного визнання і зміни вартості активів, що враховуються за справедливою вартістю, зокрема дохід від первинного визнання сільськогосподарської продукції і біологічних активів, і від зміни справедливої вартості біологічних активів, який визначений згідно з П(С)БО 30;

- на субрахунку 746 "Інші доходи" узагальнюється інформація про інші доходи, не відображені на інших субрахунках рахунку 74 "Інші доходи", зокрема від перевищення вартості частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів;

- цільового фінансування для компенсації витрат (збитків), понесених підприємством, і фінансування для надання підтримки підприємству без встановлення умов його витрачання на виконання в майбутньому певних заходів дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу (п. 19 П(С)БО 15).

Відмітимо, що в податковому обліку, згідно з пп. 137.2.2 п. 137.2 ст. 137 розд. III ПК України, цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), понесених підприємством, і фінансування для надання підтримки підприємству без встановлення умов витрачання таких коштів на виконання в майбутньому певних заходів визнається доходом з моменту його фактичного отримання

Тимчасові податкові різниці з доходів, шо підлягають оподаткуванню, відображаються в графі 4 Додатку "Податкові різниці" зі знаком "-".

Приклад 7. У бухгалтерському обліку житлово-комунального підприємства визнані доходи від надання житлово-комунальних послуг за 2013 рік у сумі 500 000 гри (без ПДВ). Не сплачена покупцями вартість послуг на суму 175 000 грн (без урахування ПДВ).

У податковому обліку за 2013 рік житлово-комунальне підприємство відображає доходи від надання .житлово-комунальних послугу сумі 325 000 грн (500 000 грн - 175 000 грн). Неоплачена вартість житлово-комунальних послуг у сумі 175 000 грн визнається тимчасовою податковою різницею, що підлягає оподаткуванню.

Приклад 8. У бухгалтерському обліку житлово-комунального підприємства визнані доходи від нарахованих штрафів та пені за 2013 рік у сумі 68 000 грн. Фактично одержана від боржників сума 39 850 грн.

У податковому обліку за 2013 рік житлово-комунальне підприємство, згідно з п. 137.13 cт. 137 розд. III ПК України, відображає доходи від сум штрафів та/або неустойки або пені, одержаних за рішенням сторін дого вору або відповідних державних органів, суду, за датою їх фактичного надходження, тобто у сумі 39 850 грн,

Неодержана сума штрафів та/або неустойки або пені у сумі 28 150 грн (68 000 грн - 39 850 грн) визнається тимчасовою податковою різницею, що підлягає оподаткуванню.

Приклад 9. У бухгалтерському обліку житлово-комунального підприємства ознаки зменшення корисності раніше зниженого в ціні необоротного активу перестали існувати, тому вигоди від відновлення корисності активу визнані у 2013 році іншим доходом у сумі 6000 грн, згідно з п. 18 П(С)БО 28.

У податковому обліку не відображаються а ні доходи, а ні витрати від переоцінки необоротних активів. Отже, дохід від відновлення корисності необоротного активу може бути визнаний тимчасовою податковою різницею, що підлягає оподаткуванню.

Тимчасові податкові різниці, що підлягають оподаткуванню, виникають, якщо облікові (бухгалтерські) витрати тимчасово менше податкових витрат Це має місце при:

- нарахуванні амортизації за нормами меншими, ніж передбачено cт. 145 розд. III ПК України;

- амортизації тимчасової різниці, що виникла за результатами інвентаризації основних засобів за станом на 01.04.2011 р. (рядок 06.4.27 Додатків IB і графа 5 таблиці 1 Додатку AM до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої Наказом N 1213). Така різниця може бути визнана тимчасовою у тому випадку, якщо суб'єкт господарювання розбіжності між бухгалтерською та податковою амортизацією до 01.04.2011 р визнавав в якості тимчасової податкової різниці,

- відображенні від'ємного фінансового результату попереднього звітного(податкового) періоду з цінних паперів,

- відображенні підприємствами житлово-комунального господарства витрат на придбання товарів, робіт, послуг у сумі сплачених за них коштів, включених до собівартості реалізації житлово-комунальних послуг в податковому обліку. Відмітимо, що в бухгалтерському обліку такі витрати відображалися в звітному періоді раніше за датою фактичного надання послуг.

Тимчасові податкові різниці з витрат, що підлягають оподаткуванню, відображаються в графі 5 Додатку "Податкові різниці" зі знаком "+".

Приклад 10. У податковому обліку житлово-комунального підприємства за 2013 рік відображені витрати у сумі 132 000 грн з придбаних товарів, робіт, послуг у сумі сплачених за них коштів і включених до собівартості реалізації житлово-комунальних послуг. У бухгалтерському обліку вказані витрати були відображені за 2012 рік.

Отже, витрати зі сплачених товарів, робіт та послуг, включені до собівартості реалізації житлово-комунальних послуг у сумі 132 000 грь (наданим у 2012 році), визнаються тимчасовою податковою різницею, що підлягає оподаткуванню, і збільшують податкові витрати на суму 132 000 грн.

Приклад 11. У податковому обліку житлово-комунального підприємства за 2013 рік визнані витрати з амортизації тимчасової різниці, що виникла за результатами інвентаризації основних засобів за станом на 01.04.2011 р., у сумі 6980 грн.

У бухгалтерському обліку такі витрати з амортизації були відображені раніше (до 01.04.2011 p.).

Отже, витрати з амортизації тимчасової різниці, що виникла за результатами інвентаризації основних засобів за станом на 01.04.2011 p., визнаються тимчасовою податковою різницею, що підлягає оподаткуванню, і збільшують податкові витрати на суму 6980 гри.

Приклад 12. У податковому обліку житлово-комунального підприємства за 2012 рік були визнані збитки за операціями з векселями у сумі 15 000 грн, які були покриті доходами (прибутком) від операцій з векселями у 2013 році.

У бухгалтерському обліку за 2012 рік усі витрати за операціями з векселями були відображені в повній сумі.

Отже, від'ємний фінансовий результат попереднього звітного (податкового) періоду по векселям, включений до складу витрат 2013 року, визнається тимчасовою податковою різницею, що підлягає оподаткуванню, і збільшує податкові витрати на суму 15 000 грн.

Приклад 13. Фінансовий результат від звичайної діяльності житлово-комунального підприємства до оподаткування за 2013 рік склав 402 185 грн.

Порядок коригування облікового прибутку, що підлягає оподаткуванню у 2013 році, за рахунок впливу тимчасових податкових різниць, що підлягають оподаткуванню (див. приклади 7 - 12), наведемо в табл. 2

Таблиця 2

грн

Фінансовий результат від звичайної діяльності житлово-комунального підприємства до оподаткування буде зменшений за результатами впливу тимчасових податкових різниць, що підлягають оподаткуванню, на суму 363 130 грн (- 209 150 грн - 153 980 грн).

Податковий прибуток (збиток) після відображення впливу тимчасових податкових різниць, що підлягають вирахуванню і оподаткуванню, складе 425 576 грн (402 185 грн - 363 130 грн + 386 521 грн).

Податковий прибуток у сумі 425 576 грн - це, по суті, об"єкт оподаткування від усіх видів діяльності, відображений в рядку 07 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої Наказом N 1213 (окрім видів діяльності, що патентуються).

Паралельно помітимо, що додаток "Податкові різниці" до Положення N 27 не враховує специфіку розрахунку оподатковуваного прибутку за видами діяльності, що патентуються. Цілком можливо, що розробники Положення N 27 припускали, що вартість торгових патентів, не включених до складу податкових витрат, необхідно класифікувати як тимчасові податкові різниці, які підлягають вирахуванню.

Дійсно, щоб у торгових підприємств рядок 07 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства відповідав даним рядка "Податковий прибуток (збиток)" графи 2 таблиці "Узгодження фінансового результату і податкового прибутку (збитку)" Положення N 27, то до фінансового результату від звичайної діяльності до оподаткування (облікового прибутку) їм дійсно необхідно додати вартість торгових патентів, включених до складу витрат в бухгалтерському обліку за звітний період і не відображених у складі податкових витрат.

Проте подальший порядок обліку такої тимчасової податкової різниці, що підлягає вирахуванню, істотно відрізнятиметься, тому що в податковому обліку на вартість торгових патентів зменшується не оподатковуваний прибуток, а безпосередньо сам податок на прибуток.

Отже, коригувати обліковий прибуток на вартість торгових патентів необхідно буде у спеціальному порядку

Отже, виявити та обчислити за звітний період тимчасові податкові різниці, що підлягають вирахуванню або оподаткуванню, і відко-ригувати по ним обліковий прибуток - лише пів справи. Паралельно бухгалтерам необхідно буде обчислити за такими різницями відстрочені податкові активи (ВПА) або відстрочені податкові зобов'язання (ВПЗ).

Виконати цю роботу у більшості випадків буде непросто, тому що вона вимагатиме не лише простого збільшення ВПА або ВПЗ, а у більшості випадків їх коригування (зменшення) за попередні періоди. А це означає, що бухгалтер не лише повинен знати історію виник-нення, але й відстежувати погашення кожної тимчасової податкової різниці.

Порядок обліку відстрочених податкових активів

Для обліку відстрочених податкових активів передбачений рахунок 17 "Відстрочені податкові активи", на якому ведеться облік суми податків на прибуток, що підлягає відшкодуванню в наступних звітних періодах внаслідок:

- тимчасової різниці між балансовою вартістю активів або зобов'язань та оцінкою цих активів або зобов'язань, використовуваною з метою оподаткування;

- перенесення податкових збитків, не використаних для зменшення податку на прибуток в звітному періоді.

За дебетом рахунку 17 "Відстрочені податкові активи" відображається сума перевищення податку на приоуток, що підлягає сплаті в поточному звітному періоді, над витратами, пов'язаними з нарахуванням податку на прибуток в поточному звітному періоді, за кредитом - зменшення ВПА за рахунок витрат, пов'язаних з нарахуванням податків на прибуток в поточному звітному періоді.

Сума ВПА визначається відповідно до П(С)БО 17. Аналітичний облік ВПА ведеться за видами активів або зобов'язань, між оцінками яких для відображення в балансі і з метокхоподаткування виникла різниця.

Відповідно до п. 3 П(С)БО 17 відстрочений податковий актив - сума податку на приоуток, який підлягає відшкодуванню в подальших періодах в результаті:

- тимчасової податкової різниці, що підлягає вирахуванню;

- перенесення податкового збитку, не включеного до розрахунку зменшення податку на прибуток в звітному періоді;

- перенесення на майбутні періоди податкових пільг, якими скористатися в звітному періоді неможливо.

Згідно з п. 6 П(С)БО 17 сума зменшення податку на прибуток, який визначається з суми податкового збитку поточного або попереднього періоду, признається ВПА, але з урахуванням вимог п. 8 цього П(С)БО.

Відповідно до п. 8 П(С)БО 17 відстрочений податковий актив признається у разі виникнення тимчасових податкових різниць, що підлягають вирахуванню, якщо очікується отримання податкового прибутку, з яким пов'язані ці тимчасові податкові різниці.

Сума визнаного ВПА внаслідок перенесення податкового збитку, не включеного до розрахунку зменшення податку на прибуток в звітному періоді, відображається за дебетом рахунку 17 "Відстрочені податкові активи" в кореспонденції з рахунком 98 "Податок на прибуток".

Тимчасові податкові різниці, які підлягають вирахуванню і є результатом інвестицій в дочірні, асоційовані та спільні підприємства, признаються ВПА за умови:

а) анулювання тимчасових податкових різниць впродовж 12 місяців з дати балансу;

б) очікування податкового прибутку, достатнього для списання тимчасової податкової різниці.

Якщо податкові збитки і податкові пільги перенесені на майбутні періоди, то ВПА признається у разі очікування в майбутньому прибутку, достатнього для відшкодування цих збитків і користування пільгами.

Відстрочений податковий актив не признається, якщо він виникає в результаті первинного визнання активу або зобов'язання в результаті господарських операцій (окрім об'єднання підприємств), що не впливають на обліковий і податковий прибуток (збиток) (п. 9 П(С)БО 17).

Наприклад, первинна вартість запасів, що надійшли на склад від забракованих виробів і зворотних відходів виробництва, визначається за чистою вартістю реалізації, якщо такі запаси призначені для реалізації, або в оцінці їх можливого використання.

Поворотні відходи виробництва - це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися в процесі виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі якості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і використовуються з підвищеними витратами (пониженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням. Прикладами відходів виробництва можуть бути стружка, обрубування металу, обрізки тканини тощо.

Оприбутковують забрако-вані вироби або зворотні відходи виробництва, як правило, за дебетом рахунку 20 "Виробничі запаси" і кредитом рахунків 23 "Виробництво" або 24 "Брак у виробництві", тобто без залучення рахунків доходів або витрат.

Порядок обліку таких активів в бухгалтерському обліку трохи відрізнятиметься від податкового обліку і може призвести до виникнення тимчасових податкових різниць.

Підприємство переглядає на дату балансу невизнані ВПА на відповідність їх критеріям визнання, наведеним в п. 8 П(С)БО 17.

Відстрочений податковий актив розраховується за ставками оподаткування, які діятимуть впродовж періоду, в якому здійснюватиметься реалізація або використання активу (п. 12 П(С)БО 17). Отже, якщо ми знаємо, що законодавці знижують ставку податку на прибуток з 01.01.2014 p., то при розрахунку ВПА слід використовувати не поточну ставку податку 19 %, ату, яка діятиме у 2014 p., - 16 %.

Правда, в нашому випадку це навряд чи станеться, оскільки законодавці планують у 2014 році залишити нинішню ставку податку на прибуток - 19 % (замість запланованої в ПК України на цей період ставки 16 %).

Сума ВПА на дату балансу зменшується за умови недостатності податкового прибутку для списання цього активу. У разі очікування податкового прибутку, достатнього для списання ВПА, сума його попереднього зменшення, але не більше суми очікуваного податкового прибутку, відображається способом сторно (п. 13 П(С)БО 17).

Дебетове сальдо за рахунком 17 відображає залишок ВПА на початок і на кінець року. Відповідно, відстрочені податкові активи за період розраховуються таким чином (рис. 1).

З Рисунком 1 можна ознайомитись: розділ "Довідники", підрозділ "Додатки до документів", папка "Консультації".

Відстрочені податкові зобов'язання

Для обліку ВПЗ призначений рахунок 54 "Відстрочені податкові зобов'язання", на якому ведеться облік суми податку на прибуток, який сплачуватиметься в подальших періодах внаслідок виникнення тимчасової різниці м:ж балансовою вартістю активів або зобов'язань і оцінкою цих активів або зобов'язань, використовуваною з метою оподаткування.

За кредитом рахунку 54 "Відстрочені податкові зобов'язання" відображається сума податку на прибуток, що підлягає сплаті в майбутніх періодах у відповідності з тимчасовими різницями, що підлягають оподаткуванню, за дебетом - зменшення ВПЗ за рахунок нарахування поточних податкових зобов'язань.

Визначення суми ВПЗ здійснюється відповідно до П(С)БО 17. Аналітичний облік ВПЗ ведеться за видами активів або зобов'язань, між оцінками яких для відображення в балансі і цілей оподаткування виникла різниця.

Відповідно до п. 3 П(С)БО 17 відстрочене податкове зобов'язання- це сума податку на прибуток, який сплачуватиметься в подальших періодах з тимчасових податкових різниць, що підлягають оподаткуванню.

Відстрочене податкове зобов'язання признається у разі наявності тимчасових податкових різниць, що підлягають оподаткуванню, за виключенням (п. 7 П(С)БО 17):

а) гудвілу, якщо його амортизація податковим законодавством не передбачена. Нині, згідно з п. 16 П(С)БО 19, за гудвілом амортизація не нараховується;

б) первинного визнання активу або зобов'язання в результаті господарських операцій (окрім об'єднання підприємств), що не впливають на обліковий та податковий прибуток (збиток).

Наприклад, на субрахунку 683 "Внутрішньогосподарські розрахунки" ведеться облік внутрішньогосподарських розрахунків з виробничими одиницями і господарствами, виділеними на окремий баланс, за взаємним відпуском матеріальних цінностей; реалізацією продукції, робіт, послуг; передачею витрат із загальноуправлінської діяльності; виплатою заробітної плати робітникам цих господарств; за іншими видами розрахунків.

Передача активів (основних засобів, готової продукції, товарів тощо) від одного підрозділу (філії) до іншого, виділеному на окремий баланс, відображається за кредитом рахунків обліку відповідних активів та дебетом субрахунку 683 "Внутрішньогосподарські розрахунки", а їх отримання - зворотною кореспонденцією цих рахунків, тобто без залучення рахунків доходів або витрат.

Передача активів між структурними підрозділами в бухгалтерському обліку трохи відрізнятиметься від податкового обліку і може призвести до виникнення тимчасових податкових різниць.

Тимчасові податкові різниці, які підлягають оподаткуванню і є результатом фінансових інвестицій в дочірні, асоційовані та спільні підприємства, признаються ВПЗ, за виключенням:

а) якщо материнське (холдингове) підприємство, інвестор або учасник спільного підприємства визначає і контролює час анулювання тимчасової податкової різниці;

б) якщо не очікується анулювання тимчасової податкової різниці впродовж 12 місяців з дати балансу.

Відстрочене податкове зобов'язання розраховується за ставками оподаткування, які діятимуть впродовж періоду, в якому здійснюватиметься його погашення (п. 12 П(С)БО 17).

Рахунок 54 "Відстрочені податкові зобов'язання" мас кредитове сальдо, яке відображає залишок ВПЗ на кінець і на початок періоду. Відповідно, відстрочені податкові зобов'язання за період розраховуються таким чином (рис. 2).

З Рисунком 2 можна ознайомитись: розділ "Довідники", підрозділ "Додатки до документів", папка "Консультації".

Відображення активів та зобов'язань з податку на прибуток у фінансовій звітності

Якщо сплата податку на прибуток контролюється одним і тим же податковим органом, то відстрочені податкові активи і відстрочені податкові зобов'язання згортаються (п. 17 П(С)БО 17).

У консолідованому балансі відстрочені податкові активи і відстрочені податкові зобов'язання відображаються розгорнуто.

Сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню в наступних періодах, розрахована відповідно до П(С)БО 17, відображається в рядку 1045 "Відкладених податкових активів" Балансу (Звіту про фінансовий стан) (форма N 1).

Сума податків на прибуток, що підлягає сплаті в майбутніх періодах, розрахована відповідно до П(С)БО 17, вказується в рядку 1500 "Відкладених податкових зобов'язань" Балансу (Звіту про фінансовий стан) (форма N 1).

Витрати (дохід) з податку на прибуток відображаються у статті "Витрати (дохід) з податку на прибуток" Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (рядок 2300 форми N 2). Відображаються витрати з податку на прибуток в дужках При визначенні фінансового результату на суму доходу зменшується збиток до оподаткування.

У примітках до фінансової звітності наводиться наступна інформація (п. 19 П(С)БО 17):

- складові елементи витрат (доходу) з податку на прибуток (поточний податок на прибуток і усі коригування цієї суми, включаючи ВПА, ВПЗ, виправлення помилок тещо);

- сума поточного та відстроченого податку на прибуток, відображена у складі власного капіталу;

- пояснення різниці між витратами (доходом) з податку на прибуток і добутком облікового прибутку (збитку) на застосовану ставку податку на прибуток;

- ставка податку на прибуток, якщо вона змінюється в порівнянні зі звітним періодом;

- сума та період дії тимчасових податкових різниць, що підлягають вирахуванню, сума податкових збитків і невикористаних податкових пільг, пов'язаних з невизнанням ЗПА;

- сума тимчасових податкових різниць, пов'язаних з фінансовими інвестиціями в дочірні, асоційовані і спільні підприємства, за якими ВПЗ не були визнані;

- сума визнаних ВПА (з кожного виду) і визнаних ВПЗ (з кожного виду);

- сума відстроченого податку на прибуток, включена до Звіту про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід);

- сума витрат (доходу) з податку на прибуток, пов'язаних з прибутком (збитком) від припиненої діяльності.

Розрахунки і бухгалтерські проводки при відображенні ВПА та ВПЗ

На підставі прикладів, наведених вище, складемо табл. 3 і використаємо її дані для розрахунку ВПА та ВПЗ, поточного податку на прибуток і витрат (доходів) з податку на прибуток. Для спрощення розрахунку виходитимемо з того, що у 2013 році ВПА та ВПЗ збільшилися якраз на ті різниці, які ми навели в наших прикладах.

Таблиця 3

За постійними податковими різницями поточний податок на прибуток коригується аналогічно тимчасовим різницям. Відобразимо витрати з податку на прибуток, ВПА та ВПЗ в бухгалтерському обліку (таблиця.4).

Таблиця 4

Щоб перевірити, чи правильно ми розрахували ВПА та ВПЗ, нам необхідно переконатися, що після виконаних проводок поточний податок на прибуток (80 859 грн) відповідає кредиту субрахунку 641/податок на прибуток, а витрати з податку на прибуток (76 414 грн) - дебету рахунку 98.

Проте обчислені нами в таблицях 3 та 4 ВПА та ВПЗ - це, по суті, тільки їх збільшення за 2013 рік, які ми використали для спрощення прикладу. На справді ж ВПА та ВПЗ необхідно ще відкоригувати за їх же залишками на початок року. Пов'язано це з тим, що деякі ВПА та ВПЗ, хоч і виникли у 2013 році, підлягають коригуванню, оскільки за ними вже були визначені тимчасові податкові різниці у 2012 році. Це стосується, зокрема, тимчасових різниць, наведених в рядках табл. 3:

-3.1 -152 000 грн;

- 3.2 - 10 287 грн;

- 3.3 - 45 000 грн,

-3.10-132 000 грн;

-3.11- 6980 грн;

-3.12-15 000 грн.

Формально вказані ВПА та ВПЗ необхідно відкоригувати проводкою: дебет рахунку 54 "Відстрочені податкові зобов'язання" та кредит рахунку 17 "Відстрочені податкові активи" на суму ~ 68 640 грн [361 267 (грн) х 19 (%)], щоб вони не обліковувалися за станом на 31.12.2013 р., оскільки по суті вже погашені у 2013 році.

У Примітках до фінансової звітності (форма N 5) розділ XII "Податок на прибуток" виходячи з даних наших прикладів матиме наступний вигляд (табл. 5). Дані на початок та кінець року з ВПА та ВПЗ наведемо умовні.

Таблиця 5

грн

Правда, в реальному житті обчислювати податкові різниці дуже непросто, але ще складніше враховувати їх погашення в майбутніх періодах, коли змінюються ставки податку на прибуток і підприємство не завжди працює прибутково. Тому порядок відображення тимчасових податкових різниць за від'ємним значенням об'єкту оподаткування поточного та попередніх періодів, видам діяльності, що патентуються, матиме свою специфіку у кожного платника податку на прибуток. Адже загальновідомо, що законодавці постійно обмежують право на включення від'ємного значення з податку на прибуток в майбутніх періодах.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

Положення N 27 - Положення бухгалтерського обліку "Податкові різниці", затверджене наказом Мінфіну України від 25.01.2011 р. N 27

Наказ N 1213 - Наказ Мінфіну України від 28.09.2011 р. N 1213 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства"

П(С)БО 15 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.1999 р. N 290

П(С)БО 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.1999 р. N 318

П(С)БО 17 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток", затверджене наказом Мінфіну України від 28.12.2000 р. N 353

П(С)БО 19 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств", затверджене наказом Мінфіну України від 07.07.1999 р. N 163

П(С)БО 28 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності активів", затверджене наказом Мінфіну України від 24.12.2004 р. N 817

П(С)БО 30 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи", затверджене наказом Мінфіну України від 18.11.2005 р. N 790

"Консультант бухгалтера" N 48-49 (744-745) 2 грудня 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей