Створюємо забезпечення на реструктуризацію та з обтяжливих контрактів

На сторінках нашого журналу ми вже розглянули питання, пов'язані зі створенням забезпечень на виплату відпускних працівникам, додаткове пенсійне забезпечення та виконання гарантійних зобов'язань.

У цій статті розглянемо ще два види забезпечень, передбачених п. 13 П(С)БО 11, і призначених для відшкодування (майбутніх) операційних витрат, що залишилися, на:

- реструктуризацію, виконання зобов'язань при припиненні діяльності;

- виконання зобов'язань з обтяжливих контрактів.

Нагадаємо, що забезпечення створюються для виконання майбутніх зобов'язань, що характеризуються невизначеністю. При цьому забезпечення необхідно відрізняти від інших зобов'язань, таких, як торгова кредиторська заборгованість або невідфактуровані поставки, оскільки по забезпеченнях існує невизначеність по строку або сумі майбутніх витрат, необхідних для погашення.

Наприклад, торгова кредиторська заборгованість є зобов'язанням сплатити вартість одержаних товарів, виконаних робіт або наданих послуг, щодо яких виставлені рахунки або які офіційно узгоджені з постачальниками (підрядниками).

А під невідфактурованими поставками необхідно розуміти матеріальні запаси, що надійшли на підприємство, на які відсутні розрахункові документи(рахунки, платіжні вимоги, платіжні вимоги-доручення або інші документи, прийняті для розрахунків з постачальниками). Невідфактуровані поставки відображають у звітності як частину торгової або іншої кредиторської заборгованості, тоді як забезпечення відображають у звітності окремо.

Формування забезпечення при припиненні
діяльності або реструктуризації підприємства

Будь-яка зміна в діяльності підприємства (включаючи й припинення діяльності) відгукнеться істотними витратами, які ніхто не у змозі точно прорахувати та передбачити. Отже, розміри таких непередбачених витрат цілком залежатимуть від запланованих змін.

Створення забезпечень при припиненні діяльності

Припинення діяльності суб'єкта господарювання здійснюється його реорганізацією (злиттям, приєднанням, розділенням, перетворенням) або ліквідацією за рішенням власника (власників) або уповноважених ним органів, за рішенням інших осіб - засновників суб'єкта господарювання або їх правонаступників, а у випадках, передбачених законом, - за рішенням суду (ч. 1 ст. 59 ГК України).

Згідно з п. 4 розд. І П(С)БО 27 припинена діяльність - це ліквідований або визнаний утримуваним для продажу компонент підприємства, що є:

- окремий напрям або сегмент діяльності підприємства;

- частина єдиного скоординованого плану відмови від окремого напряму або сегменту діяльності підприємства;

- дочірнє підприємство, яке було придбане виключно з метою його перепродажу.

У МСФЗ 5, який визначає порядок подання та розкриття інформації про припинену діяльність, немає прямої вказівки на створення резерву з припиненої діяльності.

А ось згідно з п. 3 розд. IIІ П(С)БО 27 забезпечення створюються для погашення зобов'язань підприємства, що виникають у зв'язку з визнанням компонента підприємства, що відповідає ознакам припиненої діяльності, що утримується для продажу, і обумовлених вимогами законодавства, договорів, або при перейнятті на себе добровільно перед фізичними та юридичними особами у зв'язку з таким припиненням діяльності (вихідна допомога та інші виплати при звільненні, штрафи, пеня за порушення умов договорів тощо).

Таким чином, при припиненні діяльності шляхом продажу окремих активів і виконання окремих зобов'язань, в бухгалтерському обліку суб'єкта господарювання забезпечення утворюється тільки у тому випадку, якщо очікуваний строк виконання зобов'язань доводиться на період, наступний за звітним.

У податковому обліку створення резервів або забезпечень при припиненні діяльності ПК України не передбачено. Відповідно, сума створеного забезпечення в бухгалтерському обліку не включається до складу витрат в податковому обліку.

Створення забезпечень у разі реструктуризації підприємства

Визначення терміну "реструктуризація підприємства" а ні ГК України, а ні П(С)БО 11 не надано, тому використаємо схожі за змістом відносини (аналогію закону) і звернемося до ч. 3 ст. 29 Закону про банкрутство, згідно з якою реструктуризація підприємства - це здійснення організаційно-господарських, фінансово-економічних, правових, технічних заходів, направлених на реорганізацію підприємства, зокрема шляхом його розділення з переходом боргових зобов'язань до юридичної особи, яка не підлягає санації, на зміну форми власності, управління, організаційно-правової форми, які сприятимуть фінансовому оздоровленню підприємства, підвищенню ефективності виробництва, збільшенню обсягів випуску конкурентоздатної продукції та повному або частковому задоволенню вимоги кредиторів.

Згідно з § 10 МСБО 37 реструктуризація - це програма, яку планує і контролює управлінський персонал і яка істотно змінює:

- обсяг діяльності, здійснюваної суб'єктом господарювання;

- спосіб здійснення цієї діяльності.

Звертаємо увагу читачів на те, що терміни "реорганізація" та "реструктуризація" близькі за змістом, проте мають різний контекст Так, реорганізація розуміється найчастіше у вужчому сенсі - як структурне перетворення підприємства або групи компаній.

Проте для цілей бухгалтерського обліку як в П(С)БО 11, так і в МСБО 37 використовується, передусім, поняття "реструктуризація",

Так, в § 70 МСБО 37 наведені приклади подій, які можуть відповідати визначенню реструктуризації:

- продаж або припинення певного напряму бізнесу;

- закриття відділень бізнесу в країні (чи регіоні) або переміщення видів діяльності з однієї країни (чи регіону) до іншої;

- зміна в структурі управлінського персоналу, наприклад, ліквідація якоїсь ланки управління;

- значна реорганізація, яка має істотний вплив на характер та напрям діяльності суб'єкта господарювання.

Забезпечення для відшкодування витрат на реструктуризацію створюється у разі наявності затвердженого керівництвом підприємства плану реструктуризації - з конкретними заходами, строками їх виконання та сумою витрат, які будуть понесені, і після реалізації цього плану (п. 15 П(С)БО 11).

Приклад 1. Суб'єкт господарювання веде готельний бізнес, володіючи і управляючи мережею готелів. Найближчим часом він вирішує продати будівлі готелів, але на підставі договору, укладеного з новим власником, продовжить управляти готельним бізнесом. Це змінить спосіб ведення комерційної діяльності суб'єкта господарювання. Витрати з реорганізації включатимуть витрати на юридичне оформлення та продаж: будівель готелів.

Забезпечення витрат на реструктуризацію признається тільки тоді, коли задовольняються загальні критерії визнання забезпечення.

Конструктивна заборгованість з реструктуризації виникає тільки тоді, коли суб'єкт господарювання (§ 72 МСБО 37):

1) має затверджений детальний план реструктуризації, в якому, щонайменше, визначено:

- діяльність або частина діяльності, якої він торкається;

- основні місця здійснення діяльності, які він зачіпає;

- місце знаходження, функції та приблизна кількість працівників, яким будуть виплачені компенсації за відмову від їх послуг;

- витрати, які будуть здійснені;

- строки впровадження плану;

2) почавши впровадження цього плану або оголосивши основні його особливості тим, кого він зачіпає, створить обґрунтоване очікування того, що суб'єкт господарювання здійснить реструктуризацію.

Свідоцтвом того, що суб'єкт господарювання почав впроваджувати план реструктуризації, можливо, наприклад, демонтаж обладнання, продаж активів або обнародування основних положень плану. Обнародування детального плану реструктуризації створює конструктивне зобов'язання з реструктуризації тільки у тому випадку, якщо заява зроблена досить детально (а саме, наводяться основні особливості плану), щоб сформувати обґрунтовані очікування у інших сторін, таких, як покупці, постачальники та працівники (чи їх представники), що суб'єкт господарювання проведе реструктуризацію (§ 73 МСБО 37).

Для того, щоб план був достатнім для створення конструктивного зобов'язання (коли його повідомляють тим, на кого він вплине), впровадження реструктуризації потрібно спланувати так, щоб почати і завершити її якнайшвидше, що зробило б маловірогідним внесення значних змін до плану. Якщо очікується, що буде тривала затримка до моменту початку реструктуризації або що реструктуризація триватиме неприпустимо довго, то маловірогідно, що такий план викликатиме обґрунтоване очікування у інших сторін, що суб'єкт господарювання готовий'нині до реструктуризації, оскільки часові рамки дають суб'єкту господарювання мож ливість змінити його плані (§ 74 МСБО 37).

Рішення управлінського персоналу або правління здійснити реструктуризацію прийняте до кінця звітного періоду, не спричиняє конструктивного зобов'язання на кінець звітного періоду, якщо суб'єкт господарювання до кінця звітного періоду (§ 75 МСБО 37):

- не почав здійснювати план реструктуризації;

- не оголосив досить конкретно основні особливості плану реструктуризації тим, на кого він вплине, щоб викликати обґрунтоване очікування у них, що суб'єкт господарювання проведе реструктуризацію.

Приклад 2. У грудні 2012 року Рада директорів компанії прийняла рішення про закриття підрозділу, що надає дистриб'юторські послуги в секторі книговидавця. У січні 2013 року вказані плани були доведені до відома персоналу підрозділу.

У грудні 2012 року створення забезпечення на реструктуризацію не передбачалося, оскільки за станом на звітну дату не було а ні обнародування плану реорганізації, а ні початку його реалізації.

Якщо суб'єкт господарювання починає впроваджувати план реструктуризації або оголошує його основні особливості тим, на кого він вплине, тільки після звітного періоду, то розкриття інформації потрібне відповідно до П(С)БО 6 або МСБО 10, якщо реструктуризація є істотною, і відсутність розкриття інформації про неї вплине на економічні рішення, що приймаються користувачами на підставі такої фінансової звітності.

Попри те, що конструктивне зобов'язання не створюється рішенням управлінського персоналу, зобов'язання може бути результатом інших більш ранніх подій у поєднанні з таким рішенням. Наприклад, переговори з представниками працівників про виплату у зв'язку зі звільненням або з покупцями про продаж господарської одиниці могли вже бути проведені і залишилося чекати лише затвердження рішення правлінням. Як тільки схвалення буде одержано і про це повідомлять інші сторони, суб'єкт господарювання має конструктивне зобов'язання з реструктуризації, якщо виконані загальні критерії їх визнання (§ 76 МСБО 37).

При продажу господарської одиниці зобов'язання не виникає, якщо суб'єкт господарювання не має зобов'язань з продажу, тобто не існує угоди про продаж, яка має обов'язкову силу (§ 78 МСБО 37).

Навіть якщо суб'єкт господарювання прийняв рішення продати господарську одиницю і оприлюднив це рішення, він може бути не готовим до продажу, поки покупець не буде ідентифікований і відсутня угода про продаж, яка має обов'язкову силу. Поки немає угоди про продаж, яка має обов'язкову силу, суб'єкт господарювання матиме можливість змінити рішення, або насправді йому буде необхідно удаватися до інших дій, якщо не можна буде знайти покупця на прийнятних умовах. Якщо продаж господарської одиниці передбачається як частина реструктуризації, то активи господарської одиниці переглядаються у бік зменшення корисності. Коли продаж є тільки частиною реструктуризації, то конструктивне зобов'язання може виникати відносно інших частин реструктуризації ще до укладення договору про продаж, який має обов'язкову силу.

Забезпечення реструктуризації повинно включати тільки прямі витрати, які виникають внаслідок реструктуризації, а такими є витрати, які одночасно (§ 80 МСБО 37):

- безпосередньо викликані реструктуризацією;

- не пов'язані з видами діяльності суб'єкта господарювання, які тривають.

Забезпечення реструктуризації не включає витрати на (§ 81 МСБО 37):

- перепідготовку або переміщення персоналу, який продовжує працювати;

- маркетинг;

- інвестиції в нові системи та мережі збуту.

Ці витрати пов'язані з майбутнім веденням бізнесу і не є зобов'язаннями з реструктуризації на кінець звітного періоду. Такі витрати признаються так, ніби вони виникли незалежні від реструктуризації.

Приклад 3. Суб'єкт господарювання зазнає збитки з виробництва пластмасових виробів. Внаслідок чого він проводить реорганізаі(ію, витрати на яку складуть 1 млн грн.

Понад вказану суму суб'єкт господарювання витратить 150 тис. грн на перепідготовку кадрів, 500 тис. грн - на нове обладнання і при цьому зазнає додаткових збитків у розмірі 350 тис. грн до того моменту, як це виробництво стане рентабельним.

Забезпечення з реорганізації буде обмежене сумою у І млн грн. Витрати з перепідготовки кадрів, придбання нового обладнання та покриття майбутніх збитків повинні відноситися на витрати у момент їх виникнення.

Майбутні операційні збитки, які можна ідентифікувати до дати реструктуризації, не включаються до суми забезпечення, якщо вони не відносяться до обтяжливих контрактів.

Не враховується при оцінці забезпечення реструктуризації прибуток від очікуваного вибуття активів, навіть якщо продаж активів передбачається як частина реструктуризації.

Облік забезпечення на реструктуризацію суб'єкта господарювання і при припиненні діяльності ведеться на субрахунку 474 "Забезпечення інших витрат та платежів".

У податковому обліку створення резервів або забезпечень на реструктуризацію ПК України не передбачено. Відповідно, сума створеного забезпечення в бухгалтерському обліку не включається до складу витрат в податковому обліку.

А ось на якому рахунку відображати (накопичувати) витрати зі створення таких забезпечень а ні діючі П(С)БО, а ні Інструкція N 291 відповіді не дають.

Згідно з п. 5.33 Додатку до Методичних рекомендацій N 573 суми створених забезпечень для відшкодування подальших (майбутніх) операційних витрат (на виплату відпусток працівникам; виконання гарантійних зобов'язань; реструктуризацію; виконання зобов'язань за обтяжливими договорами тощо) відображаються у складі інших операційних витрат (субрахунок 949 "Інші витрати операційної діяльності").

Приклад 4. Підприємство в червні поточного року прийняло рішення щодо його реструктуризації виділенням декількох нових юридичних осіб з 1 січня наступного року. Фінансування заходу з реструктуризації підприємства здійснюватиметься за рахунок його ж коштів. Орієнтовна сума витрат на виконання заходів з реструктуризації підприємства складе 36 тис. грн, що включає витрати на:

- аналіз фінансового стану підприємства;

- аналіз ринків збуту;

- прогнози соціально-економічних наслідків реструктуризації;

- списання та консервацію майна;

- реєстрацію нових юридичних осіб;

- послуги незалежних експертів з оцінки діяльності тощо.

Згідно з обліковою політикою на підприємстві забезпечення з реструктуризації підприємства створюється рівними частинами від планованої суми витрат впродовж: б місягіів.

Порядок відображення операцій у 2013 році з реструктуризації суб'єкта господарювання в бухгалтерському та податковому обліку

Таблиця 1

За рахунок забезпечення з реструктуризації в бухгалтерському обліку можуть включатися штрафи за розірвання підприємством договору оренди і виплати працівникам при звільненні.

Формування забезпечення з виконання зобов'язань з обтяжливих контрактів

Велика частина контрактів, як, приміром, деякі звичайні заявки на постачання, можуть бути розірвані (скасовані) без сплати компенсації іншій стороні, тому поточного зобов'язання немає і забезпечення в цій ситуації не признається.

Деякі контракти визначають і права, і обов'язки кожної сторони контракту (договору), яка укладає контракт. Такі контракти можуть стати обтяжливими за певних умов.

На жаль, окремі рішення місцевих органів влади створюють передумови до укладення обтяжливих контрактів.

Обтяжливий контракт - контракт, витрати (яких не можна уникнути) на виконання якого перевищують очікувані економічні вигоди від цього контракту (п. 4 П(С)БО 11).

Забезпечення з обтяжливого контракту визначається в сумі неминучих витрат, пов'язаних з його виконанням. Сума неминучих витрат, пов'язаних з виконанням обтяжливого контракту, визначається за найменшою з двох величин:

- витрати на виконання контракту;

- витрати на сплату неустойки (штрафів, пені) за невиконання контракту.

Витрати на виконання обтяжливого контракту оцінюються за різницею між витратами на його виконання та доходами (втратами) від виконання іншого контракту, укладеного з метою мінімізації втрат від виконання обтяжливого контракту.

Якщо ж контракт стає обтяжливим, то поточну заборгованість по ньому слід визнавати і оцінювати як забезпечення в бухгалтерському обліку.

Згідно з додатком до П(С)БО 19 справедливою вартістю обтяжливих контрактів є справжня (дисконтована) сума, що підлягає сплаті при погашенні зобов'язання, визначена за відповідною поточною відсотковою ставкою.

У тих випадках, коли договори можуть бути розірвані без виплати компенсації, зобов'язання не виникає.

До формування забезпечення на покриття витрат за обтяжливими договорами слід визначити збитки від знецінення активів за цим договором, відповідно до різних П(С)БО. Величина забезпечення повинна представляти найменшу величину з передбачуваної суми штрафу за не виконання компанією умов обтяжливого договору (у зв'язку з розірванням договору) і суми витрат, пов'язаних з виконанням такого договору.

У податковому обліку створення резервів або забезпечень з виконання обтяжливих контрактів ПК України не передбачено Відповідно, сума створеного забезпечення в бухгалтерському обліку не включається до складу витрат в податковому обліку.

Приклад 5. Підприємство хімічної промисловості у 2012 році уклало п'ятирічний контракт на постачання газу в обсязі 500 тис. м³. Контрактом передбачено, що у разі зменшення обсягу -закупівель підприємство повинно буде сплатити іншій стороні (постачальнику газу) неустойку у розмірі 50 % від недобраного обсягу газу, тобто умови укладеного контракту з самого початку несуть в собі обтяжливий характер. Ціна газу щорічно розраховується за формулою, наведеною в контракті. З-за падіння обсягів виробництва) 2013 році підприємство не бачить економічної доцільності в купівлі такої кількості газу, яка передбачена в контракті, тому в найближчі три роки однозначно скоротить його закупівлю як мінімум на третину. Впродовж наступних трьох років підприємство вимушене буде платити неустойку за недобраний газ. Перегляд умов договору виключений. За обліковою політикою підприємства і виходячи з прогнозних оцінок фахівців, забезпечення виконання з обтяжливих контрактів передбачено створювати у розмірі 5 % від обсягу реалізації.

Нагадаємо, що, згідно з ч. 1 ст. 549 ЦК України, неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, яке боржник повинен передати кредитору у разі порушення боржником зобов'язання.

Порядок відображення операцій зі створення забезпечення для виконання обтяжливих контрактів в бухгалтерському та податковому обліку наведемо у табл. 2.

Таблиця 2

Підприємство визнає забезпечення з обтяжливих контрактів, якщо очікувані економічні вигоди за договором нижче неминучих витрат з виконання відповідних зобов'язань.

Список використаних документів

ЦК України - Цивільний кодекс України

ПК України - Податковий кодекс України

ГК України - Господарський кодекс України

Закон про банкрутство - Закон України від 14.05.1992 р. N 2343-ХП "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" в редакції від 22.12.2011 p. N 4212-VI

Інструкція N 291 - Інструкція із застосуванню Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. N 291

Методичні рекомендації N 573 - Методичні рекомендації щодо формуванню собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджені наказом Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 31.12.2010 р. N 573

МСБО 10 - Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 10 "Події після дати балансу"

МСБО 37 - Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 37 "Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи"

П(С)БО 6 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку б "Виправлення помилок та зміни у фінансових звітах", затверджене наказом Мінфіну України від 28.05.1999 р. N 137

П(С)БО 11 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затверджене наказом Мінфіну України від 31.01.2000 р. N 20

П(С)БО 19 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств", затверджене наказом Мінфіну України від 07.07.1999 р. N 163

П(С)БО 27 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 "Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність", затверджене наказом Мінфіну України від 07.11.2003 р. N 617

"Консультант бухгалтера" N 50-51 (746-747) 16 грудня 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей