Чи впливає періодичність розрахунку
курсових різниць на об'єкт оподаткування?
Нині у нас є платники податку на прибуток, які звітують перед податковими органами як щокварталу, так і один раз на рік. Цілком логічно, що у таких платників податків виникає закономірне питання, а який же в цьому випадку у них має бути базовий звітний період (вірніше кінець такого звітного періоду) для розрахунку умовно нарахованих відсотків з поворотної фінансової допомоги (отриманої від платників податку на прибуток за загальною ставкою), доходу у разі неповернення такої тимчасової допомоги на кінець звітного періоду, отриманої від неплатників податку на прибуток, або курсових різниць за монетарними статтями балансу.
В Узагальнюючій податковій консультації відносно податкового обліку поворотної фінансової допомоги, затвердженої Наказом N 367, роз'яснено, що якщо для платника податків базовим податковим (звітним) періодом є календарний квартал, то до складу доходу за звітний квартал включається сума неповерненої фінансової допомоги на кінець наступного кварталу, і у звітному періоді, коли здійснене його повернення, включається до складу витрат платника сума такого повернення. Умовні відсотки у такому разі не нараховуються
Для платників податку на прибуток, для яких базовим податковим (звітним) періодом є календарний рік, відображення (нарахування) в податковому обліку з податку на прибуток сум поворотної фінансової допомоги (якщо вона отримана від неплатника податку на прибуток за базовою ставкою) або умовних відсотків, нарахованих на такі суми (якщо така допомога отримана від платника податку на прибуток на загальних правилах), здійснюється за підсумками звітного (податкового) року і поквартально не відображається (не нараховується) в податковому обліку.
З порядком обчислення курсових різниць справи йдуть дещо по-іншому. Так, в податковому обліку курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти визначаються за правилами бухгалтерського обліку з відображенням отриманого результату в доходах або витратах (пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 розд. III ПК України).
Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах і, відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначає П(С)БО 21.
Курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах (п. 4 П(С)БО 21).
Курсові різниці визначають виключно за монетарними статтями (при цьому після первинного визнання вони підлягають відповідному перерахунку). Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції (в межах її обсягу) і на дату балансу.
Таким чином, відповідно до п. 8 П(С)БО 21 визначати курсові різниці і відображати їх в обліку треба на дві дати:
- дату здійснення господарської операції - в даному випадку курсові різниці визначаються, як правило, на дату розрахунків з контрагентом або на дату продажу інвалюти;
- дату балансу (тобто, курсова різниця визначається на кожну таку дату, за якою у платника продовжується обліковуватися монетарна стаття в іноземній валюті).
Згідно з проектом наказу (http://www.minfin. gov.ua/control/uk/publish/ article%3fart id=399250&cat id=392447), яким планують внести зміни до п. 8 П(С)БО 21, визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті повинно проводитися на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в межах або по всій статті (згідно з обліковою політикою).
Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу.
При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на кінець робочого дня, що передував цій даті.
Підприємства, які визначають курсові різниці надату здійснення господарської операції за всією монетарною статтею, здійснюють перерахунок відповідної монетарної статті до здійснення господарської операції із застосуванням валютного курсу на кінець робочого дні, що передував цій даті. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювалися господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.
Таким чином, за правилами бухгалтерського обліку перерахунок курсових різниць на кінець кварталу повинні здійснювати усі підприємства (крім юридичних осіб, що відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ст. 154 розд. III ПК України, та юридичних осіб, які згідно з ГК України відносяться до суб'єктів мікропідприємництва)
Чи означає це, що платники податку на прибуток з річним базовим періодом повинні перераховувати курсові різниці щокварталу і відображати результати таких перерахунків розгорнуто (позитивне значення в рядку 03.19 Додатку ІД, від'ємне значення в рядку 06.4.12 Додатку IB), як вимагає форма Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затверджена Наказом N 872.
Стурбованість платників податку на прибуток ґрунтується якраз не на тому, щоб у разі потреби розділити курсові різниці на доходи та витрати аналогічно бухгалтерському обліку та звіту про фінансові результати, а вся річ у тому, що багато платників податків помилково вважають, що якщо курсові різниці обчислювати не раз на рік, а щокварталу, то вийдуть різні фінансові результати.
Насправді фінансовий результат за курсовими різницями абсолютно не залежить від частоти їх обчислення.
Якщо один платник податку на прибуток обчислюватиме курсові різниці щокварталу, а інший - один раз на рік, то загальний фінансовий результат в цьому випадку у них не зміниться. Тобто, об'єкт оподаткування не залежить від періодичності обчислення курсових різниць в податковому обліку.
І це легко можна довести практичними прикладами та офіційними курсами НБУ.
Приклад N 1. Підприємство 10.01.2013 р. отримало в банку кредит під 15 % річних на купівлю обладнання у розмірі € 15 000 на три роки. Згідно з кредитною угодою відсотки за користування кредитом нараховуються щокварталу (виходячи з кількості календарних днів у кварталі) і сплачуються не пізніше 5 числа, наступного за періодом їх нарахування.
Нараховані відсотки склали:
- за І квартал 2014 року - € 493,95;
- за II квартал 2014 року - € 560,96;
- за III квартал 2014 року - € 567,12;
- за IVквартал 2014 року - € 567,12.
Фактично нараховані відсотки були сплачені:
- за І квартал 2014 року - 04.04.2013 p.;
- за II квартал 2014 року - 05.07.2013 р.;
- за III квартал 2014 року - 04.10.2013 p.;
- за IV квартал 2014 року - 03.01.2014 г.
Офіційний курс НБУ у 2013 році склав:
10.01.2013 р. - 10,435661 гри за € 1;
31.03.2013 р. - 10,235037 грн за € 1;
04.04.2013 р. - 10,253420 грн за € 1;
SO.06.2013 р. - 10,410083 грн за € 1;
05.07.2013 р. - 10,378111 грн за € 1;
30.09.2013 р. - 10,820124 грн за € 1;
04.10.2013 р. - 10,865684 грн за € 1;
31.12.20 13 р. - 11,041530 грн за € 1;
03.01.2014 р. - 11,041530 грн за € 1.
Порядок відображення цих операцій і розрахунку курсових різниць в бухгалтерському та податковому обліку у платника податків з квартальним або річним базовим періодом наведемо в табл. 1.
Таблиия 1
| N з/п | Зміст господарської операції |
Сума, грн | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | базовий період - квартал | базовий період - рік | |||||
| доходи, грн | витрати, грн | доходи, грн | витрати, грн | |||||
| І квартал 2013 року | ||||||||
| 1. | Отримання на поточний рахунок підприємства довгострокового кредиту банку (€ 15 000x10,435661) | € 15 000 | 312 | 502 | - | - | - | - |
| 156 534,92 | ||||||||
| 2. | Нарахування відсотків за користування кредитом за I квартал 2013 р. (€ 493,95 х 10,235037) | € 493.95 | 951 | 684 | - | 5055,60 | - | 5055,60 |
| 5055,60 | ||||||||
| 3. | Відображення курсової різниці по тілу кредиту на кінець звітного періоду [(10,235037 -10,435661) х € 15 0001 | 3009,36 | 502 | 744 | 3009,36 | - | - | - |
| II квартал і 2013 року | ||||||||
| 4. | Сплата відсотків за користування кредитом за І квартал 2013 р. (€ 493,95 х 10,253420) | € 493.95 | 684 | 311 | - | - | - | - |
| 5064,68 | ||||||||
| 5. | Відображення курсової різниці, що діяла на момент сплати відсотків і на момент нарахування [(10,253420 -10,235037) х € 493,95] | 9,08 | 974 | 684 | - | 9,08 | - | 9,08 |
| 6. | Нарахування відсотків за користування кредитом за II квартал 2013 р. (€ 560,96 х 10,410083) | € 560.96-5839,64 | 951 | 684 | - | 5839,64 | - | 5839,64 |
| 7. | Відображення курсової різниці по тілу кредиту на кінець звітного періоду [(10,410083 -10,235037) х € 15 000] | 2625,69 | 974 | 684 | - | 2625,69 | - | - |
| 8. | Сплата відсотків за користування кредитом за II квартал 2013 р. (€ 560,96 х 10,378111) |
€ 560.96 | 684 | 311 | - | - | - | - |
| 5821,71 | ||||||||
| 9. | Відображення курсової різниці, що діяла на момент сплати відсотків і на момент нарахування [(10,378111 - 10,410083) х € 560,961 |
17,93 | 684 | 744 | 17,93 | - | 17,93 | - |
| 10. | Нарахування відсотків за користування кредитом за III квартал 2013 р. (€ 567,12 х 10,820124) |
€ 567.12 6136,31 |
951 | 684 | - | 6136,31 | - | 6136,31 |
| 11. | Відображення курсової різниці по тілу кредиту на кінець звітного періоду [(10,820124 - 10,410083) х € 15 000] |
6150,62 | 974 | 684 | - | 6150,62 | - | - |
| IV квартал 2013 року | ||||||||
| 12. | Сплата відсотків за користування кредитом за III квартал 2013 р. (€ 567,12 х 10,865684) |
€ 567.12 6162,15 |
684 | 311 | - | - | - | - |
| 13. | Відображення курсової різниці, що діяла на момент сплати відсотків і на момент нарахування [(10,865684 - 10,820124) х € 567,121 |
25,84 | 974 | 684 | - | 25,84 | - | 25,84 |
| 14. | Нарахування відсотків за користування кредитом за IV квартал 2013 р. (€ 567,12 х 11,041530) |
€ 567.12 6261,87 |
951 | 684 | - | 6261,87 | - | 6261,87 |
| 15. | Відображення курсової різниці по тілу кредиту на кінець звітного періоду: | |||||||
| 15.1 | - платником з квартальним базовим періодом [(11,041530 -10,820124) х € 15 000] | 3321,09 | 974 | 684 684 792 951 |
- | 3321,09 | - | - |
| 15.2 | - платником з річним базовим періодом [(11,041530 -10,435661) х € 15 0001 | 9088,04 | 974 | - | - | - | 9088,04 | |
| 16. | Визначення фінан- сового результату у платника податків з квартальним базовим звітним періодом |
3027,29 | 744 | 792 | - | - | - | |
| 23 293,42 | 792 | 951 | - | - | - | |||
| 12 132,32 | 792 | 974 | ||||||
| I квартал 2014 року | ||||||||
| 17. | Сплата відсотків за користування кредитом за IV квартал 2013 р. (€ 567,12 x 11,041530) | € 567.12 6261,87 |
684 |
311 | - | - | - | - |
Платник податку на прибуток з квартальним базовим періодом відобразить в річній Податковій декларації з податку на прибуток підприємства за 2013 рік наступні дані по довгостроковому кредиту та курсовим різницям по ньому:
- у рядку 03.19 Додатку ІД - 3027 грн;
- у рядку 06.3.1 та в рядку 06.3 відсотки за кредит в сумі 23 293 грн;
- у рядку 06.4.21 Додатку IB - 12 132 грн.
Платник податку на прибуток з річним базовим періодом відобразить в річній Податковій декларації з податку на прибуток підприємства за 2013 рік наступні дані по довгостроковому кредиту та курсовим різницям по ньому:
- у рядку 03.19 Додатку ІД - 18 грн;
- у рядку 06.3.1 та в рядку 06.3 відсотки за кредит в сумі 23 293 грн;
- у рядку 06.4.21 Додатку IB - 9123 грн.
Таким чином загальна сума курсових різниць, відображених в рядках 03.19 Додатку ІД та 06.4.21 Додатку IB в обох випадках складе 9105 грн (витрати).
Отже, не важливо буде платник податків перераховувати курсові різниці на кінець кожного кварталу або ж тільки на кінець року, результат від такого перерахунку не зміниться і об'єкт оподаткування буде однаковим.
Адже кожен новий офіційний курс порівнюється не з первинним курсом, за яким виникла монетарна стаття, а з курсом, за яким вона була розрахована перед цим. Отже, усі проміжні розрахунки протягом звітного року поглинаються та нівелюються новим офіційним курсом.
Далі наведемо спрощений приклад з перерахунком тільки суми заборгованості нерезиденту.
Приклад 2. 10 січня 2013 року підприємство отримало від російського постачальника товар на суму 100 000 російських рублів. За умовами контракту плата за цей товар має бути здійснена не пізніше 20 січня 2014 року. Фактично підприємство розрахувалося за отриманий товар - 17.01.2014 р. Розрахунки за продукцію здійснені в російських рублях.
Офіційний курс російського рубля був наступним:
- на 10.01.2013 р. - 0,26274 грн за 1 руб.;
- на 31.03.2013 p. - 0,25787 грн за 1 руб.;
- на 30.06.2013 р. - 0,24304 грн за 1 руб.;
- на 30.09.2013 р. - 0,24712 грн за 1 руб.;
- на 31.12.2013 р. - 0,24497 грн за 1 руб.;
- на 17.01.2014 р. - 0,23930 грн за 1 руб.
Операції зі сплати митних платежів в цьому прикладі не відображаються.
Порядок відображення курсових різниць по заборгованості російському постачальнику у платника податків з квартальним або річним базовим періодом в бухгалтерському та податковому обліку наведемо в табл. 2.
Таблиця 2
| N з/п | Зміст господарської операції | Сума, грн | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||||
| дебет | кредит | базовий період - квартал | базовий період - рік | |||||||
| доходи, грн | витрати, грн | доходи, грн | витрати, грн | |||||||
| I rвартал 2013 року | ||||||||||
| 1. | Оприбутковування отриманого по імпорту товару від нерезидента (100 000 руб. х 0,26274) |
100 000 pу6. | 281 | 632 | - | - | - | - | ||
| 26 274 | ||||||||||
| 2. | Відображення курсової різниці по заборгованості за товар нерезиденту на 31.03.2013 р. [(0,25787 - 0,26274) х 100 000 руб.] | 487 | 632 | 714 | 487 | - | - | - | ||
| II квартал 2013 року | ||||||||||
| 3. | Відображення курсової різниці по заборгованості за товар нерезиденту на 30.06.2013 р. [(0,24304 - 0,25787) х 100 000 руб.] | 1483 | 632 | 714 | 1483 | - | - | - | ||
| III квартал 2013 року | ||||||||||
| 4. | Відображення курсової різниці по заборгованості за товар нерезиденту на 30.09.2013 р. [(0,24712 - 0,24304) х 100 000 руб.] | 408 | 945 | 632 | - | 408 | - | - | ||
| IV квартал 2013 року | ||||||||||
| 8. | Відображення курсової різниці по заборгованості за товар нерезиденту на 31.12.2013 p.: | |||||||||
| 8.1. | - платником з квартальним базовим періодом [(0,24497 -0,24712) х 100 000 руб.] | 215 | 632 | 714 | 215 | - | - | - | ||
| 8.2. | - платником з річним базовим періодом [(0,24497 - 0,26274) х 100 000 руб.] | 1777 | 632 | 714 | - | - | 1777 | - | ||
| 9. | Визначення фінан- сового результату у платника податків з квартальним базовим звітним періодом |
2185 | 714 | 791 | - | - | - | - | ||
| 408 | 791 | 945 | - | - | - | - | ||||
| І квартал 2014 року | ||||||||||
| 9. | Перерахування нерезиденту заборгованості за товар (0,23930 х 100 000 руб.] |
100 000 pу6. | 632 | 312 | - | - | - | - | ||
| 23 930 | ||||||||||
| 10. | Відображення курсової різниці на момент погашення заборгованості нерезиденту (17.01.2014 р.) [(0,23930 - 0,24497) х 100 000 руб.] | 567 | 632 | 714 | 567 | - | 567 | - | ||
Платник податку на прибуток з квартальним базовим періодом відобразить в річній Податковій декларації з податку на прибуток підприємства за 2013 рік наступні дані за курсовими різницями:
- у рядку 03.19 Додатку ІД - 2185 грн;
- у рядку 06.4.21 Додатку IB -408 грн.
Платник податку на прибуток з річним базовим періодом відобразить в річній Податковій декларації з податку на прибуток підприємства за 2013 рік наступні дані по довгостроковому кредиту та курсовим різницям по ньому в рядку 03.19 Додатку ІД в сумі 1777 грн. Таким чином загальна сума курсових різниць в обох випадках складе 1777 грн = (2185 грн - 408 грн) (доходи).
Якщо, приміром, монетарна стаття була в балансі і на початок, й на кінець року, то має значення офіційного курсу на початок та кінець року, оскільки саме порівняння цих курсів і дасть загальну суму перерахунків протягом усіх звітних періодів.
Підводячи підсумок сказаному в цій статті відзначимо, що незалежно від того як цлатник податків з річним базовим періодом розрахує курсові різниці на кінець звітного (податкового) періоду (щокварталу або на кінець року) об'єкт оподаткування у нього не зміниться.
Що стосується розрахунку курсових різниць на дату здійснення господарської операції, то вони розраховуватимуться у платників податків однаково і не залежать від базового звітного періоду.
Усі курсові різниці в податковому обліку відображаються в Додатках до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства у складі інших доходів та витрат. При цьому не має значення, за якою діяльністю вони визначалися (операційною, фінансовою або інвестиційною).
Та все ж, оскільки в бухгалтерському обліку курсові різниці перераховуються щокварталу (крім суб'єктів мікропідприємництва та платників податку на прибуток за нульовою ставкою) і у звіті про фінансові результати відображаються розгорнуто, то простіше так само відображати їх і в податковому обліку, щоб не довелося писати пояснення податковим органам з питання розбіжностей даних з доходів та витрат в формах фінансової звітності та Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.
Податкові органи згортати позитивні та від'ємні різниці не рекомендують і пропонують відображати їх окремо.
Проте така думка податкових органів носить рекомендаційний характер і не підкріплена нормативно-правовими актами, тому що затвердженого порядку заповнення рядків в Податковій декларації з податку на прибуток підприємства та додатків до неї немає.
Зрозуміло, що оштрафувати платника податків в цій ситуації податкові органи права не мають, оскільки об'єкт оподаткування від перерахунку курсових різниць не зміниться і періодичність проведення перерахунків на нього не впливає.
Список використаних документів
ГК України - Господарський кодекс України
ПК України - Податковий кодекс України
Наказ N 367 - Наказ Міндоходів України від 01.07.2014 р. N 367 "Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації відносно податкового обліку поворотної фінансової допомоги"
Наказ N 872 - Наказ Міндоходів України від 30.12.2013 р. N 872 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства"
П(С)БО 21 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затверджений наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. N 193
"Консультант бухгалтера" N 15 (763) 11 серпня 2014 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)