Поворотна фінансова допомога та нараховані на неї проценти1

Дефіцит власних обігових коштів - типова хвороба бізнесу, особливо в умовах фінансової кризи, коли постачальники не відпускають продукцію без попередньої оплати, а покупці, навпаки, всіляко наполягають на оплаті після отримання товару, та й її (оплату) затримують.

Отримати банківський кредит на короткий строк можуть далеко не усі підприємства. У цих умовах виходом є отримання так званої "поворотної фінансової допомоги" від засновника або від бізнес-партнерів. Згідно з пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України поворотна фінансова допомога - це сума грошових коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими грошовими коштами, і обов'язкова до повернення.

Правовою підставою повернення фінансової допомоги є договір позики.

Суми поворотної фінансової допомоги включаються до складу доходу звітного періоду на підставі пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 розд. III ПК України у тому випадку, коли дотримуються одночасно дві умови:

- сума поворотної фінансової допомоги отримана платником податків від осіб, що не є платниками податку на прибуток (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижче загальновстановленої у звітному періоді;

- сума поворотної фінансової допомоги залишилася неповерненок) на кінець такого звітного періоду.

Під поверненням фінансової допомоги слід розуміти будь-яке припинення зобов'язань (або їх частини) перед заимодавцем за договором позики. Це не завжди відбувається шляхом повернення раніше отриманих грошових коштів. Відповідну заборгованість можна, наприклад, зарахувати у порядку, передбаченому ст. 601 ЦК України.

У зв'язку з тим, що багато підприємств починаючи з 2013 року перейшли на подання річної декларації, тобто звітним та податковим періодом для них став рік, поворотну фінансову допомогу для того, щоб не включати її до складу доходу - необхідно повертати до кінця року, в якому вона була отримана. Для підприємств, у яких звітним періодом є квартал, допомога повинна повертатися до кінця кварталу.

Податкові наслідки при отриманні поворотної фінансової допомоги у позичальника не виникають, якщо отримання та повернення такої фінансової допомоги відбулися в одному звітному періоді.

Поворотна фінансова допомога, отримана від осіб, які не є платниками податку на прибуток і осіб, які мають пільги з цього податку, і неповернена до кінця звітного періоду, включається до складу доходів, і на таку фінансову допомогу, згідно з абзацом 3 пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 розд. III ПК України умовні проценти не нараховуються. При цьому, у разі повернення фінансової допомоги у звітних періодах, наступних за періодом включення суми такої допомоги до доходів платника податків, суми повернених коштів, відповідно до абзацу 2 п. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 ПК України включаються до витрат підприємства і відображаються в рядку 06.4.34 Додатку IB до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої Наказом N 872.

В зв'язку з цим, отримуючи поворотну фінансову допомогу від платника податку на прибуток, потрібно отримувати від нього офіційне підтвердження про наявність або відсутність пільг з цього податку.

Фінансова допомога, що отримана від платника податку на прибуток, до складу доходу не включається незалежно від періоду на який вона надана і коли повернена. При цьому потрібно мати на увазі, що неповернена у строк, встановлений договором, фінансова допомога після закінчення строку позовної давності повинна визнаватися безповоротною допомогою та включатися до доходу платника податків.

Але на суму поворотної фінансової допомоги, яка залишилася неповерненою на кінець звітного періоду, згідно з пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України, нараховуються умовні проценти, які вважаються доходами від безповоротної фінансової допомоги. Ці "умовні доходи" відображаються в рядку 03.10.1. Додатку ІД, тобто виділяються окремо від інших видів безповоротній фінансовій допомоги.

При розрахунку податку на прибуток наростаючим підсумком з початку року сума умовно нарахованих процентів, включених у попередньому звітному податковому періоді до складу доходів, не зменшується (не коригується) у наступному податковому періоді.

Умовні проценти нараховуються у розмірі облікової ставки НБУ, розрахованої за кожен день фактичного користування поворотної фінансової допомоги. Для платників, у яких звітним періодом є квартал, розрахунок умовних процентів здійснюється за квартал, а для платників, у яких звітним періодом є рік - за рік. У бухгалтерському обліку умовно-нараховані проценти не нараховуються.

Для розрахунку суми умовно нарахованих процентів необхідно виконати три кроки.

Крок 1. Помножити суму не поверненої на кінець звітного періоду фінансової допомоги на облікову ставку НБУ.

Крок 2. Розділити отриманий результат на 366 або 365 днів (залежно від кількості днів у році).

Крок 3. Помножити отриману суму на кількість днів, за які нараховуються проценти.

Якщо облікова ставка НБУ за розрахунковий період змінювалася, то для кожного періоду розрахунку використовується облікова ставка НБУ, що діє тільки у ньому. Тобто розрахунок умовно нарахованих процентів відбуватиметься у декілька етапів.

Приклад 1. 20 січня 2014 року платник податку на прибуток ТОВ "Аспект" отримав поворотну фінансову допомогу від акціонерного товариства "Камертон" у сумі 100 000 грн строком на 9 місяців. За підсумками І кварталу 2014 року ТОВ "Аспект" потрапив у список платників податків, які зобов'язані подавати Податкову декларацію з податку на прибуток підприємства за підсумками півріччя, трьох кварталів та року згідно з абзацом 10 п. 57.1 ст. 57 гл. 4 розд. II ПК України.

Розрахунок умовних процентів оформляється як первинний документ. Можна припустити наступну форму розрахунку для умовно нарахованих процентів за півріччя 2014 року по ТОВ "Аспект" (табл. 1).

Таблиця 1

У рядку 03.10.1 ТОВ "Аспект" відображає за півріччя 2014 року суму 3518 грн.

Приклад 2. 75 січня 2013 року ТОВ "Семафор" отримало поворотну фінансову допомогу від нерезидента у сумі € 15 000 із строком повернення ЗО квітня 2014 року. Фактично тимчасова фінансова допомога була повернута 29.04.2014 р.

ТОВ "Семафор" є платником податку на прибуток на загальних підставах і базовим звітним періодом для нього є календарний рік.

Офіційний курс НБУ був наступним:

- на момент отримання фінансової допомоги - 10,663461 грн за € 1;

- на кінець звітного періоду:

31.03.2013 р. -10,235037 грн за € 1;

30.06.2013 р. -10,410083 грн за € 1;

30.09.2013 р. -10,820124 грн за € 1;

31.12.2013 р. -11,041530 грн за € 1;

31.03.2014 р. -15,072434 грн за € 1;

- на дату повернення тимчасової фінансової допомоги - 15,812752 грн за € 1.

Порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку отримання і повернення фінансової допомоги нерезиденту наведемо у табл. 2.

Таблиця 2

Якщо поворотну фінансову допомогу надав платнику податків його засновник/учасник (у тому числі і нерезидент), то на таку допомогу поширюється "правило 365 днів", тобто якщо на момент закінчення звітного періоду 365 днів з дня отримання такої допомоги не минули, то умовні проценти на цю допомогу за такий звітний період не нараховуються.

Умовні проценти нараховуватимуться у тому звітному періоді, в якому закінчуються 365 днів з дня отримання поворотної фінансової допомоги. Такий висновок виходить з аналізу норм встановлених абзацами 2-4 пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 розд. III ПК України.

Цю думку нині розділяє й Міндоходів.

Так, згідно зі змінами, внесеними Наказом N 402, в Узагальнюючу податкову консультацію з податкового обліку поворотної фінансової допомоги, платник податків з річним базовим звітним періодом відображає умовні проценти тільки з фінансової допомоги, не поверненої на кінець звітного періоду (тобто до 31 грудня звітного року включно).

Якщо фінансова допомога буде повернута до кінця звітного періоду (31 грудня), то за період з 1 січня до дати повернення фінансової допомоги умовні проценти не нараховуються.

У платників податків з квартальним базовим періодом такими граничними датами будуть: 31 березня, 30 червня, 30 вересня та 31 грудня звітного року.

У бухгалтерському обліку одержувача відображення поворотної фінансової допомоги залежить від строків її повернення:

- якщо суму допомоги необхідно повернути раніше ніж через 12 місяців з дня її отримання, то вона визнається поточним зобов'язанням і відображається на субрахунку 685 "Розрахунки з іншими кредиторами";

- якщо строк повернення допомоги перевищує 12 місяців, то така допомога визнається іншим довгостроковим зобов'язанням і підлягає відображенню на рахунку 55 "Інші довгострокові зобов'язання". По кредиту цього рахунку показують збільшення зобов'язань, а по дебету - їх погашення. При настанні строку погашення заборгованості протягом 12 місяців така допомога переводиться в розряд поточної і відображається записом: дебет рахунку 55 "Інші довгострокові зобов'язання" і кредит субрахунку 611 "Поточна заборгованість по довгостроковим зобов'язанням у національній валюті".

Приклад 3. Платник податків 1 серпня 2012 року отримав від засновника (платника податку на прибуток на загальних підставах) поворотну фінансову допомогу у сумі 50 000 грн (365-денний строк збігає 31.07.2013 р.) і повернув її 12.09.2013 р. Базовим звітним періодом для нього є календарний квартал.

Платник податків до складу доходів в Податковій декларації з податку на прибуток підприємства за 9 місяців 2013 року включає суму процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги за період з 2 серпня 2012 року по 30 червня 2013 року у сумі 3422,03 грн:

- з 01.08.2012 р. по 31.12.2012 р. 1567,23 грн = (50 000 грн х 7,5 % : 100 : 366 днів х 153 дні);

- з 01.01.2013 р. по 09.06.2013 р. 1643,84 грн = (50 000 грн х 7,5 %: 100 : 365 днів х 160 днів)

- з 10.06.2013 р. по 30.06.2013 р. 210,96 грн = (50 000 грн х 7,0 % : 365 днів х 22 дні).

Така сплата процентів заднім числом (з моменту отримання фінансової допомоги від засновника) викликана тим, що платником податків порушено граничний строк з повернення фінансової допомоги, передбачений ПК України.

Нагадаємо, що раніше контролюючі органи наполягали на тому, щоб у нашому випадку платник податків нараховував умовні проценти з 1 серпня 2012 року по 12.09.2013 р.

Приклад 4. Платник податків з річним звітним базовим періодом отримав від засновника (платника податку на прибуток на загальних підставах) поворотну фінансову допомогу 15.10.2012 р. у сумі 500 000 грн "Пільга" для звільнення такої фінансової допомоги від оподаткування закінчується 14.10.2013 р. Фактично фінансова допомога була повернена 15.10.2014 р.

У цій ситуації платник податків повинен відобразити в Податковій декларації з податку на прибуток підприємства за 2013 рік умовні проценти з поворотної фінансової допомоги за період з 16.10.2012 р. по 31.12.2013 р. у сумі 43 115,37 грн:

- з 16.10.2012 р. по 31.12.2012 р. 7889,34 грн = (500 000 грн х 7,5 %: 100 : 366 днів х 77 днів);

- з 01.01.2013 р. по 09.06.2013 р. 16438,36 грн = (500 000 грн х 7,5%: 100 : 365 днів х 160 днів);

- з 10.06.2013 р. по 12.08.2013 р. 6232,88 грн = (500 000 грн х 7,0 % : 365 днів х 65 днів);

- з 13.08.2013 р. по 31.12.2013 р. 12 554,79 грн = (500 000 грн х 6,5 % : 365 днів х 141 день).

Нагадаємо, що раніше контролюючі органи наполягали на тому, щоб у нашому випадку платник податків нараховував умовні проценти з 16 жовтня 2012 року по 15 жовтня 2014 р.

________________________

1. У подготовці статті приймала участь Л. Волинець.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

ЦК України - Цивільний кодекс України

Наказ N 402 - Наказ Міндоходів України від 08.07.2014 р. N 402 "Про внесення Змін до Узагальнюючої податкової консультації щодо податкового обліку поворотної фінансової допомоги, затвердженої наказом Міндоходів від 01.07.2014 N 367"

Наказ N 872 - Наказ Міндоходів України від 30.12.2013 р. N 872 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства"

"Консультант бухгалтера" N 16 (764) 18 серпня 2014 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей