Як відображаються проценти по товарному
кредиту у витратах підприємства?1
Перш ніж розібратися з оподаткуванням процентів, необхідно зрозуміти суть товарного кредиту та процентів по ньому з податкової точки зору2. Нагадаємо, у пп. 14.1.245 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України товарний кредит визначено як товари (роботи, послуги), що передаються резидентом або нерезидентом у власність юридичних або фізичних осіб на умовах договору, що передбачає відстрочення остаточних розрахунків на певний строк і під процент.
Отже, проценти за товарним кредитом - це плата за відстрочення остаточного розрахунку за придбані товари (роботи, послуги)3, і вони повністю підпадають під визначення процентів, що наведене у пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України, відповідно до якого проценти - це дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора в якості плати за використання залучених на певний або невизначений строк грошових коштів або майна.
До процентів, зокрема, відноситься платіж за придбання товарів у розстрочку (підпункт "в" пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Для продавця сума нарахованих процентів у податковому обліку визнається доходом (пп. 135.5.1 п. 135.5 ст. 135 розд. III ПК України відправляє їх до складу інших доходів), і датою їх визнання є дата їх виникнення відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку (п. 137.16 ст. 137 розд. III ПК України).
Для покупця сума нарахованих процентів включається до інших витрат за умови, що товари, які придбавалися, використовуватимуться в господарській діяльності (пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 та п. 141.1 ст. 141 розд. III ПК України). Зупинимося на цих нормах детальніше.
Згідно з пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 розд. III ПК України до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких відносяться витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, по випущеним облігаціям та фінансовій оренді), та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених ПК України, пов'язані з позикою (крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).
З цією нормою перекликається п.141.1 ст. 141 розд. III ПК України, згідно з яким до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів по борговим зобов'язанням (у тому числі по будь-яким кредитам, позикам, депозитам, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з проведенням господарської діяльності платника податків.
"Процентні" витрати потрапляють у витрати того звітного періоду, в якому вони були нараховані,- за правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ст. 138 розд. III ПК України та п. 4 П(С)БО 31).
Отже, стало зрозуміло, що для обліку фінансових витрат принципове значення має, зі створенням (виробництвом, придбанням тощо) якого активу вони пов'язані. Адже фінансові витрати включаються до складу собівартості не будь-якого активу, а саме кваліфікаційного.
Відповідно до п. 3 П(С)БО 31 під кваліфікаційними активами розуміють активи, які обов'язково вимагають істотного часу для їх створення. При цьому згідно з п. 1.6 Методичних рекомендацій N 1300, істотним часом для створення, підготовки до використання або продажу активу вважається час, що становить більше 3 місяців.
Примірний перелік кваліфікаційних активів наведено у додатку 1 до П(С)БО 31, а також в п. 1.7 Методичних рекомендацій N 1300.
І ще один "кваліфікаційно-активний" нюанс, що стосується суб'єктів господарювання, які не капіталізують фінансові витрати.
Слід зазначити, що відповідно до п. 2 П(С)БО 31 його норми не застосовують бюджетні установи та організації. Відповідно, такі суб'єкти господарювання капіталізацію фінансових витрат в бухгалтерському обліку не відображають.
Крім того, п. 4 П(С)БО 31 та п. 1.1 Методичних рекомендацій N 1300 передбачають, що не повинні капіталізувати фінансові витрати суб'єкти малого підприємництва - юридичні особи, представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності, юридичні особи, які не займаються підприємницькою діяльністю (тобто неприбуткові організації, крім бюджетних). Аналогічні роз'яснення викладені і в Листі N 31-08410-07-10/9789.
Перераховані суб'єкти господарювання усю суму понесених фінансових витрат визнають витратами того поточного звітного періоду, за який вони були нараховані, і не капіталізують, а включають до складу інших витрат (п. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 розд. III ПК України).
Нагадаємо, що деяким платникам податків доведеться враховувати обмеження, встановлені в п. 141.2 ст. 141 розд. III ПК України.
Про те, як розрахувати суму процентів, яку платник податку на прибуток може віднести до складу витрат, у разі їх виплати по борговим зобов'язанням нерезиденту, у власності або в управлінні якого знаходиться 50 або більше відсотків статутного фонду такого платника, роз'яснюється у консультації, розміщеній в Інформаційно-довідковому ресурсі.
Тобто, платник податків, який здійснює виплату процентів на користь нерезидентів, може віднести до складу витрат частину таких процентів, яка не перевищує розрахункової величини, яка обчислюється таким чином:
В%=Д%+ (ОП-Д%) : 2, де
В % - сума процентів по кредитам, позикам та іншим борговим зобов'язанням на користь нерезидентів і пов'язаних з ними осіб, яка може бути включена до складу витрат при обчисленні податку на прибуток (рядок 06.3.1 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, форма якого затверджена Наказом N 872);
Д % - сума доходів платника податків, отримана протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів (рядок 03.2 "Проценти" Додатку ІД до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства з відповідним перенесенням в рядок 03 "Інші доходи" цієї декларації);
ОП - оподатковуваний прибуток звітного року (рядок 07 "Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності" Податкової декларації з податку на прибуток підприємства(рядок 01 - рядок 04)).
ОП - ПД - ПВ
де
ПД - усі податкові доходи (рядок 01 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства);
ПВ - усі податкові витрати (рядок 04 Податкових декларації з податку на прибуток підприємства).
ПВ = ПВ без %+В %, де
ПВ без % - податкові витрати без урахування витрат, пов'язаних з виплатою процентів;
В % -рядок 06.3.1 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.
Підставивши до формули отримані значення ОП, сума процентів, яка може бути включена до складу витрат, розраховується таким чином:
В% = Д% + 1/2 ((ПД - ПВ без% - В %) -Д %)
В%=Д%+1/2 (ПД - ПВ без %-В %-Д%)
В%=Д%+1/2 ПД-1/2 ПВ без %- 1/2%- 1/2 Д %
3/2 В % = 1/2 Д % + 1/2 ПД- 1/2 ПВ без %
В% = (Д% + ПД- ПВ без %) : 3.
І останнє. У тому ж Інформаційно-довідковому ресурсі податківці роз'яснили, в яких випадках проценти, що сплачуються покупцем за користування товарним кредитом, не включаються до митної вартості товарів, які переміщаються через митний кордон України.
У своїй відповіді вони послалися на ч. 5 ст. 51 МК України, в якій вказані випадки, в яких проценти, що нараховуються за фінансовими угодами, укладеними покупцем і що стосуються імпортованих товарів, не розглядатимуться як частина митної вартості.
Так, в ч. 5 ст. 51 МК України названі, зокрема, наступні випадки:
1) проценти виділені з ціни, яка була фактично сплачена або підлягає сплаті за товари;
2) положення щодо фінансування укладені у письмовій формі;
3) покупець може продемонструвати, що:
а) такі товари фактично продані за ціною, задекларованою в якості ціни, яка була фактично сплачена або підлягає сплаті;
б) відсоткова ставка не перевищує рівня ставок, які зазвичай застосовуються у країні, де і коли таке фінансування було надане.
В результаті був зроблений висновок про те, що проценти, які сплачуються покупцем за користування товарним кредитом, включатися до митної вартості оцінюваного товару не будуть у тому випадку, якщо декларант продемонструє виконання вимог, встановлених ч. 5 ст. 51 МК України.
_______________________
1. Стаття люб'язно надана нам журналом "Бухгалтер" N 23 (739) /2014 (передплатний індекс 74201).
2. Правові основи товарного кредиту визначені у ст. 694 ЦК України; при цьому цивільно-правове розуміння товарного кредиту відрізняється від податкового.
3. З позиції ч. 5 ст. 694 ЦК України договором товарного кредиту можуть бути передбачені два види відсотків: перший - за вартість послуги з відстрочення (розстрочки) платежу за цей товар, а другий - за прострочення платежу, який є платою за користування чужими грошима (ст. 536 ЦК України), тобто по суті є, на наш погляд, фінансовою санкцією (з чим, втім, згодні не усі фахівці).
Список використаних документів
МК України - Митний кодекс України
ПК України - Податковий кодекс України
ЦК України - Цивільний кодекс України
Методичні рекомендації N 1300 - Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом Мінфіну України від 01.11.2010 р. N 1300
Наказ N 872 - Наказ Міндоходів України від 30.12.2013 р. N 872 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства"
П(С)БО 31 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати", затверджене наказом Мінфіну України від 28.04.2006 р. N 415
Лист N 31-08410-07-10/9789 - Лист Мінфіну України від 14.04.2011 р. N 31-08410-07-10/9789 "Щодо капіталізації фінансових витрат"
"Консультант бухгалтера" N 16 (764) 18 серпня 2014 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)