Порядок зменшення нарахованого податку на прибуток
Платники податку на прибуток знають, що розрахувати податкове зобов'язання з цього податку і сплатити його до бюджету не так просто як з інших податків та зборів. Виною всьому те, що до об'єкту оподаткування застосовуються різні ставки податку, а також прибуток ділиться на види діяльності (що патентуються і не патентуються), які підлягають обкладенню у спеціальному порядку, а доходи та витрати з них обчислюються окремо.
Також з податку на прибуток деякими платниками податків сплачується два види авансових внесків:
- при виплаті дивідендів;
- безпосередньо з самого податку на прибуток.
Аналогічно іншим податкам та зборам у формі Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої Наказом N 872, спочатку обчислюється об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності, який відображається в рядку 07. Проте такий об'єкт не можна відразу ж помножити на ставку податку і обчислити податкове зобов'язання, що підлягає сплаті до бюджету. І в цьому якраз і полягають усі проблеми з порядком сплати самого податку на прибуток.
Справа у тому, що потім цей об'єкт оподаткування повинен при обчисленні безпосередньо самого податку на прибуток бути розділений на:
- прибуток від видів діяльності, що патентуються і не патентуються;
- прибуток, звільнений від оподаткування;
- прибуток з цінних паперів, який до 02.08.2014 р. обкладався за пільговою ставкою 10 %.
У самій формі Податкової декларації з податку на прибуток підприємства таке розділення наведене не дуже вдало. Наприклад, в рядках 08 - 12 декларації, які розділяють об'єкт оподаткування, змішані і прибуток, і вже сам податок на прибуток.
Для визначення податку на прибуток до сплати за звітний період необхідно обчислену суму податку від видів діяльності, що патентуються (рядок 12) і не патентуються (рядок 11), а також з цінних паперів (рядок 10) зменшити на:
- суму податку на прибуток, що одержаний з іноземних джерел;
- сума податку, нарахованого платником податків за місцем знаходження його відокремлених підрозділів;
- суму сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів;
- суму податку на землю, яка використовується у сільськогосподарському виробничому обігу виробниками сільськогосподарської продукції;
- суму нарахованого авансового внеску з податку на прибуток.
Здавалося б, що особливих проблем з таким зменшенням у платників податків бути не повинно, оскільки усі ці суми (якщо вони є у платника податків) вони відобразять в рядку 13 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства і Додатку ЗП до неї так як самі будуть вважати за потрібне. Проте в реальному житті не все так просто і суми, на які платник податків має право зменшити податок на прибуток, мають різну сутність (зміст).
Одна частина з них може переноситися на наступні податкові періоди, а інша - має бути погашена тільки в одному звітному (податковому) періоді.
Також одні суми відображаються в таблиці 1 Додатку ЗП до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства тільки в межах нарахованого податку на прибуток (тобто, вони не повинні його перевищувати), а інші можуть відображатися в повній сумі, яка може перевищити нарахований податок на прибуток.
Чинним податковим законодавством не визначена послідовність такого зменшення, тому платники податків мають право застосувати черговість такого заліку на власний розсуд керуючись принципом: дозволено все, що не заборонено законом.
Між тим контролюючі органи на місцях почали нав'язувати платникам податків свою «черговість» при проведенні зменшення нарахованої суми податку на прибуток в таблиці 1 Додатку ЗП до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, який сприяє збільшенню надходжень до бюджету і, по суті, позбавляє права платників податків повернути надмірно сплачені аванси з податку на прибуток підприємства.
Як повинен поступити платник податків у ситуації, коли нарахованого за звітний період податку на прибуток не вистачає, щоб зарахувати усі наявні у нього суми до зменшення?
Ясна річ, що в першу чергу він захоче і має повне право зменшити податок на прибуток з тих сум, які не переносяться на наступні звітні періоди, а це:
- сума податку на прибуток, одержана з іноземних джерел;
- сума податку на землю, яка використовується у сільськогосподарському виробничому обороті виробниками сільськогосподарської продукції.
Сума податку на прибуток, одержана з іноземних джерел
Суми податку на прибуток, одержані з іноземних джерел, сплачені суб'єктами господарювання за кордоном, зараховуються при сплаті ними податку в Україні. При цьому підлягає зарахуванню сума податку, розрахована за правилами, встановленими розд. III ПК України (п. 161.4 ст. 161 розд. III ПК України).
Сума податку на прибуток, одержана з іноземних джерел, відображається в рядку 13.1 таблиці 1 Додатку ЗП до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.
Розмір зарахованих сум податку з іноземних джерел протягом податкового періоду не може перевищувати суму податку, що підлягає сплаті в Україні таким платником податків протягом такого періоду (п. 161.5 ст. 161 розд. III ПК України).
Отже, сума податку, сплаченого за межами України, на яку протягом податкового року не зменшено податок на прибуток, на наступний податковий рік не переноситься.
Сума податку на землю, яка використовується
в сільськогосподарському виробничому обігу
виробниками сільськогосподарської продукції
Статтею 155 розд. III ПК України передбачено, що сума нарахованого податку на прибуток зменшується на суму податку на землю, яка використовується у сільськогосподарському виробничому обороті.
Таким чином, на суму податку на землю, яка використовується у сільськогосподарському виробничому обороті, зменшується податок на прибуток.
Сільськогосподарське підприємство має право зарахувати у зменшення нарахованого податку на прибуток суму земельного податку, фактично нараховану ним у звітному періоді. Проте оскільки ПК України не містить дозвільних норм для перенесення суми земельного податку, не перекритого податком на прибуток у звітному періоді, то виходить, що таке зменшення можливе лише в межах нарахованого податкового зобов'язання за звітний рік, який для таких платників розпочинається з 1 липня поточного звітного року і закінчується 30 червня наступного звітного року.
Сума податку на землю, яка використовується у сільськогосподарському виробничому обороті виробників сільськогосподарської продукції, відображається в рядку 13.6 таблиці 1 Додатку ЗП до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.
Наголосимо, що сума податку на землю, яка використовується у сільськогосподарському виробничому обороті виробниками сільськогосподарської продукції, на яку протягом податкового року не зменшено податок на прибуток, на наступний податковий рік не переноситься.
Сума податку, нарахованого платником податків за місцем
знаходження його відокремлених підрозділів
З сумами податку, нарахованого платником податків за місцем знаходження його відокремлених підрозділів, все просто, оскільки рядок 13.2 таблиці 1 Додатку ЗП до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства заповнюють платники податків, яким надане право зі сплати консолідованого податку на прибуток (відокремлені підрозділи, що мають у своєму складі, розташовані на інший території, ніж такий платник податків, територіальної громади).
Якщо за консолідованою декларацією є податок на прибуток, то будуть дані і в рядку 13.2 таблиці 1 Додатку ЗП до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, а якщо збиток, то і розподіляти нічого.
У тому випадку, коли головне підприємство звітує з податку на прибуток щокварталу і за три квартали нараховано та сплачено податку на прибуток за місцем знаходження його відокремлених підрозділів більше ніж за підсумками року, то таке перевищення буде враховане по кожному відокремленому підрозділі в інтегрованій картці платника.
Нагадаємо, що згідно з п. 3 Порядку N 765, інтегрована картка платника - форма оперативного обліку податків, зборів, митних платежів, передоплати та єдиного внеску, що включає комплекс облікових показників з інтегрованих підсистем, за повноту, достовірність та своєчасність відображення яких несуть відповідальність структурні підрозділи територіальних органів Державної фіскальної служби України (ДФСУ) за функціональними напрямами роботи.
Відкриваються інтегровані картки платників територіальними органами ДФСУ по кожному платнику і кожному виду платежу, які повинні сплачуватися платниками, а для обліку сум передоплати - кожному платнику з метою обліку нарахованих та сплачених сум податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску.
При взятті на облік платника протягом відповідного року територіальним органом ДФСУ відкриваються інтегровані картки платника з дати нарахування або сплати податків, зборів, митних платежів, передоплати та єдиного внеску (залежно від того, яка з цих подій настала раніше).
Номери інтегрованих карток юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, підприємств, які здійснюють спільну підприємницьку діяльність, та фізичних осіб відповідають податковим номерам, які визначаються в порядку, встановленому законодавством.
Сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів
Згідно з пп. 153.3.3 п. 153.3 ст. 153 розд. III ПК України платник - податків емітент корпоративних прав суму нарахованого податку на прибуток за звітний період зменшує на суму авансового внеску, попередньо сплаченого протягом такого звітного періоду у зв'язку з нарахуванням дивідендів.
У тому разі коли сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму податкових зобов'язань підприємства - емітента корпоративних прав з податку на прибуток такого звітного періоду, сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов'язань наступного податкового періоду, а при отриманні від'ємного значення об'єкту оподаткування такого наступного періоду - на зменшення податкових зобов'язань майбутніх податкових періодів (пп. 153.3.4 п. 153.3 ст. 153 розд. III ПК України).
Таким чином, зменшення нарахованих зобов'язань з податку на прибуток на суму авансового внеску при виплаті дивідендів відбувається виключно за підсумками звітного періоду.
Тобто, сплачені протягом 2014 року авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів, а також невраховані у зменшення податку суми авансових внесків при виплаті дивідендів за попередні роки зменшують суму податкових зобов'язань платника, що підлягає сплаті, в Податковій декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік.
Відповідно суми авансових внесків з податку на прибуток, які сплачуватимуться щомісячно починаючи з березня 2015 року по лютий 2016 року включно, розраховуються в декларації за 2014 рік в розмірі не менше 1/12 нарахованої до сплати суми податку за 2014 рік, зменшеної на суми сплачених в такому році авансових внесків при виплаті дивідендів, а також неврахованих у зменшення податку сум авансових внесків при виплаті дивідендів за попередній рік.
Якщо ж платник податків подає Податкову декларацію з податку на прибуток підприємства щокварталу, то сплачена сума авансу при виплаті дивідендів зменшуватиме податок на прибуток за відповідний податковий період 2014 року.
Сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів) в минулих періодах, не врахована у зменшення податку, відображається в рядку 13.4 таблиці 1 Додатку ЗП.
На показник, відображений в рядку 13.5 таблиці 1 Додатку ЗП, впливає як сума авансових внесків, сплачених при виплаті дивідендів у звітному (податковому) періоді, так і сума таких внесків, перерахованих в минулих періодах, але не врахованих у зменшення податку.
Потім показник, відображений в рядку 13.5 таблиці 1 Додатку ЗП, треба розподілити між двома рядками - 13.5.1 та 13.5.2, при цьому:
- у рядку 13.5.1 таблиці 1 слід відобразити суму сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в поточному звітному (податковому) періоді;
- у рядку 13.5.2 таблиці 1 вказується сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в наступних звітних (податкових) періодах. Показник, який відображається в цьому рядку, розраховується відповідно до такого алгоритму: рядок 13.5 - рядок 13.5.1 і переноситься в рядок 13.4 Додатку ЗП до рядка 13 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за наступний звітний (податковий) період.
Сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток
Про те, хто з платників податків повинен сплачувати авансові внески з податку на прибуток детально можна ознайомитися в п. 57.1 ст. 57 гл. 4 розд. II ПК України. З цим якраз проблем немає, а ось в яких сумах і протягом якого періоду сплачувати такі авансові внески питання є.
У рядку 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства наведено алгоритм розрахунку авансових внесків.
рядок 10 + рядок 11 + рядок 12 (Податкової декларації)
- рядок 13.1 - рядок 13.2 - рядок 13.6 (таблиця. 1 Додатку ЗП)
_________________________________________________________
12
Зазначимо, що в наведеній формулі аванси з податку на прибуток, які сплачуватимуться в наступному звітному періоді, не зменшуються на суму нарахованого авансового внеску у зв'язку з виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) (рядок 13.5.1 таблиці 1 Додатку ЗП).
Тобто, наведений розрахунок в рядку 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства суперечить абзацу 5 п. 57.1 ст. 57 гл. 4 розд. II ПК України, відповідно до якого на суму сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів відповідно до п. 153.3 ст. 153 розд. III ПК України (у тому числі за результатами попередніх звітних (податкових) періодів) зменшується сума авансових внесків з податку на прибуток, визначених цим пунктом.
Розрахована в рядку 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства сума авансових внесків сплачується починаючи з березня поточного звітного (податкового) року по лютий наступного звітного (податкового) року включно.
І саме в такому нестандартному періоді зі сплати авансових внесків криється одна з проблем заліку таких авансів.
Так, при зменшенні нарахованої суми податку на прибуток в розрахунок береться січень - грудень тільки поточного року, тому авансові внески, сплачені у січні - лютому 2015 року, не відображатимуться в рядку 13.7 таблиці 1 Додатку ЗП до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік.
Більше того, в рядку 13.7 таблиці 1 Додатку ЗП відображається сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток підприємства, а не сплаченого. Тобто, якщо через якісь фінансові проблеми платник податків не сплатив авансовий внесок, приміром, за грудень 2014 року, то він все одно відображає цю суму в рядку 13.7 таблиці 1 Додатку ЗП.
У випадку якщо сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток (рядок 13.7 таблиці 1 Додатку ЗП) перевищує сумарне значення податку на прибуток, задекларованого в рядках 10, 11, 12 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, то платник податку на прибуток, у якого базовим податковим (звітним) періодом є календарний рік, має право відобразити показник рядка 14 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства зі знаком «-».
Не дивлячись на те, що в таблиці 1 Додатку ЗП сума нарахованих авансів з податку на прибуток наведена останньою (рядок 13.7), але контролюючі органи на місцях наполягають на тому, що якщо утримання з податку на прибуток перевищують нараховану суму такого податку, то заліку в першу чергу підлягають саме нараховані авансові внески з податку на прибуток, а потім вже усі інші платежі.
Платник податків і сам бачить, що не лише норми ПК України, але й форма Додатку ЗП до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства не передбачає такої дискримінаційної черговості по варіантам зменшення податку на прибуток, як пропонують деякі фіскальні органи на місцях. Безумовно, що керуватися черговістю, наведеною в таблиці 1 Додатку ЗП, також не логічно, оскільки ця черговість не підкріплена чинними нормами ПК України і не може служити орієнтиром для платника податків.
Отже, платник податку на прибуток має право сам вирішувати в якій послідовності йому зменшувати податок на прибуток з наявних у нього підстав.
Далі розглянемо конкретні приклади щодо порядку зменшення нарахованого податку на прибуток за допомогою Додатку ЗП.
Приклад 1. У платника податку на прибуток за 2014 рік з'явилося право на зменшення нарахованого податку на прибуток за наступними позиціями:
- податок на прибуток, який одержаний з іноземних джерел, сплачений суб'єктами господарювання за кордоном
- 50 000 грн;
- нарахований авансовий внесок у зв'язку з виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) за місцезнаходженням юридичної особи
- 45 000 грн;
- нарахований авансовий внесок з податку на прибуток за січень - грудень 2014 року
- 108 000 грн.
Сума нарахованого податку на прибуток за 2014 рік (сума рядків 10, 11 і 12 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства)
- 138 000 грн. Платник подає Податкову декларацію з податку на прибуток підприємства раз на рік.
В першу чергу платник податків погашає суму податку на прибуток, одержаний з іноземних джерел, сплачену суб'єктами господарювання за кордоном - 50 000 грн.
У другу чергу платник податків покриває авансовий внесок у зв'язку з виплатою дивідендів - 45 000 грн.
У третю чергу платник податків погашає усю суму авансового внеску з податку на прибуток підприємства. І хоча коштів недостатньо, тобто залишок вільного податку на прибутку мінус 52 000 грн (43 000 грн - 50 000 грн - 45 000 грн), а сума сплачених авансів 108 000 грн, але у платника податків є право відобразити усю суму нарахованих авансів в рядку 13.7 таблиці 1 Додатку ЗП.
Таким чином, попри те, що у платника податків недостатньо коштів для зменшення податку на прибуток за всіма позиціями, але в цій ситуації він має право відобразити усі ці суми в Додатку ЗП і рядок 14 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства заповнити зі знаком мінус, оскільки цей мінус утворився за застосованою черговістю платником податків із-за сплачених авансових внесків.
Порядок заповнення таблиці 1 Додатку ЗП за 2014 рік виходячи з даних прикладу 1 наведемо на рис. 1.
З Рисунком 1 можна ознайомитись: розділ "Довідники", підрозділ "Додатки до документів", папка "Консультації".
Рядок 14 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства буде заповнений у сумі мінус 65 000 грн (138 000 грн - 203 000 грн).
Суму 65 000 грн платник податків може вимагати повернути на свій поточний рахунок як переплату з податку на прибуток або зарахувати в рахунок сплати авансових платежів за 2015 рік.
Деякі податкові органи на місцях стверджують, що в цій ситуації необхідно дотримуватися іншої черговості по зменшенню нарахованого податку на прибуток:
- перша черга - аванси з податку на прибуток -108 000 грн;
- друга черга - аванси у зв'язку з виплатою дивідендів - 30 000 грн.
Частина авансу, що залишилася, при виплаті дивідендів (15 000 грн) буде перенесена на наступний рік і відображається в рядку 13.5.2 таблиці 1 Додатку ЗП.
Податок на прибуток, сплачений суб'єктами господарювання за кордоном, у сумі 50 000 грн «пропадає» у зв'язку з недостатністю податку на прибуток для її покриття і на наступний звітний рік не переноситься.
Таким чином, замість того, щоб отримати 65 000 грн на поточний рахунок у платника податків на думку контролюючих органів залишається тільки право на зменшення податку на прибуток наступного року на суму непокритого авансу у зв'язку з виплатою дивідендів - 15 000 грн.
Приклад 2. У платника податку на прибуток за 2014рік з'явилося право на зменшення нарахованого податку на прибуток з наступних позицій:
- нарахований авансовий внесок у зв'язку з виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) за місцезнаходженням юридичної особи
- 200 000 грн;
- нарахований авансовий внесок з податку на прибуток за січень - грудень 2014 року
- 300 000 грн.
За результатами діяльності за 2014 рік у платника податків в Податковій декларації з податку на прибуток підприємства відображено від'ємний фінансовий результат (одержаний збиток), тому нарахований податок на прибуток дорівнює нулю.
Порядок заповнення таблиці 1 Додатку ЗП за 2014 рік виходячи з даних прикладу 2 наведемо на рис. 2.
З Рисунком 2 можна ознайомитись: розділ "Довідники", підрозділ "Додатки до документів", папка "Консультації".
У рядку 14 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства платник податків зі знаком мінус відобразить 300 000 грн, які можна повернути на поточний рахунок за заявою. А ось сплачений аванс у зв'язку з виплатою дивідендів у сумі 200 000 грн платник податків зможе «погасити» тільки податком на прибуток наступного року або в інших подальших періодах.
Список використаних документів
ПК України - Податковий кодекс України.
Наказ N 872 - Наказ Міндоходів України від 30.12.2013 р. N 872 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства».
Порядок N 765 - Порядок ведення органами Міністерства доходів і зборів України оперативного обліку податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, інших платежів, які сплачуються під час митного оформлення товарів, затверджений наказом Міндоходів України від 05.12.2013 р. N 765.
"Консультант бухгалтера" N 18 (766) 22 вересня 2014 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)