Бухгалтерські та податкові проблеми «валютників»

Девальвація гривні, причому різка девальвація має безліч причин, але ми не будемо тут їх перераховувати та аналізувати, тим паче, що на ринку валюти паніка, а на паніці «розумні» (точніше - «хитрі») люди «роблять» великі гроші.

Як ліберальний економіст я точно знаю тільки одне - чим більше держава починає щось регулювати, тим більшої шкоди завдається економіці країни.

Держава повинна тільки встановлювати правила вільного ринку, у тому числі ринку валюти і тоді яку будь-якій водоймі (від тазика до Тихого океану) хвилювання заспокояться, а курс валюти буде не таким як комусь подобається, а таким, при якому не буде ні різкого зростання, ні різкого падіння, а будуть дрібні коливання.

А ці правила повинні передбачати, що кожен власник валюти продає (чи не продає) її за своїм рішенням, а не за вказівкою НБУ.

Але сьогодні ситуація в Україні військова, тому не будемо приєднуватися до критики дій НБУ, цих критиків і без нас чимало, а краще поспівчуваємо підприємствам-експортерам. Сьогодні їх поставили в положення «валютників». Люди, які жили в СРСР, знають, що «валютники» - це нехороші люди, у яких є інвалюта, а радянській людині (і підприємству) вона не призначена, а якщо й призначена, то тільки на суворо визначену мету.

Ось так тепер і у нас - підприємству-експортеру валюта не призначена, усю одержану суму на рахунку банк продає без згоди і без участі експортера. Зараз не аналізуватимемо доцільність і наслідки такого рішення (думаю, що думка автора статті вже зрозуміла читачам), а замість цього звернемо увагу як таке рішення впливає на бухгалтерський та податковий облік.

Як відомо, правила бухгалтерського обліку вимагають щоб облік іноземної валюти здійснювався за офіційним валютним курсом (курсом НБУ) на дату отримання грошей, а потім перераховувався на дату здійснення операції з іноземною валютою і на дату балансу

Правовий статус розподільних рахунків

Оскільки офіційний курс тепер змінюється істотно, то виникає питання: чи є дата отримання іноземної валюти на розподільний рахунок датою надходження валюти на підприємство?

Для відповіді на це питання потрібно розібратися з тим, а чи є розподільний рахунок банківським рахунком підприємства?

Відповідь на це питання зовсім нескладна, оскільки правовою основою для здійснення операцій по банківському рахунку є гл. 72 ЦК України, згідно зі ст. 1066 банківський рахунок відкривається на підставі договору клієнта з банком.

Розподільний же рахунок є лише способом аналітичного обліку коштів, що надійшли у банк і для його відкриття ніякого договору не потрібно. Простіше кажучи, розподільний рахунок - не є банківським рахунком підприємства.

Якщо цього аргументу мало - можу додати ще один. Згідно з ч. 2 ст. 1066 ЦК України банк має право використати грошові кошти на рахунку клієнта, гарантуючи його право безперешкодно розпоряджатися цими грошима.

Чи може підприємство безперешкодно розпоряджатися грошима на розподільному рахунку? Зрозуміло - ні.

Якщо подивитися на гроші, зараховані на розподільний рахунок з позиції правил бухгалтерського обліку, то виходить, що їх (ці гроші) не можна вважати активом, оскільки активи - ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до

отримання економічних вигод в майбутньому (п. 3 НП(С)БО 1).

А валюта на розподільному рахунку якраз і не контролюється клієнтом, вона повністю підконтрольна банку, який виконує вимоги щодо її продажу (часткового або повного).

Але ж банк надає власнику поточного рахунку виписку про надходження коштів на розподільний рахунок, а така виписка це ж документ - може сказати у відповідь на наведені вище аргументи бухгалтер, який не звик вникати до хитросплетіння стандартів та правових норм. «Ну й що з цього»? - дамо відповідь ми такому бухгалтеру.

Банківську виписку на хліб не намажеш і гроші з розподільного рахунку нікому не перерахуєш!

Так що дата зарахування грошей на розподільний рахунок не є датою надходження грошей на рахунок підприємства.

При цьому можна з почуттям глибокого задоволення констатувати, що Державна фіскальна служба України (раніше Міндоходів) також дотримувалася правової позиції і про це свідчать відповіді, опубліковані в Інформаційному довідковому ресурсі цієї служби, але діяли вони до 20.08.2014 p., тобто до дати, коли було введено обов'язок із стовідсоткового продажу валюти. Якої думки дотримується ДФС України нині поки невідомо.

Проте виникле у нас почуття задоволення хоч і глибоке, але все ж таки не повне - відсотків на п'ятдесят, а тепер і зовсім на нуль зійшло. Адже справа в тому, що в умовах обов'язкового продажу валюти на валютний рахунок поступало до 20.08.2014 р. тільки 50 % «валютної» виручки, а інші 50 % - на поточний гривневий рахунок. З 21.08.2014 р. на валютний рахунок взагалі «надходить» круглий нуль. Це означає, що виручка у експортера вже не буде валютною.

Дата визначення виручки, що надходить в
іноземній валюті від нерезидентів

У випадку якщо товар був вивезений за межі України (акт виконаних робіт, послуг підписаний) до надходження валюти, то дохід від продажу товару (роботи, послуги) вже був визнаний раніше виходячи з курсу НБУ, що діяв на дату оформлення митної декларації (МД), тому примусовий продаж валюти не має податкових наслідків.

А ось якщо валюта одержана в якості попередньої оплати, то чи потрібно в цьому випадку застосовувати пп. 153.1.1 п. 153.1ст. ІІІ розд. ІІІ ПК України, згідно з яким доходи від продажу товарів (робіт, послуг) за іноземну валюту визначаються за курсом, що діяв на дату отримання передоплати?

На це питання відповідати складно, оскільки законодавець, який встановив основні правила визнання доходів за операціями продажу товарів (робіт, послуг) за іноземну валюту, не припускав, що частина цієї валюти (а то й уся вона) буде продана ще до надходження на банківський рахунок підприємства.

Звідси висновок - застосувати пп. 153.1.1 п. 153.1 ст. 153 розд. ІІІ ПК України у разі стовідсоткового продажу валюти неможливо, а це означає, що дохід в цьому випадку повинен визначатися за загальними правилами, тобто виходячи з курсу НБУ на дату визнання доходу без урахування отримання авансів.

У разі часткового продажу валюти, пп. 153.1.1 п. 153.1 ст. 153 розд. III ПК України повинен застосовуватися тільки для тієї частини передоплати, яка надходить на поточний валютний рахунок підприємства.

Вирішивши питання з датою визнання та величиною доходу для цілей оподаткування не забуватимемо про порядок відображення авансів та експорту товарів у бухгалтерському обліку, правила якого не передбачають особливих правил обліку операцій примусового продажу валюти без участі підприємства.

Аванси в іноземній валюті, що надійшли підприємству, повинні відображатися по дебету субрахунку 312 «Поточний рахунок в іноземній валюті» в кореспонденції з кредитом рахунку 681 «Розрахунки по авансам одержаним».

По субрахунку 312 визначаються також курсові різниці на день продажу (перерахування) валюти або на кінець звітного періоду.

Оскільки тепер іноземна валюта в якості авансу за постачання на поточний рахунок підприємства не надходить, то відповідно і курсові різниці тепер не розраховуються.

У разі, коли вивезення товару, підписання акту виконаних робіт (послуг) здійснюється без отримання авансу і підприємство визнає дохід, у постачальника (виконавця) виникає дебіторська заборгованість в іноземній валюті, яка відображається на субрахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» виходячи з курсу НБУ на дату визнання доходу.

Величина дебіторської заборгованості перераховується виходячи з курсу НБУ в кореспонденції з кредитом субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» або дебітом субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» на дату складання балансу або на дату погашення цієї заборгованості.

Проте сьогодні такі заборгованості погашаються не іноземною валютою, а гривнею, тому бухгалтер вимушений на дату отримання гривні здійснити не передбачену П(С)БО 21 та Інструкцією N 291 проводку дебет субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті» - кредит субрахунку 362.

Бухгалтер «в шоці» від такого обліку, також «в шоці» й бізнесмени, які замість належної їм іноземної валюти отримують гривню, на яку можливо знову доведеться купувати валюту, але вже, як правило, за більш високим курсом.

Але що робити - фахівці, які сушили голову над обліком валютних операцій напевно не припускали, що іноземна валюта може «перетворитися» на національну до надходження на підприємство.

Приклад 1. Українським підприємством-експортером згідно з угодою купівлі-про-дажу товарів у вересні 2014 року одержана передоплата у розмірі € 20 000. У цьому ж місяці одержана від нерезидента валюта була продана на Міжбанківському валютному ринку України (МВРУ) за курсом 17,50 грн за € 1І. Послуги банку з продажу валюти склали 1000 грн.

У жовтні 2014 року здійснено відвантаження товару на суму € 20 000, засвідчене належним чином оформленою МД. Облікова вартість відвантаженого товару - 265 000 грн. Плата за митне оформлення товарів склала 500 грн.

Порядок відображення експорту товарів (з першою подією - отриманням передоплати) у бухгалтерському та податковому обліку наведемо в табл. 1.

Таблиця 1

Таким чином, за операціями експорту, наведеними в табл. 1, доходи складуть 350 000 грн, а витрати 266 500 грн. Прибуток відповідно - 83 500 грн.

Приклад 2. У вересні 2014 року нерезиденту відвантажено товар на суму $ 20 000. Вивезення товару засвідчене належним чином оформленою МД. Плата за товар одержана від покупця двома частинами:

- у вересні - $10 000;

- у жовтні - $10 000. Облікова вартість відвантаженого товару - 165 000 грн. Плата за митне оформлення товарів склала 350 грн.

Офіційний курс НБУ (умовно) склав:

- на дату відвантаження товару нерезиденту - 13,10 грн за $ 1;

- на дату отримання першої частини оплати -12,95 грн за $ 1;

- на кінець звітного періоду - 13,50 грн за $ 1.

Одержана від нерезидента валюта була продана на МВРУ:

- у вересні за курсом 13,50 грн за $ 1, послуги банку з продажу валюти склали 270 грн;

- у жовтні за курсом 12,80 грн за $ 1, послуги банку з продажу валюти склали 256 грн.

Порядок відображення експорту товарів (з першою подією - відвантаженням товарів) у бухгалтерському та податковому обліку наведемо в табл. 2.

Таблиця 2

Таким чином, за операціями експорту, наведеними в табл. 2, доходи складуть 269 730 грн, а витрати 172 876 грн. Прибуток відповідно - 97 124 грн.

Проте душа бухгалтера ніяк не може погодитися з тим, що цей підхід фактично знеособлює дві операції (отримання іноземної валюти та її продаж банком на МВРУ) в одну - отримання національної валюти в рахунок валютного боргу.

Юридично і фактично так воно і є - валютна заборгованість закривається гривнею. Але бухгалтерам не даремно придумали і закріпили в Законі про бухоблік і бухгалтерських стандартах принцип переважання суті операції над юридичною формою (ст. 4 Закону про бухоблік).

А в Концептуальній основі фінансової звітності є правило, за яким для визначення існування активу право власності не є істотним (§ 4.12).

Тобто, попри те, що здатність суб'єкта господарювання контролювати вигоди, як правило, визначається юридичними правами, стаття може, однак, відповідати визначенню активів, навіть коли юридичного контролю немає. Наприклад, ноу-хау, одержане в процесі розробки, може відповідати визначенню активу, якщо суб'єкт господарювання, зберігаючи його в таємниці, контролює вигоди, які сподівається отримати від нього.

Тобто, те, що розподільний рахунок є лише транзитним рахунком і суб'єкт господарювання не має права розпоряджатися коштами, які зберігаються на цьому рахунку, зовсім не означає, що операції за цим рахунком не можна відображати у бухгалтерському та податковому обліку.

Виписка з розподільного рахунку, яка надається підприємству банком, дає можливість клієнту бачити рух іноземної валюти, що надійшла на його адресу, тобто, бухгалтер може (чи хоче!) відображати надходження іноземної валюти на розподільний рахунок як актив підприємства. Від такого підходу в шоковий стан впадають вже юристи.

Але для бухгалтера, для якого сутність операції важливіше її форми, виписка з розподільного рахунку - це первинний документ, що підтверджує факт надходження валюти на адресу клієнта, тому бухгалтер відображає і використовує цю виписку як підставу для визнання валюти, що знаходиться на розподільному рахунку, активом.

А оскільки у бухгалтерському та податковому обліку порядок відображення надходження виручки в іноземній валюті від нерезидентів не врегульований, то для того, щоб правильно відобразити як надходження такої виручки, так і її продаж, бухгалтерам не заборонено відображати операції за розподільними рахунками так само як і за поточними рахунками.

Зрозуміло, що суми доходів та витрат від таких операцій будуть абсолютно іншими і це ми продемонструємо на тих же прикладах 1 та 2, наведених вище, але з умовою повного відображення усіх операцій як з надходження іноземної валюти на розподільний рахунок, так і з її продажу. Проте фінансовий результат від надходження іноземної валюти та її продажу має бути однаковим як з розрахунком курсових різниць, так і без їх розрахунку.

Приклад 3. Українським підприємством-експортером згідно з угодою купівлі-продажу товарів у вересні 2014 року одержана передоплата у розмірі € 20 000. У цьому ж місяці одержана від нерезидента валюта була продана на МВРУ за курсом 17,50 грн за € 1. Послуги банку з продажу валюти склали 1000 грн.

У жовтні 2014 року здійснене відвантаження товару на суму € 20 000, засвідчене належним чином оформленою МД. Облікова вартість відвантаженого товару - 265 000 грн. Плата за митне оформлення товарів склала 500 грн.

Офіційний курс НБУ (умовно) був наступним:

- на дату надходження іноземної валюти на розподільний рахунок - 17,70 грн за € 1;

- на дату продажу валюти на МВРУ- 17,20 грн за € 1;

- на кінець звітного періоду - 18,30 грн за € 1.

Порядок відображення експорту товарів (з першою подією - отриманням передоплати) у бухгалтерському та податковому обліку наведемо в табл. 3.

Таблиця 3

Таким чином, за операціями експорту, наведеними в табл. 3, доходи складуть 360 000 грн, а витрати 276 500 грн. Прибуток в даному випадку не змінився і складає - 83 500 грн.

Приклад 4. У вересні 2014 року нерезиденту відвантажено товар на суму $ 20 000. Вивезення товару засвідчене належним чином оформленою МД. Плата за товар одержана від покупця двома частинами:

- у вересні - $ 10 000;

- у жовтні - $ 10 000.

Облікова вартість відвантаженого товару - 165 000 грн. Плата за митне оформлення товарів склала 350 грн.

Офіційний курс НБУ (умовно) склав:

- на дату відвантаження товару нерезиденту-13,10 грн за $ 1;

- на дату надходження іноземної валюти по першій частині оплати на розподільний рахунок - 12,95 грн за $ 1;

- на дату продажу валюти на МВРУ- 13,20 грн за $ 1;

- на кінець звітного періоду - 13,50 грн за $ 1;

- на дату отримання другої частини оплати на розподільний рахунок - 12,75 грн за $ 1;

- на дату продажу валюти на МВРУ- 12,60 грн за $ 1.

Одержана від нерезидента валюта була продана на Між-банківському валютному ринку України (МВРУ):

- у вересні за курсом 13,50 грн за $ 1, послуги банку з продажу валюти склали 270 грн;

- у жовтні за курсом 12,80 грн за $ 1, послуги банку з продажу валюти склали 256 грн.

Порядок відображення експорту товарів (з першою подією - відвантаженням товарів) у бухгалтерському та податковому обліку наведемо в табл. 4.

Таблиця 4

Таким чином, за операціями експорту, наведеними в табл. 4, доходи складуть 273 500 грн, а витрати 176 376 грн. Прибуток відповідно до - 97 124 грн.

Наведені вище приклади свідчать про те, що об'єкт оподаткування не залежатиме від того чи враховані операції з розподільного рахунку чи ні. Проте, якщо ж операції за розподільними рахунками відобразити у бухгалтерському та податковому обліку, то усі операції з іноземною валютою будуть відображені в повному обсязі в Податковій декларації з податку на прибуток підприємства, у тому числі не лише курсові різниці за операціями з валютою, але й позитивні або від'ємні різниці з продажу валюти.

А ось без відображення таких курсових різниць в Податковій декларації з податку на прибуток підприємства платник податків вимушений буде відображати різницю між визнаним доходом та одержаною виручкою від продажу валюти, яка не вписується а ні до норм бухгалтерського обліку, а тим більше до норм податкового законодавства. Проте винуватцями такої колізії є саме законодавці, в не платники податків.

Зняти експортну операцію з контролю банк зможе також лише за даними виписок з розподільних рахунків.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України.

ЦК України - Цивільний кодекс України.

Закон про бухоблік - Закон України від 16.07.1999 p. N 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Концептуальна основа фінансової звітності - Концептуальна основа фінансової звітності від 01.09.2010 р.

НП(С)БО 1 - Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»», затверджене наказом Мінфіну України від 07.02.2013 р. N 73.

"Консультант бухгалтера" N 18 (766) 22 вересня 2014 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей