Військовий збір із виплат працівникам й іншим особам
Військовий збір запроваджено з 03.08.2014 р., тобто після того як Законом України від 31.07.2014 р. № 1621-VII (далі - Закон № 1621) додали новий п. 16-1 до підрозділу 10 Перехідних положень ПКУ. Основні правила такі:
- військовий збір уводиться тимчасово до 01.01.2015 р. (хоча вже озвучено плани подовжити його на наступний рік);
- об'єкт оподаткування збором визначено не зовсім чітко, але всі складові заробітної плати підлягають оподаткуванню;
- ставку збору встановлено в розмірі 1,5% від об'єкта оподаткування;
- платниками збору названо осіб, визначених п. 162.1 ПКУ;
- нарахування, утримання, сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюється згідно зі ст. 168 ПКУ, а відповідальними є особи, визначені ст. 171 ПКУ;
- виконання податкових зобов'язань платниками збору забезпечуються у формі та способом, визначеними ст. 176 ПКУ.
Ми навели вичерпний перелік норм, які прописують порядок оподаткування військовим збором, але він не дає конкретних відповідей на безліч запитань, що виникають. Розглянемо найактуальніші з них.
ПИТАННЯ: Чи оподатковуються військовим збором лікарняні?
ВІДПОВІДЬ: Під час визначення об'єкта оподаткування в частині зарплатних виплат керуються пп. 14.1.148 ПКУ та ст. 2 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.1995 р. № 108/95-ВР (далі - Закон про оплату праці). А з метою визначення об'єкта обкладення ПДФО доволі часто використовується Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5 (далі - Інструкція № 5). На це вказує лист Міндоходів від 06.08.2013 р. № 9531/5/99-99-17-03-03-16.
Допомога з тимчасової непрацездатності й оплата перших п'яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок підприємства не належать до фонду оплати праці відповідно до п.п. 3.2-3.3 Інструкції № 5. Але об'єктом оподаткування військовим збором є не лише зарплата, а й інші виплати, які надаються (нараховуються) платникам податків у зв'язку з трудовими відносинами. Оскільки працівники є застрахованими особами, то лікарняні їм нараховуються роботодавцем саме у зв'язку з трудовими відносинами. Тобто з лікарняних має утримуватися військовий збір. До речі, ДПАУ в листі від 18.03.2011 р. № 5453/6/17-0715 наголошувала, що виплати по листках непрацездатності з метою обкладення ПДФО прирівнюються до зарплати. На гарячій лінії та в підкатегорії 132.02 ЗІР спеціалісти Державної фіскальної служби теж консультують так, що з метою утримання військового збору лікарняні прирівнюються до зарплати.
ПИТАННЯ: Чи підлягають оподаткуванню військовим збором лікарняні, нараховані в липні 2014 року, які виплачуються в серпні?
ВІДПОВІДЬ: Закон № 1621 діє з 03.08.2014 р., тому виникає запитання: як бути з виплатами, нарахованими в липні, які виплачуються в серпні? Оскільки допомога з тимчасової непрацездатності виплачується в десятиденний строк після надання заяви-розрахунку до Фонду соцстраху, то така ситуація досить поширена.
У підкатегорії 132.02 ЗІР розміщена відповідь, де прописано, що нараховані до 03.08.2014 доходи, але виплачені починаючи із 03.08.2014 р., не підлягають оподаткуванню збором.
Отже, з лікарняних, нарахованих у липні 2014 року, які виплачуються в серпні 2014 року, військовий збір не утримується.
ПИТАННЯ: Чи підлягають оподаткуванню військовим збором донараховані в серпні лікарняні (за червень)?
Незважаючи на те що донараховуються лікарняні за червень 2014 року, донараховані суми підлягають оподаткуванню військовим збором. Адже нарахування відбулося після 03.08.2014 р.
Водночас не має значення, коли настав страховий випадок і коли прийнято рішення комісії із соцстраху, оскільки для оподаткування військовим збором відправна точка - дата нарахування виплати.
Отже, суми лікарняних, нарахованих за попередні місяці, починаючи із 03.08.2014 р., оподатковуються військовим збором.
ПИТАННЯ: Чи потрібно утримувати військовий збір із допомоги по вагітності та пологах?
ВІДПОВІДЬ: Допомога по вагітності та пологах не належать до фонду оплати праці відповідно до п. 3.2 Інструкції № 5. Вона надається застрахованій особі у формі матеріального забезпечення, яке компенсує втрату зарплати (доходу) за період відпустки у зв'язку з вагітністю та пологами за рахунок Фонду соцстраху, а нараховується й виплачується роботодавцем. Відповідно до пп. 165.1.1 ПКУ, сума допомоги по вагітності та пологах звільняється від обкладення ПДФО. На гарячій лінії Державної фіскальної служби теж надають консультації, що з декретних військовий збір не утримується.
ПИТАННЯ: Чи сплачувати військовий збір під час виплати (перерахування) зарплатного авансу?
ВІДПОВІДЬ: Порядок сплати військового збору визначено ст. 168 ПКУ. Відповідно до пп. 168.1.2 ст. 168 ПКУ, під час виплати будь-якого оподатковуваного військовим збором доходу одночасно надається й розрахунковий документ на сплату військового збору. Тому при виплаті зарплати за першу половину місяця (авансу) військовий збір сплачується в обов'язковому порядку так само, як і ПДФО.
ПИТАННЯ: Як утримувати й сплачувати військовий збір із нарахованих за серпень і вересень відпускних?
ВІДПОВІДЬ: Керуючись роз'ясненням із підкатегорії 132.02 ЗІР, точкою відліку для утримання військового збору є саме 3 серпня 2014 року. Тобто якщо відпускні за серпень і вересень нараховувалися ще в липні, то підстав утримувати з них військовий збір немає. А в разі коли нарахування відпускних відбулося починаючи із 03.08.2014 р., військовий збір утримується в загальному порядку.
ПИТАННЯ: Як утримувати й сплачувати військовий збір із виплачених 01.08.2014 р. відпускних за серпень 2014 року?
ВІДПОВІДЬ: За роз'ясненнями з підкатегорії 132.02 ЗІР точкою відліку для утримання військового збору, є саме 3 серпня 2014 року. Але якщо виплата відпускних здійснювалася 01.08.2014 р., то це зовсім не означає, що нарахування відбулося саме цього дня. Здебільшого таку виплату проводять (по аналогії з авансом), а нарахування відпускних у регістрах бухгалтерського обліку відбувається під час нарахування зарплати наприкінці серпня (чи на початку вересня). У такому випадку нараховані відпускні є об'єктом оподаткування військовим збором, незважаючи на те що виплата відбулася 01.08.2014 р.
ПИТАННЯ: Чи утримується військовий збір із чорнобильської відпустки?
ВІДПОВІДЬ: Оплата додаткових відпусток, що надаються відповідно до Закону України «Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи» від 28.02.1991 р. № 796-ХІІ, належить до фонду додаткової зарплати згідно з пп. 2.2.12 Інструкції № 5. Тому з нарахованої суми чорнобильської відпустки (яка є зарплатою) слід утримувати військовий збір.
ПИТАННЯ: Чи утримується військовий збір із матеріальної допомоги, виплаченої роботодавцем працівнику?
ВІДПОВІДЬ: Матеріальна допомога, що має систематичний характер, надана всім або більшості працівників (на оздоровлення, у зв'язку з екологічним станом), належить до фонду заробітної плати відповідно до пп. 2.3.3 Інструкції № 5. Тому з такої «систематичної» матеріальної допомоги утримується військовий збір.
Зважаючи на те що всі матеріальні допомоги, у т.ч. допомога на оздоровлення, у бюджетних установах виплачуються працівникам за рахунок фонду оплати праці, то інші матеріальні допомоги, включаючи матеріальну допомогу на вирішення соціально-побутових питань теж підлягають оподаткуванню військовим збором.
ПИТАННЯ: Працівника звільняють на підставі п. 1 ст. 40 КЗпП у зв'язку зі скороченням штату з виплатою вихідної допомоги в розмірі середньомісячної зарплати. Чи утримувати з вихідної допомоги військовий збір?
ВІДПОВІДЬ: Відповідно до ст. 44 КЗпП, при звільненні на підставі п. 1 ст. 40 КЗпП працівникові виплачується вихідна допомога в розмірі не менше середньомісячного заробітку.
Об'єктом оподаткування для роботодавців у зв'язку з трудовими відносинами визначено, зокрема, доходи у формі заробітної плати, інших і компенсаційних виплат, які нараховуються (виплачуються, надаються) у зв'язку з відносинами трудового найму.
Під час визначення складових заробітної плати керуються пп. 14.1.48 ПКУ і ст. 2 Закону про оплату праці. Більш деталізований перелік виплати, які входять до складу зарплати, надає п. 2 Інструкції № 5. До речі, саме її використовують податкові органи, щоб визначити, чи є виплата складовою зарплати. Відповідно до п. 3.8 Інструкції № 5, вихідна допомога, яка виплачується в разі припинення трудового договору, не належить до фонду оплати праці. Однак Інструкція № 5 призначена для заповнення показників з оплати праці в статистичній звітності. Тому класифікація за Інструкцією № 5 не може бути визначальним фактором із метою оподаткування військовим збором.
Більше того, цю вихідну допомогу прирівнюють до зарплати з метою обкладення ПДФО (підкатегорії 103.02 і 103.08.03 ЗІР). На думку спеціалістів Державної фіскальної служби, вихідна допомога є заробітною платою відповідно до пп. 14.1.48 ПКУ, оскільки її виплата пов'язана з відносинами трудового найму. Тому податкові органи (по аналогії з ПДФО), схоже, наполягатимуть на тому, що вихідна допомога, яка виплачується при звільненні, є об'єктом оподаткування військовим збором.
ПИТАННЯ: Чи сплачувати військовий збір із грошового забезпечення, яке виплачується військовослужбовцям?
ВІДПОВІДЬ: Об'єктом обкладення військовим збором є доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, нарахованих (виплачених, наданих) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами. Тобто об'єкт оподаткування військовим збором виникає лише за наявності трудових або цивільно-правових відносин. Військовослужбовці не перебувають у трудових відносинах із підприємствами, установами, організаціями всіх форм власності та господарювання, а проходять службу. На те, що на військовослужбовців не поширюються трудове законодавство, указує і Мінсоцполітики в листі від 19.11.2013 р. № 1276/13/84-13.
Беручи до уваги викладене вище, немає підстав для утримання військового збору з грошового забезпечення військовослужбовців й інших виплат, які їм належать у зв'язку з несенням військової служби.
ПИТАННЯ: Чи потрібно утримувати військовий збір із середнього заробітку, нарахованого мобілізованому працівнику?
ВІДПОВІДЬ: Оскільки порядок виплати компенсаційних виплат у межах середнього заробітку мобілізованим працівникам поки що не затвердили, нині їм нараховується середня зарплата відповідно до Порядку обчислення середньої заробітної плати, затвердженої постановою КМУ від 08.02.1995 р. № 100. Така виплата належить до фонду додаткової зарплати відповідно до пп. 2.2.12 Інструкції № 5. Тому підкатегорія 132.02 ЗІР містить відповідь, що із середнього заробітку мобілізованого працівника утримується військовий збір.
Тож роботодавець фактично нараховує зарплату й, відповідно, має виконати функції податкового агента, тобто утримати й перерахувати військовий збір із нарахованого середнього заробітку мобілізованим працівникам.
ПИТАННЯ: Чи підлягають оподаткуванню військовим збором премії, нараховані в серпні за липень та за півріччя?
ВІДПОВІДЬ: Згідно зі ст. 2 Закону про оплату праці, до складу заробітної плати входять і премії, пов'язані з виконанням виробничих завдань і функцій та за підсумками роботи. Тому, починаючи із 3 серпня 2014 року, з нарахованих у серпні 2014 року премій утримується військовий збір за ставкою 1,5%. При цьому не має значення, за який період вони нараховані.
Визначальним фактором під час оподатку вання військовим збором є дата нарахуванні премії. На це вказано й у роз'ясненні з під категорії 132.02 ЗІР: із виплат, нарахованих до 03.08.2014 р., які виплачуються після цієї дати, військовий збір не утримується. А отже, з усіх виплат (що входять до складу об'єкта оподаткування) і нарахованих починаючи із 03.08.2014 р. слід утримувати військовий збір.
Отже, премії за півріччя та за підсумками роботи в липні, нараховані наприкінці серпня, є об'єктами оподаткування військовим збором.
ПИТАННЯ: Як утримувати аліменти з нарахованої зарплати після запровадження військового збору?
ВІДПОВІДЬ: Відповідно до п. 13 Переліку видів доходів, які враховуються при визначенні розміру аліментів на одного з подружжя, дітей, батьків, інших осіб, затвердженого постановою КМУ від 26.02.1993 р. № 146, утримання аліментів провадиться із суми заробітку (доходу), що належить особі, яка сплачує аліменти, після утримання із цього заробітку (доходу) податків. Тому розмір аліментів визначають із сум, що залишилися після відрахування ПДФО, ЄСВ і військового збору.
ПИТАННЯ: Чи потрібно застосовувати негрошовий коефіцієнт для утримання військового збору з виплат у натуральній формі, що входять до складу фонду оплати праці?
ВІДПОВІДЬ: Негрошовий коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ПКУ, використовується під час обкладення ПДФО виплат у натуральній формі. Але при утриманні військового збору ця норма не застосовується. Тому наразі немає підстав його застосовувати, принаймні, до отримання роз'яснень від Державної фіскальної служби. Тож поки що в разі, коли нараховано дохід у негрошовій формі утримання військового збору доведеться здійснювати з будь-якого іншого оподатковуваного доходу платника податку.
ПИТАННЯ: На якому бухгалтерському рахунку слід відображати військовий збір?
ВІДПОВІДЬ: Для обліку розрахунків за зборами (обов'язковими платежами), які справляються відповідно до чинного законодавства та облік яких не ведеться на рахунку 65 «Розрахунки зі страхування» застосовується субрахунок 642 «Розрахунки за обов'язковими платежами».
ПИТАННЯ: Чи всі винагороди за цивільно-правовими договорами (далі - ЦПД) оподатковуються військовим збором?
ВІДПОВІДЬ: Серед об'єктів оподаткування військовим збором є винагороди, нараховані за цивільно-правовими договорами, укладеними з фізособами. Це випливає з роз'яснення в підкатегорії 132.02 ЗІР, де зазначено, що утримувати військовий збір потрібно тільки з оплати за договорами цивільно-правового характеру (за винятком фізосіб - суб'єктів підприємницької діяльності).
За КЕКВ 2110 «Заробітна плата» здійснюють виплату винагород й інших виплат, нарахованих працівникам, які не перебувають у штаті установи (організації), відповідно до умов цивільно-правового договору (за винятком суб'єктів господарювання), на що вказує пп. 2.1.1.1 Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої наказом Мінфіну від 12.03.2012 р. № 333. Тобто такі виплати бюджетні установи включають до фонду оплати праці, за рахунок якого провадять виплату винагороди за ЦПД фізособам (непідприємцям).
Отже, із суми винагороди, нарахованої за цивільно-правовими договорами, укладеними з фізособами, утримується військовий збір.