Середній заробіток мобілізованим працівникам:
фіскали змінюють свою позицію і тепер
наполягають на обкладенні ЄСВ
(коментар до листа ДФСУ
від 29.09.2014 р. N 5655/7/99-99-17-03-01-17)
Історія з оподаткуванням виплат мобілізованим працівникам стала вже притчею во язицех. Нагадаємо перебіг розвитку подій.
Спочатку, а саме з 01.04.2014 р.*, у ч. 3 ст. 119 Кодексу законів про працю України (далі - КЗпП) з'явилася норма про те, що працівникам, які призвані на військову службу під час мобілізації, на особливий період, але не більше одного року, гарантується збереження місця роботи, посади та середнього заробітку. Одночасно ст. 39 Закону України "Про військовий обов'язок і військову службу" від 25.03.1992 р. N 2232-ХІІ було доповнено ч. 2 аналогічного змісту: за такими працівниками на особливий період, але не більше одного року, зберігається місце роботи (посада), середній заробіток 8 установі незалежно від підпорядкування та форми власності.
Далі з 8 червня 2014 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо удосконалення оборонно-мобілізаційних питань під час проведення мобілізації" від 20.05.2014 р. N 1275-VІІ (далі - Закон N 1275; див. газету "Бухгалтерія: бюджет", N 26/2014, с 4), яким:
- по-перше, у новій редакції було викладено ч. 3 ст. 119 КЗпП. Тепер мобілізованим працівникам гарантується компенсація із бюджету середнього заробітку в установах, де вони працювали під час призову. Причому дію цього правила поширили "заднім числом" на виплати таким працівникам починаючи з дня першої мобілізації - з 18.03.2014 р. інакше кажучи, ці витрати справедливо поклали на державу, а не на роботодавців**;
- по-друге, компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку мобілізованих працівників звільнили від обкладення податком на доходи фізичних осіб (ПДФО) та єдиним внеском на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (ЄСВ). На наш погляд, такий висновок можна зробити з норм п.п. "и" п.п. 165.1.1 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) та ч. 7 ст. 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 р. N 2464-VІ (далі - Закон про ЄСВ). Цей крок законодавців також можна пояснити: навіщо забирати до бюджету те, що потім доведеться повертати.
Відповідний порядок компенсації середнього заробітку з бюджету повинен був розробити Кабмін у 3-місячний строк (тобто не пізніше 08.09.2014 р.), але його досі немає. Це давало і дає податківцям привід фіскалити: середній заробіток мобілізованим працівникам нараховує їхній роботодавець і оподатковує його в загальному порядку, встановленому для зарплати. Такі роз'яснення є:
- щодо ПДФО - у категорії 103.02 ЗІР***. У Податковому розрахунку за формою N 1ДФ такий дохід податківці наказують відображати з ознакою "101" (зарплата) (категорія 103.25 ЗІР). Крім того, податківцям важко відповісти на запитання, як повертати мобілізованим працівникам ПДФО, утриманий роботодавцями з їхнього середнього заробітку, нарахованого починаючи з 08.06.2014 р. (категорія 103.04 ЗІР);
- щодо військового збору - у категорії 132.02 3ІР;
- щодо ЄСВ - у категорії 301.03 ЗІР (з хитрим формулюванням: якщо роботодавець не отримує компенсаційні виплати з бюджету, то сума середнього заробітку є базою обкладення ЄСВ). Але з ЄСВ ситуація була більш-менш спокійною. Спочатку з'явився лист ПФУ від 16.07.2014 р. N 18834/05-10**** про те, що середній заробіток, який компенсується мобілізованим з бюджету, не обкладається ЄСВ. Спасибі ПФУ, який, по суті, перший озвучив, що з середньої зарплати за дні мобілізації не потрібно сплачувати ЄСВ. А потім цю ж позицію було засвідчено у спільному листі ДФСУ і ПФУ від 22.07.2014 р. N 127/7/99-99-17-03-01-17, N 19426/05-10 (далі - лист N 127; див. газету "Бухгалтерія: бюджет", N 32/2014, с. 7). Цей спільний лист, на наш погляд, підтверджував нашу думку: у ч. 7 ст. 7 Закону про ЄСВ зазначається про необкладення ЄСВ середньої зарплати за дні мобілізації. Практично всі держоргани розуміли останні зміни у ПКУ та Законі про ЄСВ як звільнення середнього заробітку від сплати ПДФО та ЄСВ*. Проти, схоже, були тільки податківці...
І от підтвердження цієї позиції. ДФСУ листом, що коментується сьогодні, в односторонньому(!) порядку відкликає лист N 127. Мотивація залізна (з погляду ДФСУ):
1) у видатках Держбюджету України на 2014 рік не передбачені кошти на виплати такої компенсації;
2) відсутній порядок компенсації, який, нагадаємо, повинен був розробити Кабмін у 3-місячний строк.
Вердикт фіскалів - середня зарплата, що зберігається за мобілізованими працівниками, є додатковою зарплатою й обкладається ЄСВ у загальновстановленому для зарплати порядку. Відповідно, і у звіті з ЄСВ за формою N Д4 такі виплати відображаються у загальному "зарплатному" порядку. Ось вам, як то кажуть, і єдність позиції, і єдність влади.
"Против лома нет приема"... І якщо виражена в сьогоднішньому роз'ясненні позиція виявиться остаточною (наповнення бюджету - понад усе!), роботодавцям доведеться, очевидно, донарахувати ЄСВ за такими виплатами за період починаючи з 08.06.2014 р. та виправити цю "помилку" у звітності. А тим, хто коригував нарахування ЄСВ ще з 18.03.2014 р., донараховувати ЄСВ доведеться також і за ці періоди.
Ми не могли залишити сьогоднішній, без перебільшення, спірний лист без уваги, але поки що рекомендуємо роботодавцям не поспішати з донарахуваннями. По-перше, наголошуємо: для відкликання спільного листа потрібна, як мінімум, згода ПФУ, а її наразі немає**. По-друге, ДФСУ у листі, що коментується, зазначає, що штрафні санкції за такі донарахування не передбачені. Підставою для незастосування санкцій є, на думку податківців, форма військового квитка та довідка (її копія) про призов військовозобов'язаного на військову службу, видана військовим комісаріатом або військовою частиною. А якщо немає санкцій, то можна потягнути час, а там, дивись, і порядок компенсації з'явиться, і кошти в бюджеті знайдуться.
Чекатимемо продовження цієї історії. Сподіваємося, що ближчим часом у ситуацію з фіскальною позицією ДФСУ втрутяться інші держоргани, тож матимемо надію на зміну їхньої позиції. Стежте за нашими публікаціями.
___________
* Згідно із Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо забезпечення проведення мобілізації від 27.03.2014р. N 1169-VII (див. газету "Бухгалтерія: бюджет", N 14/2014, с 4),
** Варте уваги, що ч. 2 ст. 39 Закону N 2232 у зв'язку з ухваленням Закону N 1275 синхронно з ч. 3 ст. 119 КЗпП не змінена. І в ній досі йдеться про збереження середнього заробітку за місцем роботи без будь-якої згадки про компенсацію з бюджету в редакції Закону України від 27.03.2014 р. N 1169-VII
*** Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс Державної фіскальної служби України (http://zir.minrd.gov.ua).
**** Із текстом цього листа та нашим коментарем до нього ви можете ознайомитися в газеті "Бухгалтерія: бюджет", N 30/2014, с 9.
Вероніка Чернишова,
експерт газети "Бухгалтерія: бюджет"