Військовий збір: узагальнення
Із запровадженням з 3 серпня 2014 року нового податкового платежу - військового збору - ми не раз висвітлювали це питання на сторінках нашого видання. Громадкість побачила і низку роз'яснень офіційних органів щодо порядку його сплати. Сьогодні назріла необхідність комплексно розглянути і узагальнити правила сплати військового збору.
Буква закону
Почнемо з того, що стисло нагадаємо про те, що є об'єктом, хто є платником військового збору (ВЗ), які загальні правила його сплати, прописані в п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ* (див.табл. 1).
Таблиця 1. Загальні правила справляння військового збору
| Показник | Положення ПКУ |
| Період дії | Тимчасово, з 03.08.2014 р. до 01.01.2015 р. |
| Ставка податку | 1,5% |
| Об'єкт оподаткування | Доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграш у державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри |
| Платники | Особи, визначені п. 162.1 ПКУ, а саме: - фізособа-резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; - фізособа-нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; - податковий агент |
| Особи, відповідальні за сплату | Особи, визначені ст. 171 ПКУ, а саме: - роботодавець - з доходів у вигляді зарплати; - податковий агент - з оподатковуваних доходів з джерелом походження в Україні; - платник (фізособа) - для іноземних доходів та доходів, що виплачуються особами, які не є податковими агентами |
| Порядок сплати | У порядку, встановленому ст. 168 ПКУ, тобто в порядку, встановленому для ПДФО (одночасно з виплатою доходу фізособі; якщо дохід нарахований, але не виплачений, - протягом 30 календарних днів після закінчення звітного місяця). Крім того, платники зобов'язані забезпечити виконання податкових зобов'язань у формі і спосіб, встановлений ст. 176 ПКУ, тобто так, як встановлено для ПДФО |
Із норм ПКУ зрозуміло, що механізм справляння ВЗ аналогічний механізму справлянню ПДФО. Джерелом його сплати є доходи фізосіб, а обов'язок з утримання і перерахування цього податку покладено на осіб, які виплачують такі доходи, тобто на податкових агентів.
На відміну від ПДФО, об'єкт обкладання ВЗ явно вужчий (див. табл. 1). Крім того, ВЗ утримується з усієї суми нарахованого доходу без зменшення на суму утриманого ЄСВ "знизу" і сум ПСП.
На виплатах, які оподатковуються ВЗ, зупинимося трохи докладніше, із цивільно-правовими договорами ситуація вже більш-менш чітка: під обкладання потрапляють тільки винагороди фізособамза роботи (послуги), які містять трудову складову (категорія 132.02 ЗІР, лист N 3095, лист N 3640).
Складніша ситуація з виплатами роботодавцям своїм працівникам. Спочатку в роз'ясненнях ДФСУ чітко простежувалася позиція, що під обкладання ВЗ потрапляють лише ті виплати працівників, які входять до фонду оплати праці (лист N 3095 і лист N 3640). Для цього керуємось Інструкцією N 5.
Однак згодом роз'яснення фіскалів були такі, що незалежно від того, входить виплата до ФОП чи ні, якщо вона якось пов'язана з трудовими відносинами (передбачена нормами трудового договору або законом), вона включається до об'єкта обкладання ВЗ. Треба сказати, що досить ємке визначення об'єкта обкладання ВЗ, а саме "доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами" (див. табл. 1), дає привід для такого фіскального тлумачення.
У підсумку виходить, що під обкладання ВЗ у роботодавця потрапляють всі виплати, які (див. табл. 2):
- є з позиції оподаткування ПДФО зарплатою. Так, приміром, на цій підставі під оподаткування потрапляють виплати також за привілейованими акціями;
- пов'язані з трудовими відносинами. Щодо порядку оподаткування цим збором ДФСУ обіцяла видати узагальнюючу податкову консультацію, але поки що її немає. Розглядаючи ту чи іншу виплату, будемо спиратися на роз'яснення в ЗІР і листах ДФСУ, висновки яких, найімовірніше, перекочують до узагальнюючої консультації.
Таблиця 2. Запитання-відповіді щодо
справляння військового збору
| Запитання | Відповідь |
| 1. Чи утримувати ВЗ з доходів, нарахованих до 3 серпня, а виплачуваних після цієї дати? | Ні, не утримувати (лист N 3640 і лист N 3095) |
| 2. Чи потрібно "дробити" зарплату за серпень на період до 3 серпня і після для нарахування ВЗ? | Ні, не потрібно. ВЗ нараховується з доходів, нарахованих з 03.08.2014 p., у тому числі і за періоди до цієї дати (лист N3640) |
| 3. Чи оподатковується ВЗ сума: | |
| - лікарняних? | Так. Такий дохід з позиції оподаткування прирівнюється до зарплати (лист N 3640) |
| - допомоги по вагітності та пологах? | Ні. Ця виплата надається в період соціальної відпустки по вагітності та пологах, коли працівниця не отримує зарплату, тому вона не обкладається ВЗ (категорія 132.02 ЗІР) |
| - допомоги на поховання за рахунок фонду соцстраху? | Ні (категорія 132.02 ЗІР) |
| - вихідної допомоги? | На думку фіскалів, так (категорія 132.02 ЗІР) |
| - доплати за роз'їзний характер праці? | Так. На думку фіскалів, такий дохід є зарплатою і обкладається ВЗ (категорія 132.02 ЗІР) |
| - середнього заробітку мобілізованим працівникам? | Так (категорія 132.02 ЗІР, лист N 3095) |
| - виплати фізособам-підпри-ємцям за виконані роботи (надані послуги)? | Ні. За аналогією з правилами, встановленими для ПДФО, ст. 177.8 ПКУцпя виплат фізособам-підпри-ємцям і ст. 178.5 ПКУ для виплат особам, які займаються незалежною професійною діяльністю (нотаріуси, адвокати), ВЗ з таких сум не утримується (категорія 132.02 ЗІР) |
| - доходи у вигляді додаткового блага? | Ні. На відміну від ПДФО, такі доходи не обкладаються ВЗ (лист N 3095, категорія 132.02 ЗІР). УВАГА! Якщо такі блага пов'язані з виконанням обов'язків трудового найму або передбачені нормами трудового договору (контракту), то такі виплати, на думку ДФСУ, потрапляють під обкладання ВЗ |
| - одноразової матеріальної допомоги працівникам? | Ні. Одноразова матдопомога, яка видається окремим працівникам за їх заявою (не передбачена нормами трудового договору), не обкладається ВЗ (категорія 132.02 ЗІР). Це нецільова допомога за сімейними обставинами, на лікування, поховання померлого родича тощо |
| - компенсації працівнику витрат на ПММ і ремонт автомобіля? | Так, якщо автомобіль не взятий в оренду у працівника. Таку компенсацію фіскали розглядають як інші виплати та винагороди, що виплачуються у зв'язку з трудовими відносинами (категорія 132.02 ЗІР) |
| - орендної плати, виплачуваної як працівнику, так і непрацівнику? | Ні. Така виплата в рамках цивільно-правового договору не пов'язана з використанням праці фізособи, тому не обкладається ВЗ (лист ГУ Міндоходів в м. Києві від 29.09.2014 р. N 9660/10/26-15-17-01-07, категорія 132.02 ЗІР) |
| - грошової допомоги, наданої пенсіонеру його попереднім роботодавцем? | Ні (категорія 132.02 ЗІР). Виплати колишнім працівникам не пов'язані з відносинами трудового найму, тому не обкладаються ВЗ |
| 4. Куди сплачувати ВЗ у разі зміни місцезнаходження суб'єктом господарювання? | До кінця звітного року за попереднім місцезнаходженням, а з наступного року - за новим місцезнаходженням (п. 10.13 Порядку N 1588; категорія 132.04 ЗІР) |
| 5. Куди платити ВЗ, утриманий з доходів працівників неуповнова-женого відокремленого підрозділу підприємства? | До бюджету за місцезнаходженням підприємства. ВЗ зараховується до державного бюджету, а не до місцевих бюджетів, тому норми п.п. 168.4.3 ПКУ і ст. 64 БКУ про зарахування сум ПДФО з доходів працівників неуповноваженого підрозділу до бюджету за місцезнаходженням такого неуповноваженого підрозділу для ВЗ не діють (категорія 132.05 ЗІР) |
Звітність з військового збору
Платники ВЗ збору зобов'язані забезпечувати виконання податкових зобов'язань у формі і спосіб, визначені ст. 176 ПКУ, тобто в порядку та у спосіб, встановлений для ПДФО.
Одним з обов'язків податкових агентів з ПДФО, а тепер відповідно і з ВЗ, є подання податкового розрахунку про суми нарахованого (виплаченого) доходу та утриманого з них податку у строки, встановлені для квартального звітного періоду. Йдеться про всім відомий Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, форма N 1ДФ (далі - форма N 1ДФ).
ВАЖЛИВО. Окрему форму звітності з ВЗ вводити не будуть. Для відображення цих зобов'язань розроблено зміни в форму N 1ДФ**, у якій буде окремий розділ (розділ II) для відображення загальної суни нарахованого і виплаченого доходу та загальної суми утриманого та перерахованого до бюджету ВЗ. Персоніфікувати доходи, що обкладаються ВЗ, не потрібно.
Враховуючи те, що відповідні зміни в форму N 1ДФ ще не прийняті, а ВЗ утримувався і сплачувався до бюджету вже в III кварталі 2014 року, ДФСУ в листі від 06.10.2014р. N 6390/7/99-99-17-02-01-17 роз'яснила, що після появи даних змін податкові агенти повинні будуть подати новий звітний або уточнюючий розрахунок за формою N 1ДФ за третій квартал 2014 року з даними про ВЗ.
Відповідальність податкових агентів
Як зазначено в п.п. 1.6 п. 16-1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, платники ВЗ зобов'язані забезпечувати виконання податкових зобов'язань у формі і спосіб, визначені ст. 176 ПКУ. Іншими словами, на платників ВЗ поширили такі ж обов'язки, що й на платників ПДФО. Відповідно і відповідальність за невиконання податкових зобов'язань така ж, що й для ПДФО.
Як роз'яснює ДФСУ (лист N 3095, категорія 132.06 3ІР), за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) ВЗ до бюджету під час виплати доходу фізособі на податкового агента, так як і у разі несплати ПДФО, накладається штраф у розмірі 25%*** від суми недоїмки за cm. 127.1 ПКУ.
Цікавий такий момент. У своїх консультаціях в ЗІР, а також в листі N3095 податківці визнають ненарахування даного штрафу, якщо платник самостійно виявить помилку при проведенні перерахунку сум податкових зобов'язань, передбаченого п. 169.4 ПКУ, і виправить помилку протягом наступних податкових періодів протягом податкового (звітного) року. Не будемо сперечатися з цією позицією, адже вона дозволяє самостійно виправити помилку з ВЗ без штрафу при перерахунку зобов'язань, зокрема в грудні 2014 року (річний перерахунок), в порядку, встановленому для ПДФО. Хоча з норм п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ не випливає обов'язок податкового агента проводити перерахунки з ВЗ.
Крім штрафу за п. 127.1 ПКУ, податковому агенту за порушення порядку сплати ВЗ загрожує пеня з розрахунку 120% річних облікової ставки НБУ, діючої на день виплати (нарахування) доходів на користь фіз-осіб, за кожен день прострочення за п.п. 129.1.3 ПКУ та адмінштраф за ст. 163-4 КпАП (від 34 до 51 грн).
Головні тези
- ВЗ введено тимчасово до 1 січня 2015 року.
- Справляти ВЗ потрібно з виплат, нарахованих із 3 серпня 2014 року, у тому числі і за періоди до цієї дати.
- Податківці не прив'язуються до фонду оплати праці (ФОП) згідно з Інструкцією N 5 при визначенні об'єкта обкладання ВЗ. Якщо виплата не входить до ФОП, але пов'язана з трудовими відносинами (вихідна допомога, доплати за роз'їзний характер роботи тощо), вона обкладається ВЗ.
- Виплати фізособам за цивільно-правовими договорами за виконання робіт (надання послуг) обкладаються ВЗ, якщо за таким договором використовують працю фізособи.
- Окремої звітності з ВЗ немає. У формі N 1ДФ буде додано новий розділ II, у якому потрібно наводити дані про оподатковувані доходи та утриманий збір загальною сумою без персоніфікації.
- Податковий агент за порушення порядку сплати ВЗ несе таку ж відповідальність, як і за порушення з ПДФО.
___________
* Нагадаємо, що військовий збір було введено Законом N 1621
** Із проектом наказу ви можете ознайомитися на офіційному сайті ДФСУ, перейшовши на посилання: http://sfs.gov.ua/diyainist-/
regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2014-rik/63315.html.
*** Уразі повторного порушення протягом 1095 днів - штраф 50 %, а в третій раз і далі - 75 % від суми недоїмки.
Використані документи
ПКУ - Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. N2755-VI.
БКУ - Бюджетний кодекс України від 08.07.2010 р. N 2456-VI.
КпАП - Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.1984 р. N 8073-Х
Закон N 1621 - Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України" від 31.07.2014 р. N 1621 -VII.
Порядок N 1588 - Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом МФУ від 09.12.2011 р. N 1588.
Інструкція N5 - Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. N 5.
Лист N 3095 - лист ДФСУ "Про розгляд листа щодо оподаткування військовим збором доходів фізичних осіб" від 08.09.2014 р. N 3095/6/99-99-17-03-03-15.
Лист N 3640 - лист ДФСУ "Про оподаткування військовим збором" від 18.09.2014 р. N 3640/6/99-99-17-03-03-15.
Лист N 3375 - лист ДФСУ "Про розгляд листа" від 12.09.2014 р. N 3375/6/99-99-17-02-01-15.
ЗІР - Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс державної фіскальної служби України (розміщено за посиланням: http://zir.minrd.gov.ua).
Вероніка Чернишова,
експерт газети "Бухгалтерія: бюджет"