КОНСУЛЬТУЄ ДЕРЖАВНА ФІНАНСОВА ІНСПЕКЦІЯ УКРАЇНИ
Управлінська підзвітність як гарантія ефективності функціонування
системи внутрішнього контролю
Розвиток системи управління державними фінансами в цілому та державного фінансового контролю (далі - ДВФК) зокрема є важливим кроком для України на шляху її майбутньої євроінтеграції. Адже у березні 2014 року була підписана політична частина «Угоди про асоціацію між Україною, з однієї сторони, та Європейським Союзом, Європейським Співтовариством з атомної енергії і їхніми державами - членами, з іншої сторони» (далі - Угода), а вже у червні ц. р. - її економічна частина (16 вересня 2014 року Угода була синхронно ратифікована парламентами України та Європейського Союзу). Нею передбачено співробітництво в галузі управління державними фінансами, спрямоване на забезпечення розвитку бюджетної політики і надійних систем внутрішнього контролю та зовнішнього аудиту, що мають базуватися на міжнародних стандартах, а також відповідати основоположним принципам підзвітності, прозорості, економності, ефективності та результативності. При цьому, частина 3 статті 347 Угоди визначає необхідність подальшого розвитку системи ДВФК шляхом гармонізації з міжнародно визнаними стандартами (IIА, ІFАC, INTOSAI) та методологіями, а також найкращою практикою ЄЄ щодо внутрішнього контролю та внутрішнього аудиту в держорганах.
В основі вітчизняної системи ДВФК лежить внутрішній контроль. З метою належної організації та здійсненні внутрішнього контролю в міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, їх територіальних органах та бюджетних установах, місцевих органах виконавчої влади, які є розпорядниками бюджетних коштів (далі - установи), Мінфін України затвердив наказом від 14.09.2012 р. № 995 Методичні рекомендації з організації внутрішнього контролю розпорядниками бюджетних коштів у своїх закладах та у підвідомчих бюджетних установах (далі - Методрекомендації).
Елементи внутрішнього контролю
Відповідно до зазначених Методрекомендацій внутрішній контроль включає п'ять елементів (модель COSO І):
1) внутрішнє середовище (середовище контролю) - існуючі в установі процеси, операції, регламенти, структури та розподіл повноважень щодо їх виконання, правила та принципи управління людськими ресурсами тощо, які спрямовані на забезпечення реалізації законодавчо закріплених за установою функцій та завдань з метою досягнення визначеної мети та цілей;
2) оцінка ризиків - ідентифікація, оцінка та визначення способів реагування на ризики і заходів контролю з метою запобігання або зменшення їх негативного впливу на досягнення установою мети та стратегічних цілей;
3) заходи контролю - сукупність запроваджених в установі управлінських дій, які здійснюються керівництвом усіх рівнів та працівниками для впливу на ризики з метою досягнення мети та стратегічних цілей установи;
4) моніторинг - управлінські, наглядові та інші дії керівників усіх рівнів та працівників установи при виконанні ними своїх обов'язків з метою визначення та коригування відхилень (постійний моніторинг у ході щоденної/поточної діяльності установи); проведення оцінки виконання окремих функцій, завдань на періодичній основі, що здійснюються працівниками, які не несуть відповідальності за їх реалізацію, та/або підрозділом внутрішнього аудиту установи для більш об'єктивного аналізу результативності системи внутрішнього контролю (періодична оцінка);
5) інформація та комунікація - збір, документування, передачу інформації та користування нею керівництвом та працівниками установи для належного виконання і оцінювання функцій та завдань.
Організація внутрішнього аудиту
Згідно із вимогами ст. 26 БКУ на керівника установи покладено обов'язок з організації та забезпечення здійснення внутрішнього аудиту, а також відповідальність за організацію та функціонування системи внутрішнього контролю в установі. Саме діяльність із внутрішнього аудиту допомагає керівнику установи оцінити ефективність функціонування системи внутрішнього контролю, надати рекомендації щодо удосконалення системи управління, запобігання фактам незаконного, неефективного та нерезультативного використання бюджетних коштів, виникненню помилок чи інших недоліків у діяльності установи.
У свою чергу, одним із принципів, на яких грунтується внутрішній контроль, є відповідальність та розподіл повноважень, що передбачає розподіл обов'язків між керівництвом установи усіх рівнів та працівниками, встановлення меж їх відповідальності у рамках функціональних повноважень в процесі прийняття рішень або виконання інших дій.
Однак, організація функціонування системи внутрішнього контролю й чіткий розподіл повноважень не зможуть надати керівнику установи ті гарантії, які дозволять йому бути впевненим у ефективності функціонування системи внутрішнього контролю.
З цією метою в установі має бути налагоджена дієва система управлінської підзвітності. Поняття управлінської підзвітності не означає, що керівник установи перекладає свою відповідальність за функціонування окремих елементів системи внутрішнього контролю. Ключовим аспектом управлінської підзвітності є делегування керівником установи певних повноважень сво'ш підлеглим із обов'язковим забезпеченням (визначенням чітких та дієвих механізмів) звітування за реалізацію делегованих повноважень.
Таким чином, управлінська підзвітність не може бути окремою діяльністю, вона має передбачати механізми, процеси, операції, які інтегровані у систему внутрішнього контролю. Управлінська підзвітність не може розглядатися у відриві від виконання делегованих повноважень.
Управлінська підзвітність
У вітчизняному законодавстві основні принципи та ключові аспекти реалізації управлінської підзвітності передбачені у низці нормативно-правових актів.
Так, наприклад, у Концепції розвитку ДВФК на період до 2017 року, схваленій розпорядженням КМУ від 24.05.2005 р. № 158-р (в редакції розпорядження КМУ від 22.10.2008 р. № 1347-р), визначено, що метою внутрішнього контролю як інструменту управління є забезпечення достатньої впевненості керівництва установи у досягненні належного рівня економії, ефективності і результативності відповідно до визначених завдань, а також достовірності фінансової, статистичної і управлінської звітності, у виконанні встановлених законодавством та керівництвом норм і правил, належному захисті активів від втрат.
Водночас, серед основних завдань розвитку ДВФК, визначених у Стратегії розвитку системи управління державними фінансами, схваленими розпорядженням КМУ від 01.08.2013 р. № 774-р, зокрема визначені і такі:
- підтримка та розвиток фінансового управління і відповідальності (підзвітності) керівників бюджетних установ;
- удосконалення Методичних рекомендацій з організації внутрішнього контролю розпорядниками бюджетних коштів у своїх закладах та у підвідомчих бюджетних установах з питань фінансового управління, відповідальності (підзвітності) керівника; підготовка проекту нормативно-правового акта з питань організації внутрішнього контролю, в т. ч. фінансового управління і контролю та відповідальності (підзвітності) керівника бюджетної установи.
Очікуваним результатом здійснення зазначених заходів має стати як розвиток фінансового управління і контролю в цілому, так і відповідне посилення відповідальності (підзвітності) керівників бюджетних установ, у т. ч. в частині ефективності та результативності використання державних фінансових ресурсів.
Серед заходів, які вже реалізовано, слід окремо виділити посилення управлінської відповідальності та підзвітності керівників у результаті прийняття Законів України «Про центральні органи виконавчої влади» від 17.03.2011 р. № 3166-VI та «Про державну службу» від 16.12.1993 р. № 3723-XII, а також ряду підзаконних актів, якими розмежовано політичну та адміністративну відповідальність (введено посаду заступника міністра - керівника апарату, до компетенції якого, зокрема, віднесено фінансове управління) в центральних органах виконавчої влади.
В цілому основні засади організації та здійснення фінансового управління і контролю, підзвітності і відповідальності керівників бюджетних установ встановлені статтями 20, 21, 22, 26, 28, 46, 48, 49, 56, 58, 60, 111 і 113 БКУ
Так, за основу внутрішнього контролю (фінансового управління і контролю) взято відповідальність керівника за управління та розвиток установи в цілому. В рамках реформування системи ДВФК зазначеним нормативно-правовим актом підвищено вимоги до фінансового управління та відповідальності (підзвітності) керівника, зокрема в частині розроблення планів діяльності на плановий та наступні за плановим два бюджетні періоди, складення проекту кошторису та бюджетного запиту, отримання бюджетних призначень, розроблення проектів порядків використання коштів державного бюджету за бюджетними програмами, розроблення і затвердження паспортів бюджетних програм, складення звітів про їх виконання, здійснення управління бюджетними коштами, проведення оцінки ефективності бюджетних програм, забезпечення ефективного, результативного і цільового використання бюджетних коштів, організації та координації роботи розпорядників бюджетних коштів нижчого рівня та одержувачів бюджетних коштів тощо.
Незважаючи на те, що Методичні рекомендації з організації внутрішнього контролю розпорядниками бюджетних коштів у своїх закладах та у підвідомчих бюджетних установах носять виключно рекомендаційний характер, в них передбачено, що при організації внутрішнього контролю в установі можуть використовуватися кращі міжнародні практики побудови системи внутрішнього контролю в межах, що не суперечать законодавству України, зокрема рекомендований Європейською Комісією Посібник зі стандартів внутрішнього контролю для державного сектору, розроблений Комітетом з внутрішнього контролю Міжнародної організації вищих контролюючих органів (INTOSAI).
При цьому, в ЄС відсутній єдиний стандартний законодавчий документ, який би чітко визначав, що таке управлінська підзвітність, та механізми її реалізації. Натомість такі нормативно-правові акти розробляються та приймаються всередині кожної окремої країни ЄС з урахуванням специфіки та особливостей культури фінансового управління і контролю.
Досвід Болгарії в управлінській підзвітності
Яскравим прикладом країни, яка є членом ЄС, в якій нормативне регулювання даного питання знаходиться на досить високому рівні, є Болгарія. В цій країні запроваджено ряд документів, які регламентують питання управлінської підзвітності, серед яких слід виділити наступні: Закон про державні фінанси (2014), Закон про фінансове управління і контроль в державному секторі (2006), Постанови щодо формату, змісту, процедур та дат подачі інформації, Методологічні вказівки щодо компонентів фінансового управління і контролю, Інструкції для впровадження управлінської підзвітності в організаціях державного сектору, Інструкції щодо існуючого попереднього контролю, Вказівки щодо впровадження управління ризиками в організаціях державного сектору.
Зазначені нормативно-правові акти містять вимогу щодо відповідальності керівників організацій, установ, органів за реалізацію фінансового управління та контролю в усіх структурах, програмах, процесах та видах діяльності, якими вони управляють у відповідності до принципів законності, належного фінансового управління та прозорості. У свою чергу, керівники усіх рівнів управління організації відповідальні та підзвітні керівнику вищого рівня щодо їх діяльності в частині організації фінансового управління та контролю в структурах та підрозділах, які їм підпорядковані.
Окрім того, що зазначені документи чітко визначають сфери відповідальності керівника установи, вони містять опис процедур та механізмів, запровадження яких дає змогу керівнику бути впевненим у тому, чи досягає його установа визначених цілей, чи здійснюється діяльність законно та прозоро, чи досягаються очікувані результати, чи ефективно функціонує система делегування повноважень та управлінської підзвітності за їх реалізацію.
З метою запровадження спільного для всіх органів і установ розуміння відповідальності керівників у державному секторі, а також надання допомоги керівникам у виконанні їхнього обов'язку із управління, в Болгарії була прийнята Інструкція для впровадження управлінської підзвітності в організаціях державного сектору.
Інструкцією визначено, що керівники безпосередньо відповідають за управління та розвиток всієї організації, тобто відповідальність керівництва стосується всіх видів діяльності і процесів в організації. Відповідальність керівників повинна, в першу чергу, стосуватися результатів діяльності їх організацій, установ, органів.
Враховуючи, що керівники не завжди можуть особисто виконувати обов'язки, пов'язані з цілями організації, їм дозволено делегувати повноваження на операційний рівень, що полягає не лише у присвоєнні (розподілі) обов'язків, а й у запровадженні підзвітності/звітності. Повноваження можуть бути передані на посадових осіб в організації, які мають необхідну компетенцію і можуть виконувати свої обов'язки та приймати адекватні повноваження, делеговані їм. Делегація повноважень в обов'язковому порядку має супроводжуватися запровадженням управлінської підзвітності, що дозволить вищому керівництву як здійснювати відповідний контроль, так і отримувати зворотний зв'язок від своїх співробітників щодо виконання ними делегованих повноважень.
У разі делегування повноважень, вище керівництво повинно видати відповідний внутрішній акт (розпорядчий документ), який має визначати:
- які посадові особи здійснюють делеговані повноваження;
- обсяг делегованих повноважень;
- вимоги до звітності про виконання делегованих повноважень.
Таким чином, у Болгарії управлінська підзвітність визначена як відповідальність керівників нижчого рівня за реалізацію делегованих повноважень у визначених сферах діяльності організації, установи, органу, спрямованих на досягнення як окремих цілей, так і в цілому, дотримуючись принципів законності, ефективного фінансового управління та прозорості.
Підзвітність в системі внутрішнього контролю Молдови
Ще одним яскравим прикладом запровадження управлінської підзвітності в системі внутрішнього контролю є Молдова, яка є кандидатом на вступ до ЄС. В 2010 році парламентом Молдови прийнято Закон про державний внутрішній фінансовий контроль. Метою цього нормативно-правового акту стало посилення управлінської підзвітності за оптимальним управлінням ресурсами у відповідності до задач публічного суб'єкта (установи державного сектору) на основі принципів належного управління шляхом запровадження системи фінансового управління і контролю та діяльності із внутрішнього аудиту в державному секторі.
Закон дає наступні визначення фінансового управління і контролю та управлінської відповідальності (підзвітності):
- фінансове управління і контроль - система, яка запроваджується і реалізується особами, які відповідальні за управління та адміністрування, а також іншими працівниками у відповідності до нормативної бази і внутрішніми положеннями для надання розумної гарантії законного, етичного, прозорого, економічного, ефективного та результативного використання державних ресурсів публічним суб'єктом;
- управлінська відповідальність - усвідомлення керівником публічного суб'єкта та прийняття на себе відповідальності за дії, рішення та проведену політику, в тому числі для досягнення максимальних результатів за допомогою оптимізації ресурсів, на основі принципів належного управління, а також обов'язок звітувати про досягнуті завдання та результати.
Зважаючи на такий підхід, в державному секторі Молдови саме керівник впроваджує систему фінансового управління і контролю згідно із Національними стандартами внутрішнього контролю в публічному секторі, з урахуванням комплексності та сфери діяльності установи та на основі таких компонентів: контрольне середовище; менеджмент якісних характеристик та ризиків; контрольні заходи; інформування та комунікація; моніторинг та оцінка.
Тобто, керівник установи державного сектору відповідальний за організацію системи фінансового управління і контролю в цілому, а керівники нижчого рівня установи (операційні менеджери) відповідальні перед вищим керівництвом за організацію системи фінансового управління і контролю в керованих ними підрозділах. У свою чергу, кожен працівник такої установи має сприяти організації системи фінансового управління і контролю, виконуючи встановлені вищим керівництвом обов'язки і доручення.
Питання звітності про систему фінансового управління і контролю врегульовано у Молдові таким чином, що керівник установи державного сектору самостійно оцінює організацію системи фінансового управління і контролю та щороку видає декларацію про належне управлінні за попередній рік. Порядок звітності щодо організації та функціонування системи фінансового управління і контролю, а також порядок самостійної оцінки і підготовки декларації про належне управлінні регулює Міністерство фінансів.
Зазначені ключові принципи організації управлінської підзвітності в публічних суб'єктах Молдови більш детально прописані у Національних стандартах внутрішнього контролю в публічному секторі. Так, наприклад, у п'ятому стандарті «Організаційна структура» зазначено, що публічний суб'єкт визначає власну організаційну структуру, компетентність, відповідальність, обов'язки та зобов'язання за поданням звітності кожних структурних підрозділів суб'єкта. Організаційна структура та зобов'язання за поданням звітності повинні бути чітко визначені в письмовому вигляді і доведені до відома всіх співробітників та зацікавлених третіх сторін.
Даний стандарт також визначає, що компетентність є здатністю приймати рішення у встановлених межах з метою досягнення завдань в залежності від наявної посади в організаційній структурі, тоді як відповідальність є зобов'язанням для досягнення завдань і заходів, пов'язаних з встановленою посадою, а вже звітність є дорученням і полягає в тому, щоб повідомити керівнику, який покладає відповідальність, якою мірою встановлені завдання були досягнуті.
Керівники відповідальні за встановлення завдань, а забезпечення здійснення дій, необхідних для досягнення цих завдань, належить як керівникам, так і співробітникам. Таким чином, керівники повинні створити відповідні механізми для моніторингу та звітності про виконання планів публічного суб'єкта. Відповідно можна зробити висновок, що керівник має систематично отримувати звіти про діяльність установи та досягнуті цілі.
Підсумовуючи викладене, поставимо акцепти на наступних ключових аспектах належного фінансового управління і контролю в частині запровадження управлінської підзвітності:
- діяльність бюджетної установи, зокрема в частині управління державними фінансовими ресурсами, має базуватися на принципах, законності, етичності, ефективності, економності, результативності та прозорості;
- відповідальність за діяльність установи в цілому та досягнення її цілей завжди покладено на керівника такої установи;
- керівник установи має право делегувати певні повноваження на нижчі (операційні) рівні, при цьому таке делегування не знімає з керівника його відповідальності;
- делегування повноважень має бути чітко закріплено у внутрішніх документах, які, у свою чергу, мають містити обсяг таких повноважень, визначати відповідальних виконавців та процедури управлінської підзвітності (конкретні механізми звітування за реалізацію (виконання) делегованих повноважень);
- управлінська підзвітність має бути невід'ємним елементом системи внутрішнього контролю (фінансового управління і контролю), який дозволить керівнику установи отримувати гарантії (впевненість) у ефективності функціонування системи внутрішнього контролю та належному управлінні установою.
Дмитро Сидоренко, головний державний аудитор
відділу гармонізації внутрішнього аудиту
Управління гармонізації державного внутрішнього
фінансового контролю Держфінінспекції України