Оновлений порядок нарахування ЄСВ: як визначати базу нарахування

(коментар до наказу Мінфіну від 20.04.2015 р. N 449, далі - наказ N 449)

Довгоочікувана Інструкція про порядок на­рахування і сплати єдиного внеску на загально­обов'язкове державне соціальне страхування затверджена наказом Мінфіну від 20.04.2015 р. N 449 (далі - Інструкція N 449) не оправдала сподівань бухгалтерів. Адже з 1 січня 2015 року були внесені кардинальні зміни в Закон Укра­їни «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страху­вання» від 08.07.2010 р. N 2464-VІ (далі - Закон про ЄСВ) і саме Інструкція N 449 мала уточнити порядок їх застосування.

Зокрема, було запроваджено норми щодо ви­значення бази нарахування ЄСВ на рівні міні­мальної зарплати та застосування платниками єдиного внеску понижуючого коефіцієнта за дотримання певних умов. Саме з приводу за­стосування названих норм виникало чимало запитань, тому логічно було б закрити ці питан­ня, прописавши конкретні норми в Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженій наказом Мінфіну від 20.04.2015 р. N 449 (далі - Інструкція N 449), врахувавши заодно усі роз'яснення ДФС з цього приводу.

На жаль, уже традиційно, цього не стало­ся й ми отримали черговий формуляр, який не має на меті допомогти бухгалтеру розібратися в новаціях законодавства по ЄСВ, яких повною мірою не розуміють навіть автори нововведень. Але на деякі важливі нюанси все ж варто звернути увагу платників єдиного внеску. Тож за чергою...

Платники єдиного внеску

Їх перелік залишився незмінним, але є пев­ні уточнення для деяких категорій. Так, зокре­ма, уточнили, що платниками ЄСВ є особи, які доглядають за дитиною до досягнення нею трирічного віку - за умови, що вони відповід­но до закону отримують допомогу по догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку та/або допомогу при народженні дитини. Тобто платниками ЄСВ є тільки ті особи, які отримують названі види допомоги й за яких органами соцзахисту сплачується ЄСВ відповідно до постанови КМУ від 02.03.2011 р. N 178.

Також особи, які провадять незалежну про­фесійну діяльність є платниками єдиного вне­ску незалежно від того, є вони підприємцями чи найманими працівниками. Але це було пропи­сано в Законі про ЄСВ ще з 1 січня 2015 року.

База нарахування єдиного внеску

У п.п. 1 і 2 р. III Інструкції N 449 повторили норму з ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ щодо нараху­вання ЄСВ для кожної застрахованої особи.

База нарахування на рівні мінзарплати - ця норма запроваджена передостаннім абзацем ч. 5, абз. 3 ч. 6 та абз. 6 ч. 11 ст. 8 Закону про ЄСВ. Замість очікуваного всіма порядку на­рахування ЄСВ під час застосування цієї нор­ми, маємо лише два уточнення в п. 19 р. III Інструкції N 449.

По-перше, у більш зрозумілій формі викла­дена норма з п. 2 Прикінцевих положень Зако­ну України від 15.01.2015 р. N 120-VIII, з якої випливає, що база нарахування із розрахунку мінзарплати не визначається для працівників з зони АТО, яким надані відпустки без збережен­ня зарплати відповідно до п. 18 ч. 1 ст. 25 За­кону України «Про відпустки» від 15.11.1996 р. N 504/96-ВР.

По-друге, прописана така обов'язкова умова для визначення бази нарахування на рівні мін­зарплати, як відпрацювання повного календарного місяця. Питання щодо такого форму­лювання виникли одразу, ще коли аналогічне роз'яснення з'явилося на сайті ДФС. Згодом у листі від 14.02.2015 р. N 4979/7/99-99-17-03-01-17 ДФС роз'яснила, що мається на увазі пе­ребування працівника в трудових відносинах протягом повного календарного місяця. Не­зважаючи на те, що Інструкція N 449 містить старе формулювання, податківці фактично ототожнюють ці поняття.

Єдине, що непокоїть, це те, що у зовсім сві­жому роз'ясненні з підкатегорії 301.04.01 «ЗІР» для цілей визначення бази нарахування ЄСВ із розрахунку мінзарплати місяць, у якому відпрацьовані усі робочі дні, податківці трак­тують як повністю відпрацьований кален­дарний місяць. Тобто якщо працівника при­йняли на роботу з першого робочого дня місяця (наприклад, з 5 травня 2015 р.), а не з першого числа календарного місяця, то за логікою подат­ківців слід застосовувати норму щодо визначен­ня ЄСВ на рівні мінзарплати. До речі, раніше в усних консультаціях на гарячій лінії і на вебінарах спеціалісти ДФС давали зовсім протилежні роз'яснення: якщо працівника прийнято на ро­боту не з першого числа календарного місяця, то норма щодо визначення бази нарахування ви­ходячи із мінзарплати не діє. Тож виходить, що податківці від своїх же роз'яснень відмовилися. Тож якщо ситуація, коли працівника прийняли на роботу в перший робочий день місяця (який припадав не на перше число календарного міся­ця) чи звільнили в останній робочий день місяця (який не є останнім календарним днем місяця), траплялася з початку поточного року, за потреби слід провести донарахування ЄСВ до рівня мін­зарплати.

Понижуючий коефіцієнт - щодо його засто­сування Інструкція N 449 теж не містить жод­них особливостей. Фактично у п.п. 20-27 р. III цієї Інструкції просто перенесли усі норми з п. 9-5 Прикінцевих та перехідних положень Закону про ЄСВ. При цьому жодне з роз'яснень наданих у листах ДФС від 09.04.2015 р. N 12518/7/99-99-17-03-01-17, від 28.04.2015 р. N 15273/7/99-99-17-03-01-17, не знайшло свого підтвердження в положеннях Інструкції N 449.

Нагадаємо, що в вищезгаданих листах ДФС надала своєрідне тлумачення норм щодо засто­сування понижуючого коефіцієнта, зокрема, зазначивши, що:

- при визначенні середньомісячної кіль­кості застрахованих осіб у 2014 році та кіль­кості застрахованих осіб у звітних місяцях поточного року не враховуються працівники-інваліди;

- під час розрахунку середньомісячної бази нарахування ЄСВ на одну застраховану особу у 2014 році та бази нарахування на одну застраховану особу за звітні місяці 2015 року не включаються такі виплати як зарплата, лі­карняні та декретні працівників-інвалідів;

- при обчисленні середньомісячного пла­тежу на одну застраховану особу у 2014 році та середнього платежу на одну застраховану осо­бу за звітні місяці 2015 року не враховуються суми ЄСВ, нараховані за ставкою 8,41% на зарплату, лікарняні, декретні працівників-інвалідів;

- при виплаті авансу (зарплати за першу половину місяця) страхувальник може засто­сувати понижуючий коефіцієнт під час пере­рахування ЄСВ, але якщо права на застосування такого коефіцієнта за підсумками звітного місяця не буде, то йому загрожує 10%-вий штраф згідно з п. 6 ч. 11 ст. 25 Закону про ЄСВ.

Вже не кажучи про те, що зараз постає гостре питання щодо врахування під час визначення по­казників для застосування понижуючого коефі­цієнта мобілізованих працівників, яким виплачується компенсація з бюджету, та виплат, що їм надаються. Адже виплатам, на які відповідно до ч. 7 ст. 7 Закону про ЄСВ єдиний внесок не нараховується і з них не утримується, нема місця в звітності по ЄСВ. На це вказує й п. 1 р. IV По­рядку формування та подання страхувальника­ми звіту щодо сум нарахованого єдиного вне­ску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Мінфіну від 14.04.2015 р. N 435, де прописано, що звіт формується на підставі бухгалтерських та ін­ших документів, що підтверджують нараху­вання (обчислення) виплат, на які нарахову­ється ЄСВ. Більше того, сама ДФС у листі від 24.04.2015 р. N 8720/6/99-99-17-03-03-15 вказує, що сума компенсаційної виплати визначаєть­ся роботодавцем розрахунковим шляхом (тобто не нараховується!), далі він інформує органи соцзахисту, надаючи відповідний звіт, а випла­чується компенсація після її отримання від орга­нів соцстраху. Тобто враховуючи вищезазначені норми та роз'яснення, компенсаційних виплат, виплачених мобілізованим працівникам, не повинно б бути у звіті по ЄСВ.

Разом з тим у листі від 13.05.2015 р. N 16781/7/ 99-99-17-03-01-17 ДФС наполягає, що у табли­ці 6 Форми N Д4 слід відображати і мобілізованих працівників, яким виплачується ком­пенсація з бюджету, заповнюючи кількість днів перебування у трудових відносинах у реквізиті 15, проставляючи суму компенсації у реквізиті 17, а реквізити 18 21 не заповнюються. Вихо­дить абсурдна ситуація: до показника кількості застрахованих осіб, яким нараховані виплати, мобілізовані працівника мають потрапити, а суми компенсації, яку вони отримують, до бази нарахування ЄСВ - ні. На наше переконання, мобілізовані працівники і виплачена їм ком­пенсація з бюджету взагалі не повинні брати участі в розрахунках показників для застосу­вання понижуючого коефіцієнта.

Також на виконання припису п. 12.3 Перехід­них положень Закону України «Про створення вільної економічної зони «Крим» та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України» від 12.08.2014 р. N 1636-VII, у п. 17 р. III Інструкції N 449 прописали, що:

- звільняються від обов'язку сплати єди­ного внеску під час провадження їхньої під­приємницької діяльності на тимчасово окупо­ваній території України особи, які перебували на обліку в фіскальних органах або мали міс­цезнаходження (місце проживання) на території АР Крим або міста Севастополя на початок тим­часової окупації;

- не справляється єдиний внесок з дохо­дів, отриманих юрособами (їх відокремленими підрозділами) та фізособами на тимчасово окупованій території.

До речі, уже прийнято закон щодо застосу­вання з 01.01.2016 р. понижуючого коефіцієнта у розмірі 0,4 (а не 0,6 як у чинній на сьогодні редакції). Тому тільки-но Інструкція N 449 набрала чинності, а до неї вже треба вносити корективи.

Платники ЄСВ із зони АТО звільняються
від сплати єдиного внеску, якщо підтверджені форс-мажорні обставини

На виконання приписів п. 9-4 Прикінцевих та перехідних положень Закону про ЄСВ, у п. 18 р. III Інструкції N 449 прописали, що платники єдиного внеску, які перебувають на обліку в фіскальних органах, розташованих на терито­рії населених пунктів, відповідно до переліку, визначеного КМУ, де проводилася антитерористична операція, звільняються від виконання обов'язків платників єдиного внеску, визначених ч. 2 ст. 6 Закону про ЄСВ, на період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної опе­рації або військового чи надзвичайного стану. Йдеться, зокрема, про такі обов'язки платників ЄСВ, як: своєчасно та в повному обсязі нарахо­вувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок: подавати звітність та сплачувати до органу дохо­дів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою.

Після того, як аналогічна норма була закрі­плена Законом України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 02.09.2014 р. N 1669-VІІ (далі - Закон N 1669) у Законі про ЄСВ, виникло чимало за­питань щодо її застосування. Тож які проблеми залишаються невирішеними?

По-перше, актуального переліку населених пунктів, визначеного КМУ, де проводилася антитерористична операція, сьогодні немає. Так спочатку розпорядженням КМУ від 30.10.2014 р. N 1053-р був визначений Перелік населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, було затверджено, але вже через кілька днів його дію призупинили розпо­рядженням КМУ від 05.11.2014 р. N 1079-р.

Натомість з'явився Перелік населених пунк­тів, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють або здійснюють не, в повному обсязі свої повноваження, який на­ведено в додатку до розпорядження КМУ від 07.11.2014 р. N 1085-р. і потім його було ви­кладено у новій редакції розпорядженням КМУ від 18.02.2015 р. N 128-р. А з 05.05.2014 р. за­значений перелік за розпорядженням КМУ від 05.05.2015 р. N 428-р трансформувався у два інші переліки: перелік населених пунктів, на території яких органи державної влади тимча­сово не здійснюють свої повноваження та пере­лік населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення.

По-друге, підставою для звільнення від ви­конання обов'язків платника ЄСВ є заява плат­ника єдиного внеску, яка подається ним до фіскального органу за місцем обліку або за місцем його тимчасового проживання у довільній формі не пізніше 30 календарних днів, що настають за днем закінчення антитерористичної операції, та сертифікат Торгово-промислової палати України (далі - ТПП). Таку норму місить абз. 2 п. 18 Інст­рукції N 449.

До речі, у Законі про ЄСВ навіть згадки про сертифікат ТПП не було. Зате у ст. 10 Закону України від 02.09.2014 р. N 1669-VІІІ вказано, що підтвердженням наявності обставин непе­реборної сили (форс-мажору), що мали місце на території проведення зони АТО є наявність такого сертифікату.

При цьому дія кожного окремого сертифіка­та (висновку) Торгово-промислової палати Укра­їни, наданого у кожному конкретному випадку, об­межується датою надання такого сертифікату. Тому, незважаючи на продовження дії АТО у кон­кретному населеному пункті Донецької або Лу­ганської областей, чинність такого документа може поширюватися на правовідносини, що виникали з дати початку АТО у конкретному випадку і до дати надання такого сертифіката (висновку).

Таким чином, у разі якщо на дату надання сертифіката (висновку) ТПП платник подат­ку не може виконати податковий обов'язок через те, що форс-мажорні обставини про­довжують чинити вплив, пов'язаний з прове­денням у конкретному населеному пункті Доне­цької або Луганської області антитерористичної операції, дія якої продовжує тривати і дату її за­кінчення визначити неможливо, то у такому випадку Торгово-промислова палата Укра­їни додатково вказує у сертифікаті (висно­вку) дату закінчення його дії, що відповідає даті його надання (лист ДФС від 27.10.2014 р. N 5694/6/99-99-26-01-15).

У цьому ж листі ДФС роз'яснює, що докази настання форс-мажорних обставин мають бути підтверджені документами, які заявник повинен надати ТПП для проведення досліджень і встановлення факту випливу форс-мажорних обставин, що виникли під час проведення АТО, на виконання обов'язків щодо сплати податків. Там же наведено приблизний (не вичерпний!) перелік таких підтвердних документів. Тож, як бачимо платників ЄСВ ставлять у неординарну ситуацію, змушуючи доводити наявність форс-мажорних обставин в зоні АТО, що перешкоджають їм здійснювати свої обов'язки. Як на наш погляд, у цьому випадку достатньо було б мати актуальний перелік населених пунктів, в яких проводиться АТО й не прив'язувати право на звільнення від виконання обов'язків платника ЄСВ до розташування фіскального органу.

Документи що посилаються на цей