Импорт товаров без их фактического ввоза
Согласно ст. 1 Закона о ВЭД импорт (импорт товаров) - покупка (в том числе с оплатой в неденежной форме) украинскими субъектами внешнеэкономической деятельности у иностранных субъектов хозяйственной деятельности товаров с ввозом или без ввоза этих товаров на территорию Украины, включая покупку товаров, предназначенных для собственного потребления учреждениями и организациями Украины, расположенными за ее пределами.
Как видим, Закон о ВЭД относит к импорту любое приобретение (покупку) товаров у нерезидентов (иностранных субъектов хозяйственной деятельности).
Следовательно, действующим законодательством Украины не предусмотрено каких-либо ограничений относительно заключения украинскими субъектами внешнеэкономической деятельности договоров на осуществление импорта товаров без фактического их ввоза на территорию Украины.
А вот в свете таможенного законодательства под импортом (выпуском для свободного обращения) понимается таможенный режим, согласно которому иностранные товары после уплаты всех таможенных платежей, установленных законами Украины на импорт этих товаров, и выполнения всех необходимых таможенных формальностей выпускаются для свободного обращения на таможенной территории Украины (п. 1 ст. 74 ТК Украины).
Для помещения товаров в таможенный режим импорта лицо, на которое возлагается соблюдение требований таможенного режима, должно:
- подать фискальному органу, который осуществляет выпуск товаров, документы на такие товары;
- оплатить таможенные платежи, какими в соответствии с законами Украины облагаются товары во время ввоза на таможенную территорию Украины в режиме импорта;
- выполнить установленные в соответствии с законом требования относительно мероприятий нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности.
Как видим, режим импорта предполагает свободное обращение товаров на таможенной территории Украины, то есть пересечение границы Украины и выполнение целого ряда таможенных процедур.
Осуществлять импорт без ввоза, то есть не пересекая таможенную границу Украины, законодательством Украины не запрещено. Однако в свете таможенного законодательства это не будет соответствующий таможенный режим импорта.
Следовательно, осуществляя импорт товаров без их фактического ввоза на территорию Украины, резиденту необходимо определиться с:
- валютным контролем по данной операции;
- порядком отражения данной операции в налоговом учете;
- порядком отражения данной операции в бухгалтерском учете.
Валютный контроль
Согласно ч. 1 ст. 2 Закона N 185 импортные операции резидентов, которые осуществляются на условиях отсрочки поставки, в случае, когда такая отсрочка превышает 180 календарных дней с момента осуществления авансового платежа или выставления векселя в пользу поставщика импортируемой продукции (работ, услуг), нуждаются в заключении центрального органа исполнительной власти, реализующего государственную политику в сфере экономического развития.
Однако, НБУ имеет право вводить на срок до шести месяцев другие сроки расчетов, нежели определенные ч. 1 ст. 2 Закона N 185. Так, согласно п. 1 Постановления N 354 расчеты по операциям экспорта и импорта товаров, предусмотренные в статьях 1 и 2 Закона N 185, осуществляются в срок, не превышающий 90 календарных дней. Нарушение резидентами, кроме субъектов хозяйствования, которые осуществляют деятельность натерритории проведения антитеррористической операции на период ее проведения, сроков, предусмотренных ст. 2 Закона N 185 или установленных НБУ, влечет за собой взыскание пени за каждый день просрочки в размере 0,3 % суммы неполученной выручки (стоимости недопоставленного товара) в иностранной валюте, пересчитанной в денежную единицу Украины по валютному курсу НБУ на день возникновения задолженности. Общий размер начисленной пени не может превышать суммы неполученной выручки (стоимости недопоставленного товара) (ст. 4 Закона N 185).
Согласно п. 3 Порядка N 1392 импортная операция резидента без ввоза товара на территорию Украины считается завершенной при наличии одного из следующих условий:
- зачисление выручки, полученной от нерезидента, на счет резидента в уполномоченном банке в случае продажи нерезиденту товара за пределами Украины;
- представление документов, подтверждающих использование резидентом товара за пределами Украины, перечень которых определяется НБУ.
В случае продажи нерезиденту за пределами Украины товара, который должен импортироваться, импортная операция без ввоза товара на территорию Украины считается завершенной после зачисления выручки, полученной исключительно от нерезидента.
То есть, поступление средств от другого резидента Украины по такой операции не является основанием для завершения импортной операции без ввоза товара на территорию Украины и снятия ее с контроля согласно Инструкции N 136.
Осуществление контроля за экспортной операцией, по которой продукция, приобретенная резидентом по импортному договору без ее ввоза на таможенную территорию Украины, перепродается нерезиденту, возлагается на тот банк, через который проводилась оплата указанного импортного договора. Контроль за такой экспортной операцией банк осуществляет в соответствии с требованиями Инструкции N 136.
Таким образом, любой импорт можно осуществлять наусловиях предоплаты или с последующей оплатой. С того момента, как субъект хозяйствования произведет предоплату своему поставщику-нерезиденту, он попадает под валютный контроль, осуществляемый банком, обслуживающим данную операцию.
Если оплата импортного товара будет осуществляться с последующей оплатой, то есть первым событием будет приобретение товара без ввоза, то в банк подается такой же перечень документов, как и при предоплате, с той лишь разницей, что это нужно для того, чтобы купить валюту для расчетов с поставщиком.
Налоговый учет импорта товара без его ввоза на территорию Украины
Налог на прибыль. В НК Украины в части налога на прибыль не предусмотрено никаких различий между импортом и импортом без ввоза. Импортная операция (без ввоза) учитывается по правилам, предусмотренным для бухгалтерского учета.
НДС. В соответствии с пп. "в" п. 185.1 ст. 185 разд. V НК Украины ввоз товаров на таможенную территорию Украины является отдельным объектом обложения НДС. Так как в ситуации импорта без ввоза товар не пересекает границу Украины, поэтому объект обложения НДС отсутствует.
Если товар, приобретенный за рубежом (по импортному контракту), там же и продается (по экспортному контракту), то в таком случае у продавца операция по импорту без ввоза и экспорту без вывоза не будет облагаться НДС.
Связано это стем, что в данном случае операция осуществляется за пределами таможенной территории Украины, а значит, объекта для начисления НДС на этом основании не возникает (место поставки товара находится за пределами Украины).
Бухгалтерский учет импорта товара без его ввоза на территорию Украины
Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об операциях с иностранной валютой и отражения показателей статей финансовой отчетности хозяйственных единиц за пределами Украины в денежной единице Украины определяет П(С)БУ 21.
Правила и особенности бухгалтерского учета импортных операций рассмотрены в п. 5 П(С)БУ 21, согласно которому операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).
Если импортная операция происходит по факту предоплаты поставщику, то оприходование товара нужно производить по тому же курсу НБУ, который действовал на дату уплаты аванса.
Это предусмотрено п. 6 П(С)БУ 21. Так сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т. п.) и получения работ и услуг, при включении в стоимость этих активов (работ, услуг) пересчи-тывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату уплаты аванса. В случае осуществления авансовых платежей в иностранной валюте поставщику частями и получения частями от поставщика немонетарных активов (работ, услуг) стоимость полученных активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности осуществления авансовых платежей.
Пример 1. ООО "Квадрат" осуществило операцию импорта без ввоза на таможенную территорию Украины. Контрактна покупку (импорт) товара заключен с нерезидентом. Осуществлена предоплата на сумму € 15 000. Официальный курс НБУ-23,628006 за € 1.
Приобретенный товар использован как сырье для изготовления продукции на территории страны-поставщика зарубежным филиалом ООО "Квадрат".
Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете импорта товара без ввоза в Украину приведем в табл. 1.
Таблица 1
| N п/п |
Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доход, грн | расходы, грн | |||
| 1. | Перечисление предоплаты (аванса) поставщику-нерезиденту (€ 15 000 х 23,628006) | € 15 000 | 632 | 312 | ||
| 354 420,09 | ||||||
| 2. | Оприходование товара в сумме предоплаты по курсу на дату предоплаты (€ 15 000 х 23,628006) | € 15 000 354 420,09 | 201 | 632 | - | |
| 3. | Использование товара для изготовления продукции зарубежным филиалом | 354 420,09 | 23 | 201 | ||
Пример 2. ООО "Палитра" согласно договору купли-продажи приобретает у нерезидента "А" товар на сумму $ 5000 и продает его нерезиденту "В" за $ 6000 без фактического ввоза (вывоза) такого товара на таможенную территорию Украины.
Согласно условиям договора с нерезидентом "В" предприятие-резидент ООО "Палитра" получает предварительную оплату от нерезидента в сумме $ 6000. В этом же месяце полученная от нерезидента валюта в размере 75 % была продана на Межбанковском валютном рынке Украины (МВРУ) по курсу 23,50 грн за $ 1. Услуги банка по продаже валюты составили (условно) 1000 грн.
Остаток предоплаты 25 % ($ 1500) был зачислен на текущий валютный счет ООО "Палитра". По условиям договора купли-продажи с нерезидентом "А" ему перечислена предоплата в сумме $ 5000. Балансовая стоимость остальной валюты ($ 3500 = $ 5000 - $ 1500) составляет 21,5 грн за $ 1.
Согласно условиям внешнеэкономического договора, заключенного с нерезидентом "А", переход права собственности на товар происходит в момент получения товара нерезидентом "В". Документальным подтверждением получения товара нерезидентом "В" является товаросопроводительный документ поставщика с соответствующей отметкой такого получателя.
Официальный курс НБУ (условно) составил на:
- дату зачисления денежных средств в иностранной валюте на распределительный счет - 21 грн за $1;
- дату продажи валюты на МВРУ-22 грн за $1;
- дату зачисления валюты на валютный счет - 21,5 грн за $ 1;
- дату перечисления предоплаты нерезиденту "А" - 20,8 грн за $ 1.
Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете импорта товара без ввоза в Украину и продажи его нерезиденту за пределами Украины приведем в табл. 2.
Таблица 2
| N п/п |
Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доход, грн | расходы, грн | |||
| 1. | Получение предоплаты в иностранной валюте от нерезидента на распределительный счет ($ 6000 х 21 грн) | 126 000 | 314 | 681 | ||
| 2. | Перечисление с распределительного счета иностранной валюты для продажи ($ 4500 х 22 грн) | $4500 99 000 | 334 | 314 | ||
| 3. | Отражение курсовой разницы по перечисленной валюте для продажи на МВРУ [(22 грн - 21 грн) х $ 45001 | 4500 | 314 | 714 | 4500 | |
| 4. | Отражение разницы между суммой, вырученной от продажи иностранной валюты, определенной по курсу 23,50 грн за $ 1 ($ 4500 х 23,50 грн) и балансовой стоимостью валюты, определенной по официальному курсу на дату продажи ($ 4500x22 грн) | 6750 | 377 | 711 | 6750 | |
| 5. | Уплата комиссионных банку | 1000 | 377 | 311 | - | - |
| 6. | Отнесение на расходы суммы комиссионного вознаграждения банка | 1000 | 92 | 377 | 1000 | |
| 7. | Зачисление на текущий счет в национальной валюте средств, полученных от продажи иностранной валюты без комиссионного вознаграждения ($ 4500 х 23,50 грн) | 105 750 | 311 | 377 | ||
| 8. | Отражение зачета обязательств по продаже иностранной валюты | 99 000 | 377 | 334 | ||
| 9. | Зачисление иностранной валюты на текущий валютный счет предприятия ($ 1500 x 21,50 грн) : | $1500 32 250 | 312 | 314 | ||
| 10. | Отражение курсовой разницы на дату зачисления валюты [(21,5 грн - 21 грн) х $ 1500] | 750 | 314 | 714 | 750 | |
| 11. | Перечисление иностранной валюты нерезиденту "А" в оплату приобретаемого товара ($ 5000 х 20,80 грн) | 104 000 | 632 | 312 | ||
| 12. | Отражение курсовой разницы на дату осуществления предоплаты [(20,8 грн - 21,5 грн) х $ 5000 | 3500 | 945 | 312 | ||
Если первым событием является не предоплата, а поставка товара, то приобретение(оприходование) товара отражается по курсу НБУ на дату поставки (оприходования).
Задолженность перед поставщиком-нерезидентом будет в этом случае монетарной статьей, поэтому на дату расчетов или на дату баланса нужно определить курсовые разницы с использованием валютного курса на соответствующую дату. Такие курсовые разницы являются разницами от перерасчета монетарных статей от операционной деятельности и отражаются в составе прочих операционных доходов (расходов) на счете 714 "Доход от операционной курсовой разницы" (945 "Потери от операционной курсовой разницы").
Список использованных документов
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
ТК Украины - Таможенный кодекс Украины
Закон N 185 - Закон Украины от 23.09.1994 г. N 185/94-ВР "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте"
Закон о ВЭД - Закон Украины от 16.04.1991 т. N 959-ХII "О внешнеэкономической деятельности"
Инструкция N 136 - Инструкция о порядке осуществления контроля за экспортными, импортными операциями, утвержденная постановлением Правления НБУ от 24.03.1999 г. N 136
П(С)БУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений валютных курсов", утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. N 193
Порядок N 1392 - Порядок определения срока и условий завершения импортной операции без ввоза товара на территорию Украины, утвержденный Постановлением КМУ от 05.12.2007 г. N 1392
Постановление N 354 - Постановление Правления НБУ от 03.06.2015 г. N 354 "Об урегулировании ситуации на денежно-кредитном и валютном рынках Украины"
"Консультант бухгалтера" N 13 (785) 6 липня 2015 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)