Утримання з середнього заробітку ПДФО
та нарахування ЄСВ: чи правомірно це
Суть питання.
Роботодавець у 2014 році нараховував і виплачував середній заробіток працівникам, призваним на військову службу під час мобілізації на особливий період. При цьому він не утримував з середнього заробітку ПДФО та не нараховував і не утримував ЄСВ. За результатами перевірки органу ДФС було визначено податкове зобов'язання з ПДФО, пов'язане з оподаткуванням середнього заробітку. Також органом ДФС було проведено донарахування ЄСВ на суми середнього заробітку й прийнято рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування ЄСВ. Роботодавець звернувся до суду з позовом про визнання противоправними рішень податкового органу та їх скасування.
Нормативне підґрунтя.
Згідно з ч. 3 ст. 119 КЗпП за працівниками, призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період на строк до закінчення особливого періоду або до дня фактичної демобілізації, зберігаються місце роботи, посада і компенсується із бюджету середній заробіток на підприємстві, в установі, організації, в яких вони працювали на час призову, незалежно від підпорядкування та форми власності. Виплата таких компенсацій із бюджету в межах середнього заробітку проводиться за рахунок коштів Державного бюджету України в порядку, визначеному КМУ.
Відповідно до пп. «и» пп. 165.1.1 ПКУ, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи як компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період.
Звільнення від нарахування й утримання ЄСВ для виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, передбачено ч. 7 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VІ, далі - Закон про ЄСВ).
Порядок виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період затверджений постановою КМУ від 04.03.2015 р. № 105 (далі - Порядок № 105).
Позиція ДФС.
ДФС наполягала, що пп. «и» пп. 165.1.1 ПКУ і ч. 7 ст. 7 Закону про ЄСВ, що передбачають звільнення від оподаткування ПДФО, військовим збором і від нарахування (утримання) ЄСВ не працювали до тих пір, доки КМУ не було прийнято відповідний порядок компенсацій із бюджету в межах середнього заробітку. А також ДФС апелювала до того, що в Держаному бюджеті на 2014 рік видатки на зазначену компенсацію не були передбачені.
На думку ДФС, чинне у 2014 році законодавство України фактично передбачало звільнення від нарахування та утримання ПДФО та ЄСВ тільки у разі отримання платниками податку (працівниками) компенсаційних виплат з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період. А роботодавець здійснював виплату середнього заробітку за власний рахунок, тоді як для реалізації пільг необхідною умовою, визначеною законом, було надходження таких компенсаційних виплат з бюджету. Враховуючи це ДФС вважає, свої дії правомірними, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу про сплату боргу такими, що прийняті із дотриманням норм податкового законодавства.
Позиція Мінсоцполітики.
У додатку 3 до Закону України «Про Державний бюджет України на 2015 рік» від 28.12.2014 р. № 80-VIII передбачені видатки на компенсацію середньої заробітної плати підприємствам, яка виплачується працівникам, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період за кодом програмної класифікації видатків та кредитування «Компенсація підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період».
Компенсація середньої заробітної плати підприємствам, яка виплачується працівникам, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, здійснюється, з урахуванням норм Порядку № 105.
Відповідно до п. 3 Порядку № 105 бюджетні кошти спрямовуються підприємствам, установам, організаціям на компенсацію витрат на виплату середнього заробітку працівникам, які працювали на таких підприємствах, в установах, організаціях на час призову на військову службу, не більше одного року.
При цьому, п. 4 Порядку № 105 встановлено, що для отримання компенсації підприємство подає «щомісяця до 15 числа органу соціального захисту населення звіт про фактичні витрати на виплату середнього заробітку працівникам». Фактичні витрати - це справжні витрати підприємства, установи чи організації, оформлені відповідними документами.
Враховуючи викладене, підприємство, установа, організація, на яких працювали працівники на час призову, має здійснити нарахування та виплату у строки встановлені ст. 115 КЗпП середньої заробітної плати (здійснити «фактичні витрати») та щомісяця до 15 числа надавати інформацію про свої витрати органу соціального захисту населення для їх компенсації із Державного бюджету (див. лист Мінсоцполітики від 07.05.2015 р. № 525/13/84-15.
Незалежна думка.
Як видно, штучні проблеми були створені внаслідок неузгодженості нормативно-правових актів та у зв'язку з затягуванням КМУ прийняття порядку компенсації з бюджету середнього заробітку мобілізованих працівників. Але навіть після прийняття Порядку № 105 проблеми нікуди не зникли.
Адже відповідно до Порядку № 105 компенсація з держбюджету надається саме підприємству і для цього воно має надати до органу соцзахисту Звіт про фактичні витрати на виплату середнього заробітку працівникам, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, форму якого наведено в додатку 1 до Порядку № 105. Тобто компенсуються фактично понесені витрати роботодавцем.
Разом згідно з ч. 1 ст. 119 КЗпП на час виконання державних або громадських обов'язків, якщо за чинним законодавством України ці обов'язки можуть здійснюватись у робочий час, працівникам гарантується збереження місця роботи (посади) і середнього заробітку. Проте у ч. 3 цієї ж статті вже йдеться, що зберігаються місце роботи, посада і компенсується із бюджету середній заробіток на підприємстві, в установі, організації. Уже виходить неув'язка: так нараховується середній заробіток чи виплачується компенсація із бюджету в межах середнього заробітку? Власне це й стало каменем спотикання.
Адже в пп. «и» пп. 165.1.1 ПКУ йдеться про звільнення від оподаткування ПДФО компенсаційних виплат (до речі, про таку категорію виплат у ст. 119 КЗпП взагалі не йдеться!) з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період.
Згідно з ч. 7 ст. 7 Закону про ЄСВ звільнення від сплати та нарахування ЄСВ передбачено для виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період і це формулювання теж не співпадає з визначеним у ст. 119 КЗпП. Звідси всі проблеми, які усі названі вище відомства і КМУ не поспішають вирішувати. Які ж висновки суду?
Судовий вердикт.
Посилання на те, що відсутній порядок відшкодування компенсаційних виплат з бюджету та у Державному бюджеті України на 2014 рік кошти на зазначені компенсаційні виплати не передбачені й тому середній заробіток, виплачений мобілізованим працівникам, повинен обкладатися як ПДФО, так і єдиним соціальним внеском, на загальних підставах, не мають під собою правового підґрунтя. Адже виконання приписів пп. «и» пп. 165.1.1 ПКУ та ч. 7 ст. 7 Закону про ЄСВ не залежить від того, чи є механізм повернення відповідних коштів з бюджету та чи закладені такі кошти в Державному бюджеті України.
Отже, суд дійшов висновку, що роботодавець при нарахуванні й виплаті середнього заробітку мобілізованим працівникам мав право застосувати норми пп. «и» пп. 165.1.1 ПКУ та ч. 7 ст. 7 Закону про ЄСВ, які звільняють таку виплату від оподаткування ПДФО, військовим збором і від нарахування (утримання) ЄСВ.
Враховуючи наведене вище, під час сплати ПДФО, військового збору та єдиного внеску роботодавець не порушив вимог чинного законодавства, тому суд визнав протиправними податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та скасував їх.