Особенности составления отчетности по НДС с июля 2015 года
С учетом изменений, внесенных Законами N 71 и N 643 в ст. 198 разд. V НК Украины, с 1 июля 2015 года налоговый кредит отчетного периода формируется налогоплательщиком из сумм НДС, начисленных (уплаченных) при приобретении товаров/услуг независимо от направления их использования (в облагаемых или необлагаемых операциях).
Одновременно п. 198.5 ст. 198 разд. V НК Украины определено, что налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной согласно п 189.1 ст. 189 разд. V НК Украины, и сдать не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных (далее - ЕРНН) в сроки, установленные НК Украины для такой регистрации, сводную налоговую накладную по товарам/услугам, необоротными активами, в случае если такие товары/услуги, необоротные активы, предназначены для их использования и/или начинают использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения, освобожденных от налогообложения, осуществляются налогоплательщиком в пределах баланса или в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью.
! Если товары/услуги, необоротные активы приобретены без НДС (приобретенные у неплательщиков НДС, освобожденные от налогообложения и т. п.), то в случае их назначения для использования и/или начала использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения, освобожденных от налогообложения, осуществляются налогоплательщиком в пределах баланса, и в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью, начисление налоговых обязательств не осуществляется независимо от даты их приобретения.
Для товаров/услуг, необоротных активов, приобретенных или изготовленных до 1 июля 2015 года, предназначенных для использования и/или начинающихся использоваться в указанных выше операциях, налоговые обязательства согласно п. 198.5 ст. 198 разд. V НК Украины начисляются только в случае, если суммы налога, начисленные (уплаченные) во время их приобретения или изготовления, были включены в состав налогового кредита.
С учетом приведенного, начиная с июля 2015 года налоговая декларация по НДС (далее - декларация) составляется с учетом определенных особенностей ее заполнения.
Особенности заполнения раздела I Декларации
"Налоговые обязательства"
Налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства в соответствии с п. 198.5 ст. 198 и п. 199.1 ст. 199 разд. V НК Украины, которые указываются в строке:
- 1.1 декларации, если для начисления налоговых обязательств применяется ставка налога 20%;
- 1.2 декларации - если применяется ставка 7 %.
Для начисления налоговых обязательств в соответствии с п. 199.1 ст. 199 разд. V НК Украины, доля использования товаров/услуг, необоротных активов в необлагаемых операциях, определяется по аналогии с правилами, установленными п. 199.2 ст. 199 разд. V НК Украины для определения доли использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях.
Доля использования товаров/ услуг в необлагаемых операциях определяется как процент объема операций по поставке товаров/услуг, которые не облагаются НДС (операции, освобожденные от налогообложения, и операции, не являющиеся объектом налогообложения), за предыдущий календарный год в общем объеме поставок за такой год (совокупный объем налогооблагаемых (без учета сумм НДС) и необлагаемых операций).
В приложения 7 (Д7) к декларации за январь 2015 года была рассчитана доля использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях, которая должна была использоваться в течение 2015 года для формирования налогового кредита (графа 6 таблицы 1 приложения 7 (Д7) к декларации).
Начиная с июля 2015 года для определения налоговых обязательств в соответствии с п. 199.1 ст. 199 разд. V НК Украины следует использовать долю, которая определяется как разница между 100 % и значением графы 6 таблицы 1 приложения 7 (Д7) к декларации за январь 2015 года.
Пример. Плательщиком в течение нескольких лет осуществляется ежемесячная оплата аренды складского помещения, в котором одновременно хранятся предназначенные для реализации ученические учебники отечественного производства (операции по их поставке освобождаются от налогообложения согласно пп. 197.1.25 п. 197.1 ст. 197 разд. V НК Украины) и ввозимые на таможенную территорию Украины печатные издания иностранного производства (операции по их поставке облагаются налогом по ставке 20 %).
В 2015 году эта плата согласно договору составляет 12 000 грн (10 000 + 2000 НДС) в месяц.
Поскольку услуга по аренде одновременно используется в облагаемых и в освобожденных от налогообложения операциях, то по правилам формирования налогового кредита, которые были действующими до 1 июля 2015 года, в состав налогового кредита могла быть отнесена не вся сумма НДС 2000 грн, а лишь та ее часть, которая соответствовала доле облагаемых операций в общем их объеме.
В течение первого полугодия 2015 года для определения размера сумм налога, уплаченного за аренду складского помещения, которые могли быть включены в состав налогового кредита, плательщик использовал долю объема налогооблагаемых операций в общем объеме операций. Размер доли на 2015 год, исчисленный в приложении 7 (Д7) к декларации за январь 2015 года, составляет 65 %.
По результатам июня 2015 года с 2000 грн уплаченного плательщиком налога в состав налогового кредита было включено 1300 грн и отражен в декларации за июнь в разделе II "Налоговый кредит" в строке 15.1 в колонке А объем операции 6500 грн (10 000 грн х 65 %) и в колонке Б сумму налога 1300 грн (2000 грн х 65 %). В строке 15.2 отражен объем приобретенной услуги, приходящейся на долю освобожденных от налогообложения операций 3500 грн (10 000 грн х [100%-65%]).
С учетом изменений, внесенных в п. 198.5 ст. 198 разд. V НК Украины с 1 июля 2015 года, такая же сумма платежа (12 000 грн), уплаченная в июле 2015 года за аренду того же складского помещения, должна быть полностью включена в состав налогового кредита и отражена в декларации за июль в разделе II "Налоговый кредит" в строке 10.1.1 в колонке А объем операции 10 000 грн в колонке Б сумма налога 2000 грн.
31 июля 2015 года на часть объема приобретенной услуги по аренде, которая соответствует доле освобожденных от налогообложения операций (100 % - 65 % = 35 %) плательщик должен начислить налоговые обязательства в размере 3500 грн (10 000 грн. х 35 %) и отразить в разделе I "Налоговые обязательства" в строке 1.1 в колонке А объем операции 3500 грн (10 000 грн. х 35 %) и в колонке Б сумму налога 700 грн (2000 грн х 35 %) в декларации за июль 2015 года.
Изменениями, внесенными в п. 199.4 ст. 199 разд. V подразд. 2 разд. XX НК Украины (в части дополнения его новым п. 42), предусматривается, что налогоплательщики по необоротным активам, приобретенным после 01.07.2015 г., не будут осуществлять перерасчет доли их использования в налогооблагаемых и освобожденных операциях в течение трех лет, а только по результатам одного года. Перерасчет доли использования необоротных активов, приобретенных до 01.07.2015 г., в облагаемых и необлагаемых операциях будет осуществляться плательщиками в порядке, действовавшем до даты вступления в силу Закона N 643 (в течение 1, 2, 3 лет).
Особенности заполнения раздела II Декларации "Налоговый кредит"
Все суммы НДС, начисленные (уплаченные) при приобретении товаров/услуг, начиная с 01.07.2015 г., отражаются в разделе II декларации:
- в строке 10.1.1, если приобретенные товары/услуги были обложены поставщиком по ставке 20 %;
- в строке 10.1.2, если приобретенные товары/услуги были обложены поставщиком по ставке налога 7 %;
- в строке 11.1, если приобретенные товары/услуги были обложены поставщиком по ставке налога 0 %.
Учитывая то, что применение льготного режима налогообложения (освобождение от НДС) к операциям по ввозу товаров на таможенную территорию Украины не изменилось, порядок отражения операций по ввозу товаров на таможенную территорию Украины, в строке 12 не меняется.
Строки 10.2, 11.2, 13, 14 и 15 раздела II декларации не заполняются.
Особенности заполнения разделов III и IV Декларации
Особенности отражения в разделе III декларации за июль 2015 года сумм ошибочно и/или излишне уплаченных денежных обязательств по НДС в бюджет (далее - суммы переплат), которые учитываются в интегрированной карточке налогоплательщика (далее - ИКНП) по состоянию на 1 июля 2015 года, определены в пп. 3 п. 34 подразд. 2 раздела XX НК Украины.
ГФСУ в Письме N 22408/7/99-99-19-03-01-17 разъяснила, что суммы переплат по состоянию на 1 июля 2015 года автоматически увеличивают сумму НДС, на которую плательщик имеет право зарегистрировать налоговые накладные/расчеты корректировки к налоговым накладным в ЕРНН, определенную п. 200-1.3 ст. 2001 разд. V НК Украины (далее - регистрационная сумма). На сумму такого увеличения:
- уменьшается сумма, заявленная к уплате в бюджет отчетного периода, или увеличивается сумма отрицательного значения, задекларированная в отчетном периоде;
- ошибочно и/или излишне уплаченные денежные обязательства по НДС считаются погашенными.
Переплаты, возникшие в связи с перечислением лишних средств на специальный счет плательщика НДС-сельскохозяйственного предприятия, который избрал специальный режим согласно ст. 209 разд. V НК Украины, остаются в распоряжении сельскохозяйственного предприятия в соответствии с п. 209.18 ст. 209 разд. V НК Украины, при расчете регистрационной суммы не учитываются.
Установленный пп. 4 п. 34 подразд. 2 разд. V НК Украины порядок переноса декларации за июль 2015 года остатков отрицательного значения, которое учитывается у налогоплательщиков по состоянию на 01.07.2015 г., осуществляется отдельно:
- по декларациям, относительно которых осуществляются расчеты с бюджетом (форма декларации 0110);
- по декларациям сельскохозяйственного предприятия, которое избралоспециальный режим согласно ст. 209 разд. V НК Украины (форма деклараций 0121-0123);
- по декларациям сельскохозяйственного предприятия, которое в соответствии с п. 209.18 ст. 209 разд. V НК Украины не зарегистрировалось субъектом специального режима налогообложения (форма декларации 0130).
С учетом требований пп. 4 п. 34 подразд. 2 разд. V НК Украины размер налогового кредита налогоплательщика за июль 2015 года увеличивается:
1) на сумму отрицательного значения, которая зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода. Такое значение переносится в строку 20.1 раздела III декларации за июль 2015 года из строки 24 раздела III декларации за июнь 2015 года.
Если плательщик НДС является субъектом специального режима налогообложения и одновременно с декларацией формы 0110 составляет декларации по формам 0121- 0123 или 0130, значение строки 24 раздела III каждой из форм деклараций, которые поданы им за июнь 2015 года (0110,0121-0123,0130), переносится в строку 20.1 раздела 111 соответствующей декларации за июль 2015 года;
2) на сумму непогашенного отрицательного значения предыдущих отчетных (налоговых) периодов на конец текущего отчетного (налогового) периода. Такое значение переносится в строки 20.2 раздела III декларации за июль 2015 года из строки 31 раздела IV декларации за июнь 2015 года (форма декларации 0110), независимо от наличия или отсутствия суммы, указанной в текстовом поле "а" перед декларации за июнь 2015 года, и независимо от ее размера.
Таким образом, в декларации за июль 2015 года и в последующих отчетных периодах раздел IV декларации не заполняется, приложение 2 (Д2) к декларации за следующие отчетные периоды не подается (кроме случаев, когда плательщиком увеличивается или уменьшается остаток отрицательного значения разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом отчетных периодов до 01.02.2015 г. путем подачи уточняющего расчета к декларации за соответствующий отчетный период).
Следовательно, начиная с июля.2015 года налогоплательщики не смогут задекларировать бюджетное возмещение на счет плательщика в банке в разделе IV декларации.
С июля 2015 года декларирование бюджетного возмещения на счет плательщика в банке осуществляется только в разделе III декларации (строка 23.2 раздела за счет остатка отрицательного значения, сформированного до 1 февраля 2015 года.
При обнаружении, начиная с июля 2015 года, ошибок, допущенных в отчетных периодах до 01.02.2015 г., в результате исправления которых увеличивается или уменьшается остаток отрицательного значения разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом, сумма увеличения/уменьшения такого остатка со знаком"+"или "-" соответственно справочно отражается в графе 11 таблицы 1 приложения 2 к декларации за тот отчетный период, в котором подан уточняющий расчет в связи с исправлением такой ошибки. Показатели таблицы 1 приложения 2 к Декларации не переносятся в раздел IV.
Ошибки, которые были допущены в отчетных периодах после 01.02.2015 г., исправляются путем внесения изменений в соответствующие показатели раздела III уточняющего расчета уплаты налоговых обязательств на электронном счете. А штрафные санкции и пеня, начисленные плательщику в течение переходного периода системы электронного администрирования НДС за такое нарушение при обеспечении в установленные сроки необходимой суммы средств для уплаты налоговых обязательств на электронном счете, подлежат списанию в течение 14 рабочих дней.
В то же время устанавливается штраф за неправомерное увеличение первоначальной суммы за счет завышения отрицательного значения НДС, которое осталось непогашенным по состоянию на 01.07.2015 г. и отражено плательщиком в отчетности за июнь. Штраф к плательщику применяется в размере 10 % суммы такого завышения отрицательного значения. Уменьшение регистрационной суммы ГФС осуществляется на основании согласованного налогового уведомления-решения.
Список использованных документов
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Закон N 71 - Закон України від 28.12.2014 p. N 71-VI11 "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України (щодо податкової реформи)"
Закон N 643 - Закон України від 16.07.2015 р. N 643-VIII "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налога на добавленную стоимость"
Письмо N 22408/7/99-99-19-03-01-17 - Письмо ГФСУ от 22.06.2015 г. N 22408/7/99-99-19-03-01-17 "О налоге на добавленную стоимость"
"Консультант бухгалтера" N 16 (788) 24 серпня 2015 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)