Нюансы исправления ошибок в финансовой отчетности

Составленная на основе данных бухгалтерского учета финансовая отчетность должна быть достоверной. Ведь, согласно п. 1 ст. 3 Закона о бухучете, целью ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности является предоставление пользователям для принятия решений полной, правдивой и непредвзятой информации о финансовом состоянии, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия.

При этом информация, приведенная в финансовой отчетности, является достоверной, если она не содержит ошибок и искажений, способных повлиять на решения пользователей отчетности (п. 3 разд. III НП(С)БУ 1).

Однако же, при составлении финансовой отчетности могут быть допущены ошибки, обнаружение которых влечет необходимость внесения соответствующих корректировок в бухгалтерский учет и финансовую отчетность.

Ошибки в бухгалтерском учете учетными работниками могут быть допущены:

- в первичных документах и учетных регистрах;

- в финансовой отчетности.

Порядок исправления ошибок в первичных документах

Главным документом, регламентирующим порядок исправления ошибок в первичных документах и учетных регистрах, является Положение N 88.

В тексте и цифровых данных первичных документов, учетных регистров и отчетов подчистки и неоговоренные исправления не допускаются (п. 4.1 гл. 4 Положения N 88).

Положение N 88 (разд. 4) и Методические рекомендации N 356 (п. 9) предлагают три наиболее распространенных способа исправления ошибок:

- корректурный способ;

- метод "красное сторно";

- способ дополнительных бухгалтерских записей.

Ошибки в первичных документах, учетных регистрах и отчетах, созданных ручным способом, исправляются корректурным способом, то есть неправильный текст или цифры зачеркиваются и над зачеркнутым надписывается правильный текст или цифры. Зачеркивание осуществляется одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное.

Ошибки в учетных регистрах за прошлый отчетный период исправляются способом сторно. Этот способ предусматривает составление бухгалтерской справки, в которую ошибка (сумма, корреспонденция счетов) заносится красными чернилами, пастой шариковых ручек и т. п. или со знаком "минус", а правильная запись (сумма, корреспонденция счетов) заносится чернилами, пастой шариковых ручек и т п. темного цвета. Внесением этих данных в учетный регистр в месяце, в котором выявлена ошибка, ликвидируется неправильная запись и отражается правильная сумма и корреспонденция счетов бухгалтерского учета. Справка должна приводить причину ошибки, ссылки на документы и учетные регистры, в которых допущена ошибка, и подписывается работником, который составил справку, и после ее проверки - главным бухгалтером.

Способ дополнительных бухгалтерских записей применяется в ситуациях, когда корреспонденция счетов не нарушена, а лишь занижена сумма операции. В данном случае исправление осуществляется путем составления дополнительной записи с той же корреспонденцией счетов на сумму разницы между правильной суммой хозяйственной операции и суммой, отраженной предыдущей бухгалтерской записью.

Образец бухгалтерской справки утвержден Приказом N 356 и является приложением к Методическим рекомендациям N 356, Приведем пример заполнения Бухгалтерской справки к регистру бухгалтерского учета (журналу 3) на рис.

Бухгалтерська довідка
до Журналу 3 за серпень 2015 р.

17.08.2015 р. при відображенні бухгалтерської проводки з оприбуткування щебню фракції 20 40 в кількості 289 м³ (згідно з прибутковим ордером від 17.08.2015 р. N 149) внаслідок неуважності бухгалтером була допущена описка в ціні: за 1 м³ вказано ціну 225 грн, а необхідно було вказати 250 грн.

Помилку необхідно випоавити наступним чином:

"30" вересня 2015 р.

Рис.

Исправление ошибок должно быть обусловлено надписью "исправлено" и подтверждено подписями лиц, подписавших этот документ, с указанием даты исправления.

В документах, которыми оформлены кассовые и банковские операции и операции с ценными бумагами, исправления не допускаются.

Исправление ошибок в документах и регистрах, созданных в форме электронного документа, осуществляется в соответствии с законодательством. В Письме N 31-34020-07-27/23-8665/89 Минфин Украины отметил, что при этом процедура исправления ошибок в электронных документах законодательством не определена.

Следовательно, исправление ошибок прошлых отчетных периодов в регистрах бухгалтерского учета, которые созданы в форме электронного документа, может осуществляться в порядке, предусмотренном Положением N 88 для исправления ошибок в регистрах, созданных на бумажных носителях.

Во многих случаях, ошибки, допущенные в первичных документах или регистрах бухгалтерского учета, могут повлечь за собой соответственно ошибки в финансовой отчетности.

Порядок исправления ошибок в финансовой отчетности

Финансовая отчетность не соответствует требованиям П(С)БУ или МСФО, если она содержит существенные ошибки.

Определение степени существенности информации - это вопрос профессионального суждения. При этом тестируется то, насколько пропуски и искажения финансовой отчетности могут повлиять на решения, принимаемые пользователем финансовой отчетности.

Нормативные акты Украины не дают определения термину "ошибка в финансовой отчетности". Такое определение можно найти в МСБУ 8, где в § 5 отмечено, что к ошибкам предыдущих периодов относятся пропуски или искажения в финансовой отчетности субъекта хозяйствования за один или несколько предыдущих периодов, возникающие вследствие неиспользования или злоупотребления достоверной информацией, которая:

а) имелась, когда финансовую отчетность за те периоды утвердили к выпуску;

б) по обоснованным ожиданиям, могла быть полученной и учтенной при составлении и представлении этой финансовой отчетности.

Такие ошибки могут быть ошибками в математических подсчетах, в применении учетной политики, ошибками, допущенными вследствие недосмотра или неверной интерпретации фактов, а также вследствие мошенничества.

Минэкономики Украины в Письме N 3105-24/264 отметило, что по информации Минюста Украины законодательство не содержит четкого определения терминов "ошибки арифметического характера" и "ошибки методологического характера". В то же время под понятием "арифметическая ошибка" законодатель понимает ошибку, допущенную в результате арифметических действий (ч. 3 ст. 28 Закона о госзакупках).

Из содержания Письма N 3105-24/264 также следует, что в налоговом законодательстве понятия "ошибка арифметического характера" и "ошибка методологического характера" не применяются.

Различают два основных типа ошибок, относящихся к финансовой отчетности:

- ошибки, допущенные при составлении финансовых отчетов за предыдущие годы, обнаруженные в текущем отчетном периоде;

- ошибки текущего отчетного периода (года), допущенные и выявленные в одном и том же отчетном году.

Таким образом, из ошибок, выявленных в текущем отчетном периоде, необходимо четко выделить те, которые относятся к прошлым отчетным годам, и те, которые относятся к текущему году. В зависимости от этого применяется различный порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и внесения изменений в финансовую отчетность.

Порядок исправления ошибок, допущенных при составлении финансовой отчетности в предыдущих отчетных периодах (годах), регулируется П(С)БУ 6 или МСБУ 8. Действие П(С)БУ 6 и МСБУ 8 не распространяются на ошибки, допущенные и выявленные в течение одного отчетного года. Упомянутые стандарты бухгалтерского учета рассматривают лишь ошибки, допущенные в финансовой отчетности прошлых лет.

Ошибки, допущенные при составлении
финансовых отчетов за предыдущие годы

В бухгалтерском учете любые записи по исправлению ошибок производятся в текущем отчетном периоде их выявления.

При исправлении ошибок в финансовой отчетности важное значение имеют последствия таких ошибок: повлияли они на финансовый результат деятельности субъекта хозяйствования или только привели к искажению данных об активах и/или обязательствах субъекта хозяйствования.

Корректировке подлежат статьи финансовой отчетности (активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов и т. п.) того года (тех лет), на который (которые) исправленные ошибки повлияли. Значит, исправляя ошибки прошлых лет, следует не только откорректировать сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и входящие остатки активов, обязательств и собственного капитала на начало текущего отчетного периода, но и пересчитать сопоставимую информацию, представляя ее так, будто ошибок, допущенных в предшествующих отчетных периодах, не было.

Вместе с тем надо учитывать, что ретроспективный пересчет показателей финансовой отчетности предыдущих периодов (то есть исправление ошибок в сравнительной информации за те отчетные периоды, к которым они относятся) не всегда возможен либо же может быть применен с учетом ограничений. Случаи ограничения ретроспективного применения при исправлении ошибок и невозможность ретроспективного применения и ретроспективного пересчета прописаны в §§ 43-48 и 50-53 МСБУ 8.

Что касается национальных П(С)БУ, то прямых указаний по ограничению ретроспективного исправления ошибок в финансовой отчетности они не содержат.

Например, если ошибки привели к искажению данных о финансовом результате деятельности (прибыли или убьітке), то независимо от величины такого искажения, они относятся к разряду существенных.

Ведь налог на прибыль и отчисления в Государственный бюджет части чистой прибыли (дохода) государственными унитарными предприятиями и их объединениями уплачиваются и рассчитываются в гривнях, несмотря на то, что финансовая отчетность составляется как в тыс. грн (средними и крупными субъектами), так и в тыс. грн с одним десятичным знаком (субъектами малого предпринимательства).

Казалось бы, что ошибка в сумме 300 грн может не повлиять на статьи финансовой отчетности, так как за счет округлений в активах и пассивах Баланса (ф. N 1) до тысяч грн может ничего и не измениться. А вот для целей налогообложения такое исправление может иметь значение и после пересчета налогов и сборов статьи в Балансе (ф. N 1) изменятся.

Это означает, что субъект хозяйствования должен определить влияние ошибки за предыдущий период на величину нераспределенной прибыли.

К примеру, недостоверно признанная сумма налогов для целей бухгалтерского учета является ошибкой. Согласно П(С)БУ 6 и Инструкции N 291, исправление ошибок, допущенных при составлении финансовых отчетов в предыдущих годах, осуществляется путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, если такие ошибки влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), и отражается на счете 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)" с корреспонденцией счетов бухгалтерского учета соответствующих объектов классов 1 - 6, то есть и на счете 64 "Расчеты по налогам и платежам" также.

Основанием к такому отражению служит Бухгалтерская справка, оформляемая в месяце выявления прошлогодней ошибки, где приводится содержание ошибки, сумма и корреспонденция счетов бухгалтерского учета, которой исправляется эта ошибка.

При исправлении ошибок, относящихся к предыдущим отчетным периодам (годам), п. 5 П(С)БУ 6 требует повторного отражения соответствующей сравнительной информации в финансовой отчетности.

В финансовой .отчетности за текущий год доначисление платежей в бюджет за прошедшие годы оформляется как исправление ошибок прошлых лет, повлиявших на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) путем:

- корректировки показателя строки 1420 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" графы 3 "На начало отчетного периода" Баланса (ф. N 1) (если в этой строке показана нераспределенная прибыль - в сторону уменьшения, если же непокрытый убыток - в сторону увеличения) с одновременным увеличением данных строки 1620 "Текущая кредиторская задолженность по расчетам с бюджетом" либо уменьшением показателя строки 1135 "Дебиторская задолженность по расчетам: с бюджетом" (при наличии на начало отчетного года переплаты по доначисляемому налогу, сбору, обязательному платежу) по той же графе;

- занесения соответствующей величины в статью "Исправление ошибок" (код строки 4010) по графе 7 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Отчета о собственном капитале (ф. N 4);

- изменения показателей строк

Отчета о финансовых результатах (ф. N 2) за текущий год по графе 4 в целях обеспечения сопоставимости данных в сравнении с отраженными в графе 3 за соответствующий отчетный период предшествующего года (в случае, когда доначисления платежей в бюджет осуществляются непосредственно за предыдущий отчетный год).

Пример 1. Предприятие ошибочно не отразило в бухгалтерском учете за декабрь 2014 года акт выполненных работ, подтверждающий факт приемки работ по текущему ремонту здания офиса, в сумме 12 000 грн (в том числе НДС - 2000 грн). Сумма НДС также не была отнесена в состав налогового кредита (налоговая накладная не была получена своевременно). Ошибка была выявлена в апреле 2015 года после подачи финансовой отчтености органам статистики. Оплата за выполненные работы произведена в мае 2015 г. и в этом же отчетном периоде на основании полученной налоговой накладной показан налоговый кредит по НДС.

Таким образом, предприятие занизило административные расходы (счет 92 "Административные расходы) по ремонту помещения в 2014 году в Отчете о финансовых результатах. Соответственно, на дату выявления ошибки корректировка должна быть проведена через нераспределенную прибыль (счет 44 "Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)").

Суть ошибки, допущенной предприятием, заключается в несвоевременном отражении хозяйственной операции в бухгалтерском учете, в результате чего занижены расходы операционной деятельности предприятия декабря 2014 года и, как следствие, величина непокрытого убытка по итогам деятельности за этот отчетный год. То есть данная ошибка оказала влияние на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) 2014 отчетного года.

Ошибка повлияла на достоверность информации таких статей финансовой отчетности:

Баланса (ф. N 1): строки 1190 "Інші оборотні активи", 1420 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)", 1615 "Поточна кредиторська заборгованість за: товари, роботи, послуги";

Отчета о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе) (ф. N 2): строка 2130 "Адміністративні витрати", что в итоге привело к искажению показателя строки 2350 "Чистий фінансовий результат: прибуток";

Отчета о движении денежных средств (по косвенному методу) (ф. N 3-н): строки 3500 "Прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування", 3550 "Зменшення (збільшення): оборотних активів" и 3560 "Збільшення (зменшення): поточних зобов'язань";

Отчета о собственном капитале (ф. N 4): строка 4100 "Чистий прибуток (збиток) за звітний період".

Исправление ошибки производится за счет сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного 2015 года, так как ошибка оказала влияние на величину показанной в Балансе (ф. N 1) нераспределенной прибыли.

Для исправления ошибки в месяце ее обнаружения оформляется Бухгалтерская справка (относительно ошибочно не отраженных расходов на текущий ремонт офиса: дебет субсчета 441 и кредит субсчета 631 на сумму 10 000 грн; относительно права на налоговый кредит: дебет субсчета 644 и кредит субсчета 631).

Данные указанной Бухгалтерской справки включаются в итоговые суммы регистров бухгалтерского учета и Главную книгу за апрель 2015 года, но в Балансе (ф. N 1) на их величину надо откорректировать вступительное сальдо нераспределенной прибыли, а также соответствующих статей активов и обязательств.

В результате проведенных корректировок данные строк 1190, 1420 и 1615 по графе 3 Баланса (ф. N 1), составленного по состоянию на 30.06.2015 г., не будут совпадать с показателями названных строк, отраженными в графе 4 Баланса на 31.12.2014 г.

Исправление ошибки прошлого 2014 года влечет необходимость корректировки сопоставимых данных за такой предыдущий отчетный период в ф. N 2 "Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)" по графе 4 "За аналогічний період попереднього року", а именно в этой форме финансовой отчетности, которая будет подана за 2015 год, надо увеличить на 10 тыс. грн. показатель строки 2130, показанный в графе 3 этой же строки Отчета о финансовых результатах за 2014 год, и соответственно всех других статей, в расчете которых задействованы данные названной строки.

Пример 2. В октябре '2014 года предприятие ошибочно не отразило в бухгалтерском учете приход материалов от поставщика на сумму 6000 грн. Ошибка выявлена в марте 2015 года. Оплата за указанные материалы была произведена в апреле 2015 года.

Таким образом, предприятие занизило активы (дебет субсчета 201 "Сырье и материалы") и обязательства (кредит субсчета 631 "Расчеты с отечественными поставщиками") по состоянию на 31.12.2014 г.

Такая корректировка не затрагивает счет 44 "Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)", потому что данная ошибка никак не связана с доходами/расходами предыдущих периодов и не повлияла на финансовый результат.

В таком случае, руководствуясь принципами осмотрительности и полного освещения, в финансовой отчетности за 2015 год предприятие должно откорректировать активы и обязательства в ф. N 1 Баланс.

Если предприятие применяет "Звіт про рух грошових коштів (за прямим методом)" ф. N 3, то он в данном случае не будет корректироваться за 2014 год, так как фактически оплаты за полученные материалы на сумму 6000 грн в 2014 году не было.

Обо всех обнаруженных и исправленных ошибках, имевших место в финансовой отчетности за предшествующие отчетные периоды, п. 20 П(С)БУ 6 обязывает раскрывать в примечаниях к финансовым отчетам следующую информацию:

- содержание и сумму ошибки;

- статьи финансовой отчетности прошлых периодов, которые были пересчитаны в целях повторного предоставления сравнительной информации;

- факт повторного обнародования исправленных финансовых отчетов или нецелесообразность повторного обнародования.

Эта информация раскрывается предприятием один раз в примечаниях к финансовой отчетности за период выявления и исправления ошибок, и в финансовой отчетности за последующие периоды повторно не приводится.

Ошибки, допущенные и обнаруженные в одном и том же отчетном периоде

Ошибки текущего отчетного периода, влияющие только на финансовую отчетность за такой период и выявленные до ее утверждения и подачи, исправляются в том месяце, в котором они были обнаружены. К данной категории относятся в том числе ошибки, которые были выявлены после окончания отчетного периода (года), но до утверждения (предоставления) финансовой отчетности.

Для того чтобы исправить подобного рода ошибки (допущенные и выявленные в текущем отчетном году), достаточно внести исправления в первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета текущего отчетного периода.

При этом, если факт неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода установлен до окончания такого отчетного года, то исправления следует произвести записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором искажения выявлены. Если же ошибки обнаружены после завершения отчетного года, но до утверждения (предоставления) годовой финансовой отчетности за этот период, то исправительные записи в бухгалтерский учет вносятся последним числом декабря истекшего года.

При исправлении ошибок, допущенных и обнаруженных в текущем отчетном периоде (году), счет 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)" не используется.

- Связано это с тем, что данный счет бухгалтерского учета применяется только при исправлении ошибок, относящихся к прошлым отчетным периодам.

Ставить в известность пользователей финансовой отчетности об исправлении ошибок текущего периода, допущенных и выявленных в одном и том же отчетном году, и тем более подавать сравнительную информацию не требуется. В этом-то и состоит принципиальное отличие порядка исправления ошибок текущего отчетного периода от правил внесения изменений в финансовую отчетность в связи с исправлением ошибок прошлых лет.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине"

Закон о госзакупках - Закон Украины от 10.04.2014 г. N 1197-VII "Об осуществлении государственных закупок"

Инструкция N 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291

Методические рекомендации N 356 - Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденные приказом Минфина Украины от 29.12.2000 г. N 356

МСБУ 8 - Международный стандарт бухгалтерского учета 8 "Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки"

НП(С)БУ 1 - Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности"", утвержденное приказом Минфина Украины от 07.02.2013 г. N 73

П(С)БУ 6 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 "Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах", утвержденное приказом Минфина Украины от 28.05.1999 г. N 137

Положение N 88 - Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина Украины от 24.05.1995 г. N 88

Приказ N 356 - Приказ Минфина Украины от 29.12.2000 г. N 356 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета"

Письмо N 3105-24/264 - Письмо Минэкономики Украины от 12.05.2011 г. N 3105-24/264 "Относительно определения терминов "ошибки арифметического характера" и "ошибки методологического характера""

Письмо N 31-34020-07-27/23-8665/89 - Письмо Минфина Украины от 14.01.2011 г. N 31-34020-07-27/23-8665/89 "Относительно исправления ошибок в документах и регистрах, созданных в форме электронного документа"

"Консультант бухгалтера" N 18 (790) 28 вересня 2015 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей