Как отчитаться по налогу на прибыль
за три квартала 2015 года
В 2015 году чиновники долго не могут определиться с новой формой Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия. И это при том, что, согласно абзацу 8 п. 57.1 ст. 57 гл. 4 разд. II НК Украины, начиная с первого полугодия 2015 года у плательщиков налога на прибыль, которые имели в 2014 году объем дохода более 10 млн грн и не получили прибыли или получили за этот год убыток, а за I квартал 2015 года получили прибыль, возникает обязанность подать Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия за первое полугодие, три квартала отчетного (налогового) года и за отчетный (налоговый) год для начисления и уплаты налоговых обязательств.
На момент подачи отчетности за первое полугодие 2015 года новая форма Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия не была утверждена.
ГФСУ в Письме N 27719/7/99-99-19-02-01-17 сообщила, что ею разработан проект унифицированной формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, который размещен на официальном веб-портале (www.sfs.gov.ua) в подразделе "Проекты регуляторных актов" подраздела "Регуляторная политика" раздела "Деятельность", в которой уменьшено количество приложений и предусмотрено наличие приложения РІ, в котором сгруппированы разницы, на которые увеличивается или уменьшается финансовый результат до налогообложения.
Весьма вероятно, что новая форма Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия будет единой для всех плательщиков этого налога, то есть для обычных и "специфичных" (страховщиков, банков, букмекеров и т. д.). Хотя в названии формы упоминаются только предприятия, но в поле 9 "Особые отметки" как раз и будут проставляться отметки "специфичными" плательщиками-банками, страховщиками, сельхозпредприятиями и т.д.
Для обеспечения реализации положений НК Украины и до утверждения новой формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий рекомендовали плательщикам отражать объекты налогообложения и налоговые обязательства по налогу на прибыль за отчетный период - полугодие 2015 года - в действующих декларациях.
При этом для определения суммы объекта налогообложения и налогового обязательства по налогу на прибыль предприятий по новым правилам рекомендовали использовать проект декларации, размещенной на веб-портале ГФС, и подавать его вместе с действующими декларациями в виде дополнения к таким декларациям.
4 сентября 2015 года на официальном веб-портале ГФСУ (http://sta-sumy.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatom'a-politika/2015-rik/63908.html) повторно размещен доработанный проект приказа Мифина Украины "Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия" и анализ влияния этого регуляторного акта.
Успеют ли утвердить и опубликовать новую форму Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия до начала подачи отчетности за три квартала 2015 года пока не известно, но плательщикам налога на прибыль в любом случае нужно знать об изменениях, произошедших с объектом налогообложения налогом на прибыль в 2015 году.
Количество плательщиков налога на прибыль, которые примут решение отчитываться за три квартала 2015 года, может увеличиться
Согласно новой редакции абзаца 9 п. 57.1 ст. 57 гл. 4 разд. II НК Украины плательщик налога на прибыль, который по итогам первого квартала (полугодия, трех кварталов) отчетного (налогового) года не получил прибыль или получил убыток, вправе подать Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия и финансовую отчетность за первый квартал (полугодие, три квартала)отчетного (налогового) года и не уплачивать авансовые взносы:
- по итогам первого квартала - с июня-декабря отчетного (налогового) года и января-мая следующего отчетного (налогового) года;
- за полугодие - с сентября-декабря отчетного (налогового) года и января-мая следующего отчетного (налогового) года;
- за три квартала - с декабря отчетного (налогового) года и января-мая следующего отчетного (налогового) года.
Налоговые обязательства будут определяться у них на основании поданных Налоговых деклараций по налогу на прибыль предприятия.
Можно ли не платить авансовые взносы по итогам трех кварталов 2015 года?
Возможно, что это главный вопрос, который обязывает заинтересованных налогоплательщиков подать Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия и финансовую отчетность за три квартала 2015 года.
Так, налогоплательщики, не получившие прибыль или получившие убыток по итогам 9 месяцев 2015 года, получили право подать Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия и финансовую отчетность за этот период (предельный срок для этого - понедельник 9 ноября).
Подав такую отчетность, налогоплательщик получит право не уплачивать ежемесячные авансовые взносы по налогу на прибыль уже в декабре 2015 года, а также не платить их в январе-мае 2016 года.
Формально отрицать подобное право налоговики не смогут. Ведь в консультации от 08.07.2015 г. в Информационно-справочном ресурсе "ЗІР" они утверждали, что плательщик налога на прибыль, который уплачивает авансовый взнос по итогам 2014 года, а по итогам I квартала 2015 года не получил прибыль или получил убыток, не имеет оснований для прекращения уплаты авансовых взносов и подачи Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за I квартал 2015 года, потому что с 01.01.2015 г. в п. 57.1 ст. 57 гл. 4 разд. II НК Украины нет такой нормы.
Именно по этой причине никто из плательщиков налога на прибыль не смог подать Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия по итогам I квартала 2015 года. Теперь, благодаря Закону N 652, такая норма появилась с 13.08.2015 г.
Правда, некоторые настойчивые налогоплательщики, не смирившиеся с мнением налоговиков, а твердо решившие не уплачивать ежемесячные авансовые взносы в связи с тем, что по итогам I квартал 2015 года ими фактически был получен убыток, добились справедливости в судах.
Так, в Постановлении N 808/2690/15 отмечено, что системный анализ изменений, внесенных Законом N 71 в НК Украины, дает основания утверждать, что в соответствии с положениями п. 9 подразд. 4 разд. XX НК Украины сохранено на 2015 год право налогоплательщика, который уплачивает авансовый взнос, подать Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия за I квартал в случае, если он по итогам I квартала отчетного (налогового) года не получил прибыль или получил убыток.
Кроме того, суд учитывает, что налоговое законодательство Украины основывается, в частности, на принципе презумпции правомерности решений налогоплательщика (пп. 4.1.4 ст. 4 разд. I НК Украины).
Так, в соответствии с п. 56.21 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины, в случае если норма этого Кодекса или другого нормативно-правового акта, изданного на основании этого Кодекса, или когда нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов, или когда нормы одного и того же нормативно-правового акта противоречат между собой и допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика.
Согласно п. 49.13 ст. 49 гл. 2 разд. II НК Украины в случае, если в установленном законодательством порядке будет установлен факт неправомерного отказа органом ГНС (должностным лицом) в принятии налоговой декларации, последняя считается принятой в день ее фактического получения органом ГНС.
Из изложенного выше можно предположить, что в течение 2015 года налогоплательщик может руководствоваться как старой, так и новой редакцией п. 57.1 ст. 57 гл. 4 разд. II НК Украины. Принцип презумпции правомерности решений налогоплательщика, заложенный в НК Украины, дает ему такое право.
Основные правила по заполнению новой формы
налоговой декларации по налогу на прибыль
Начинается заполнение Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия (далее - Декларации) только после составления формы N 2 "Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе)" (далее - Форма N 2) или же аналогичных форм, предусмотренных для малых предприятий и тех, кто ведет упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов в соответствии с налоговым законодательством.
В данной статье мы будем акцентировать внимание читателей на формы финансовой отчетности, предназначенные для средних и крупных предприятий.
Так как Декларация заполняется в гривнях, то и Форму N 2 желательно вначале заполнить в такой же единице измерения - гривне, а уже потом перевести ее в тысячи гривень для подачи органам статистики и ГФС, как предусмотрено нормативными актами.
Сумма дохода от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов),
определенного по правилам бухгалтерского учета
В-строке 01 Декларации указывается сумма дохода от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенного по правилам бухгалтерского учета.
Данные строки 01 Декларации нужны контролирующим органам для того, чтобы увидеть объем дохода налогоплательщика, который, как известно, будет влиять как на уплату авансовых взносов, так и на обязательную корректировку финансового результата до налогообложения.
Однако подход законодателей в НК Украины к данному показателю не однозначен и ими некорректно сформулированы требования к двадцатимиллионному порогу в нормах, регулирующих уплату авансовых взносов и корректировку финансового результата до налогообложения.
Если формально подходить к заполнению данной строки, то из Формы N 2 налогоплательщикам необходимо взять данные по следующим строкам:
- 2000 "Чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг)";
- 2120 "Прочие операционные доходы";
- 2200 "Доход от участия в капитале";
- 2240. "Другие доходы".
Сразу же может показаться спорным вопрос относительно судьбы строки 2200 "Доход от участия в капитале",так как в некоторых случаях доходы и потери от участия в капитале согласно подпунктам 140.4.1 п. 140.4 и 140.5.3 п. 140.5ст. 140 разд. III НК Украины соответственно уменьшают или увеличивают финансовый результат до налогообложения, Правда, исключать можно только доходы, полученные от других плательщиков налога на прибыль. В том случае, когда доходы получены от субъектов хозяйствования, которые не являются плательщиками налога на прибыль, они не подлежат исключению из объекта налогообложения.
Если в базе налогообложении не принимают участия ни прибыль, ни убыток от участия в капитале, то логично, что и в общий доход не нужно включать доход от этих операций.
Ведь в абзаце 4 п. 57.1 ст. 57 гл. 4 разд. II НК Украины речь идет именно о доходах, которые учитываются при определении объекта налогообложения. Доходы от участия в капитале не принимают участия в определении объекта налогообложения, а поэтому логично было бы не отражать их в строке 01 Декларации.
Но вот, подход к двадцатимиллионному показателю, сформулированный в абзаце 8 пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 разд. III НК Украины, и применяющийся к обязательным корректировкам финансового результата до налогообложения, требует применения показателя годового дохода от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенного по правилам бухгалтерского учета за последний годовой отчетный (налоговый) период. Следовательно, для доходов от финансовой деятельности никаких исключений не предусмотрено.
Именно этой нормой руководствовался Минфин Украины при разработке проекта формы Декларации. И формально налогоплательщики должны руководствоваться именно данной нормой при заполнении строки 01 Декларации.
Право разъяснить спорную ситуацию по этому вопросу предоставлено центральному органу исполнительной власти, обеспечивающему формирование и реализующему государственную финансовую политику, в обобщающей письменной налоговой консультации. Ведь очевидно же, что строку 01 Декларации в действующей редакции нельзя будет использовать для определения плательщиков авансового взноса по налогу на прибыль.
Далее налогоплательщик переходит к заполнению строки 02 Декларации, в которой отражается "Финансовый результат до налогообложения (прибыль или убыток), определенный в финансовой отчетности согласно национальным П(С)БУ или МСФО
С заполнением данной строки все немного проще, так как она будет включать данные по таким строкам Формы N 2 - 2290 "Финансовый результат до налогообложения: прибыль" или 2295 "Финансовый результат до налогообложения: убыток".
И затем для налогоплательщиков, которые обязаны корректировать финансовый результат до налогообложения или приняли такое решение добровольно, возникает необходимость заполнения строки 03 Р\ Декларации "Разницы, которые возникают в соответствии с Налоговым кодексом Украины (+, -)". Просто так данную строку заполнить не получится и необходимо будет вначале заполнить Приложение PI к Декларации.
Разницы, которые увеличивают и уменьшают
финансовый результат до налогообложения
Разницы, которые будут увеличивать или уменьшать финансовый результат до налогообложения, в разд. III НК Украины разделены на четыре группы:
- разницы, возникающие при начислении амортизации необоротных активов;
- разницы, возникающие при формировании резервов (обеспечений);
- разницы, возникающие при осуществлении финансовых операций;
- прочие разницы.
Разницы, возникающие при начислении
амортизации необоротных активов
Разницы, возникающие по амортизации необоротных активов - это корректировка, которая будет иметь место у всех налогоплательщиков, корректирующих финансовый результат до налогообложения.
Согласно п. 138.1 ст. 138 разд. III НК Украины финансовый результат до налогообложения увеличивается, в частности, на сумму начисленной амортизации основных средств или нематериальных активов согласно национальным П(С)БУ или МСФО.
В соответствии с п. 138.2 ст. 138 разд. III НК Украины финансовый результат до налогообложения, в частности, уменьшается на сумму рассчитанной амортизации основных средств или нематериальных активов в соответствии с п. 138.3 ст. 138 разд. III НК Украины.
Законодатели предусмотрели упрощенный вариант корректировки амортизации необоротных активов, не учитывающий фактическую реализацию на производственных предприятиях.
В общем, предложенный законодателями механизм корректировки амортизации актуален для предприятий/не занимающихся производством и у которых нет готовой продукции или незавершенного производства.
Общеизвестно, что на производственных предприятиях начисленная амортизация и амортизация, включенная в себестоимость реализованной продукции - это разные показатели, если в отчетном периоде была реализована продукция, изготовленная в предыдущих отчетных периодах, а часть изготовленной продукции не реализована или находится в стадии незавершенного производства.
Вычислить долю амортизации в такой реализованной продукции нереально, поэтому законодатели пошли по упрощенному пути и все привязали к моменту начисления амортизации.
Увидеть сумму начисленной амортизации в бухгалтерском учете за отчетный период по операционной деятельности налогоплательщики могут также в строке 2515 раздела III Формы N 2. Что касается амортизации, отнесенной в состав расходов от финансовой или инвестиционной деятельности, то их можно будет выбрать только из регистров бухучета.
Также, если в отчетном периоде в бухгалтерском учете были отражены операции (расходы) по ликвидации или переоценке (продаже) основных средств или нематериальных активов - их необходимо откорректировать.
Далее в налоговом учете согласно п. 138.2 ст. 138 разд. III НК Украины финансовый результат до налогообложения нужно будет уменьшить на сумму остаточной стоимости отдельного объекта основных средств или нематериальных активов, определенную с учетом положений ст. 138 разд. III НК Украины, в случае ликвидации или продажи такого объекта. Что касается переоценки необоротных активов, то для целей налогового учета она не применяется.
В некоторых случаях показатели остаточной стоимости списанных или проданных основных средств (нематериальных активов) как в бухгалтерском так и налоговом учете будут одинаковыми, поэтому корректировки в сторону увеличения и уменьшения могут быть идентичными, но их нужно осуществлять, несмотря на то, что результат такой корректировки сведется к нулю.
Разницы, возникающие при формировании
резервов (обеспечений)
В процессе деятельности субъектов хозяйствования могут создаваться такие виды обеспечения:
- 471 "Обеспечение выплат отпусков";
- 472 "Дополнительное пенсионное обеспечение";
- 473 "Обеспечение гарантийных обязательств";
- 474 "Обеспечение прочих расходов и платежей";
- 475 "Обеспечение призового фонда (резерв выплат)";
- 476 "Резерв на выплату джек-пота, не обеспеченного оплатой участия в лотерее";
- 477 "Обеспечение -материального поощрения";
- 478 "Обеспечение восстановления земельных участков".
В 2015 году налогоплательщикам необходимо будет анализировать данные по всем видам имеющихся у них обеспечений, так как корректировки коснутся всех видов, в том числе и обеспечений на выплату отпусков.
Связано это с тем, что до 01.01.2015 г. обеспечения на выплату отпусков не включались в состав расходов, поэтому в 2015 году (переходном периоде от старых правил к новым), согласно п. 24 подразд. 4 разд. XX НК Украины, в состав расходов включаются расходы на оплату отпусков работникам и другие выплаты, связанные с оплатой труда, которые возмещены после 01.01.2015 г. за счет резервов и обеспечений, сформированных до 01.01.2015 г. согласно национальным П(С)БУ или МСФО, в случае, если такие расходы не были учтены при определении объекта налогообложения до 01.01.2015 г.
Пример 1. Остаток обеспечения на выплату отпусков на 01.01.2015 г. 25 000 грн. За 9 месяцев 2015 года общая сумма начисленного обеспечения на выплату отпусков - 150 000 грн. Возмещено за счет обеспечений за 9 месяцев 2015 года 165 000 грн. Остаток обеспечений на 01.10.2015 г. - 10 000 грн.
Начисленную за 9 месяцев 2015 года сумму обеспечения 150 000 грн налогоплательщик не корректирует, но дополнительно в соответствии с п. 24 подразд. 4 разд. XX НК Украины включает в состав расходов остаток обеспечения на 01.01.2015 г. 25 000 грн, который не был включен в состав расходов до этой даты.
По всем другим видам обеспечений налогоплательщик должен откорректировать начисленную сумму и включить только реальные расходы, возмещенные за счет таких обеспечений.
Пример 2. Остаток обеспечений гарантийных обязательств на 01.01.2015 г. 65 000 грн. За 9 месяцев 2015 года начислено обязательств на сумму 230 000 грн, а возмещено - 195 000 грн.
Финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму 230 000 грн и уменьшается на сумму 195 000 грн.
То есть, финансовый результат корректируется не на разницу между начисленным обеспечением и фактическим возмещением за счет него, а именно на все суммы начислений и выплат.
Есть свои особенности в корректировках резервов сомнительных долгов. Так, согласно пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 разд. III НК Украины финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму расходов:
- на формирование резерва сомнительных долгов согласно национальным П(С)БУ или МСФО;
- от списания дебиторской задолженности, которая не отвечает признакам, определенным пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 разд.1 НК Украины, сверх суммы резерва сомнительных долгов.
В соответствии с пп. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 разд. III НК Украины финансовый результат до налогообложения уменьшается на сумму корректировки (уменьшения) резерва сомнительных долгов, на которую увеличился финансовый результат до налогообложения согласно национальным П(С)БУ или МСФО.
Разницы, возникающие при осуществлении
финансовых операций
Заполнение строки 03 PI Декларации начинается с заполнения Приложения PI к данной строке.
Приступая к определению разниц, возникающих при осуществлении финансовых операций, необходимо учитывать, что налогообложение процентов по долговым обязательствам, возникшим по операциям со связанными лицами - нерезидентами, осуществляется в специальном порядке, оговоренном в пунктах 140.1, 140.2 и 140.3 ст. 140 разд. III НК Украины.
Целесообразно для таких процентов выделить специальный субсчет, например, 953 "Проценты по кредитам, займам и другим долговым обязательствам, начисленным связанным лицам - нерезидентам".
Далее необходимо финансовый результат до налогообложения уменьшить на сумму:
- начисленных доходов от участия в капитале других плательщиков налога на прибыль предприятий (счет 72 "Доход от участия в капитале") и в виде дивидендов, которые подлежат выплате в его пользу от других плательщиков этого налога (пп. 140.4.1 п. 140.4 ст. 140 разд. III НК Украины);
- отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет (с учетом п. 3 подразд. 4 разд. XX "Переходные положения" НК Украины) (пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 разд. III НК Украины).
Напомним, что в 2015 году заканчивается порядок отражения 25 % убытков, по состоянию на 01.01.2012 г., которые относились к расходам и уменьшали объект налогообложения только в размере 25 % (в течение четырех лет с 2012 по 2015 годы). Уменьшать объект налогообложения можно не только на эти 25 %, но и на сумму отрицательного значения, не погашенного за 2014 год, в которую могут входить такие же 25 % за предыдущие годы, и не покрытые прибылями текущих периодов:
- уценки, учтенной в финансовом результате до налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде на инструменты собственного капитала, переклассифицированные в финансовые обязательства согласно национальным П(С)БУ или МСФО.
Также налогоплательщикам не обойтись без увеличения финансового результата до налогообложения на сумму:
- превышения обычных цен над договорной (контрактной) стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных ст. 39 разд. I НК Украины (пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 разд. III НК Украины);
- превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) над обычной ценой при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных ст. 39 разд. I НК Украины (пп. 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 разд. III НК Украины);
- потерь от инвестиций в ассоциированные, дочерние и совместные предприятия, рассчитанных по методу участия в капитале или методу пропорциональной консолидации (пп..140.5.3 п. 140.5 ст. 140 разд. III НК Украины);
- 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов, работ и услуг (кроме указанных в п. 140.2 и в пп. 140.5.5 этого пункта и операций, которые признаны контролируемыми в соответствии со ст. 39 разд. I НК Украины), приобретенных у:
- неприбыльных организаций, кроме случаев, когда сумма стоимости товаров, в том числе необоротных активов, работ и услуг, приобретенных у таких организаций, совокупно в течение отчётного (налогового) года не превышает 50 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года, и кроме бюджетных учреждений. В случае если сумма операций превышает 50 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на ,1 января отчетного (налогового) года, корректировки финансового результата до налогообложения, определенные этим подпунктом, производятся на всю сумму операций;
- нерезидентов (в том числе нерезидентов - связанных лиц), зарегистрированных в государствах (на территориях), указанных в подпункте 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины.
Требования пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 разд. III НК Украины, могут не применяться налогоплательщиком, если операция является контролируемой и сумма таких расходов соответствует уровню обычных цен, что обосновано в отчете о контролируемых операциях и соответствующей документации, предоставляемые в соответствии со ст. 39 разд. I НК Украины; либо сделка не является контролируемой и сумма таких расходов подтверждается налогоплательщиком по правилам обычных цен в соответствии с процедурой, установленной ст. 39 разд. I НК Украины, но без представления отчета;
- расходов по начислению роялти в пользу нерезидента, превышающих сумму доходов от роялти, увеличенную на 4 % чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по данным финансовой отчетности за год, предшествующий отчетному, а для банков - в объеме, превышающем 4 % дохода от операционной деятельности (за вычетом НДС) за год, предшествующий отчетному.
Есть свои нюансы по корректировке начисленных роялти в сфере телевидения и радиовещания, а также некоторым нерезидентам;
- процентов и дооценки, учтенных в финансовом результате до налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде на инструменты собственного капитала, переклассифицированные в финансовые обязательства согласно национальным П(С)БУ или МСФО (пп.. 140.5.8 п. 140.5 ст. 140 разд. III НК Украины);
- средств или стоимости товаров, выполненных работ, оказанных услуг, безвозмездно перечисленных (переданных) в течение отчетного (налогового) года неприбыльным организациям, которые "на дату перечисления средств, передачи товаров, работ, услуг соответствовали условиям, определенным п. 133.4 ст. 133 разд. III НК Украины, в размере, превышающем 4% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года (пп. 140.5.9 п. 140.5 ст. 140 разд. III НК Украины).
Прочие разницы
Такие разницы возникают у страховщиков, торговцев ценными бумагами, а также в целях применения трансфертного це нообразования и разницы, предусмотренные подразд. 4 разд XX НК Украины на переходные периоды, начиная с 2011 года.
В строку 03 РІ Декларации заносится итог разниц по строке 01 "Всего разниц, на которые увеличивается финансовый результат" и строке 02 "Всего разниц, на которые уменьшается финансовый результат" Приложения РІ, который может быть как со знаком плюс, так и знаком минус.
Объект налогообложения
В строке 04 Декларации отражается "Объект налогообложения (строка 02 - строка 03) (+ -)". Следовательно, показатель "объект налогообложения" может быть как со знаком плюс, так и минус.
Прибыль, освобожденная от налогообложения,
или убыток от деятельности, прибыль от которой
освобождена от налогообложения
Заполнение строки 05 ПЗ Декларации начинается с заполнения Приложения ПЗ к данной строке. Составляется Приложение ПЗ независимо от того, положительный или отрицательный результат будет у строки 04 Декларации.
Данное Приложение будет заполнять ограниченное количество предприятий - только предприятия и организации, основанные общественными организациями инвалидов, Чернобыльская АЭС, предприятия, получившие средства за счет международной технической помощи или за счет средств, которые предусматриваются в Госбюджете как взнос Украины в Чернобыльский фонд "Укрытие".
Налог на прибыль
В строке 06 Декларации отражается рассчитанная по базовой ставке сумма налога на прибыль. Определяется она как положительное значение разницы между строкой 04 и строкой 05, которое умножается на ставку 18 %.
Особенности налогообложения отдельных видов деятельности и операций
Строки 07 - 15 Декларации предназначены для определения налога на доходы страховщиков, от букмекерской деятельности, деятельности по выпуску и проведению лотерей, азартных игр и т. д.
Уменьшение начисленной суммы налога
Заполнение строки 16 ЗП Декларации начинается с заполнения Приложения ЗП к данной строке. Начисленный налог на прибыль может быть уменьшен на сумму:
- начисленных ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль. Даже если налогоплательщик по каким-то причинам не уплатил вовремя авансовый взнос, например, за сентябрь 2015 года, он вое равно показывает начисленную сумму таких авансов в строке 16.1 Приложения ЗП. Обратим внимание на то, что авансовые взносы отражаются в указанной строке за период с января по декабрь 2015 года, то есть они будут отличаться по ежемесячным суммам в январе-феврале 2015 года и марте-декабре 2015 года;
- начисленного и уплаченного налога на имущество (в части налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка) в соответствии с разд. XII НК Украины относительно объектов нежилой недвижимости (строка 16.2 Приложения ЗП). В Письме N 11999/6/99-99-19-01-01-15 ДФСУ отметила, что авансовый взнос с налога на имущество, уплаченный за IV квартал 2015 года до 30 января 2016 года, уменьшает налог на прибыль, начисленный за 2015 год;
- начисленных и уплаченных авансовых взносов в связи с выплатой дивидендов (приравненных к ним платежей) в отчетном (налоговом) периоде, которая отражается в строке 16.3 Приложения ПЗ.
Сумма, которую можно отнести на уменьшение начисленной суммы налога в текущем отчетном (налоговом) периоде по налогу на недвижимость и по авансу с дивидендов, не может превышать положительного значения налога на прибыль (строка 06) за минусом уплаченных авансовых взносов по налогу на прибыль.
Страховщики и предприятия, которые начислили налог на доходы, в том числе от букмекерской деятельности, деятельности по выпуску и проведению лотерей, азартных игр и т. д., учитывают такие суммы налога как и обычные плательщики налог на прибыль.
По сути, Минфин Украины определил в Приложении ПЗ очередность уменьшения налога на прибыль. То есть, строка 16 ЗП может иметь отрицательное значение только в отношении переплаченных авансовых взносов по налогу на прибыль.
Таким образом, включить суммы уплаченного налога на недвижимость в строку 16.2 или уплаченного аванса по выплаченным дивидендам в строку 16.3.1 Приложения ПЗ можно только в пределах свободного остатка такого налога после уплаченных авансовых взносов.
Что касается налога не недвижимость и авансового взноса на дивиденды, то они могут попасть в строку 16 лишь при наличии свободного остатка по начисленной прибыли.
Если же начисленного налога на прибыль или на доходы от отдельных видов деятельности будет недостаточно, то налог на недвижимость и авансы по дивидендам на следующий год не перейдут, а фактически "пропадут", потому что в 2016 и последующих годах их нельзя компенсировать начисленным налогом на прибыль или доходами за эти периоды. На сегодняшний день действуют именно такие нормы.
Налог на прибыль за отчетный (налоговый) период
В строке 17 Декларации отражается налог на прибыль за отчетный (налоговый) период как алгебраическая сумма следующих строк: 06 + 08 + 10 + 12 + 15 -16 ЗП.
В принципе такое значение может иметь и отрицательное значение, но в содержании данной строки об этом ничего не сказано. То есть, она не содержит альтернативы в виде (+, -). Хотя за счет превышения уплаченных ранее авансовых взносов за отчетный период такая ситуация может иметь место.
Если указана формула, по какой следует рассчитывать данные строки 17, то ее и следует применять.
Налог на прибыль по результатам предыдущего отчетного
(налогового) периода текущего года
В строке 18 Декларации отражается налог на прибыль по результатам предыдущего отчетного (налогового) периода текущего года с учетом уточнений (строка 17 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий за предыдущий отчетный (налоговый) период текущего года). Эта строка предназначена для "очистки" налогового обязательства от данных предыдущих периодов текущего года.
Большинство плательщиков налога на прибыль будет отчитываться по налогу на прибыль один раз в год, поэтому строка 18 Декларации у них не заполняется.
Заполнять ее будут лишь те налогоплательщики, которые подавали Декларацию в течение 2015 года поквартально (например, за полугодие, три квартала).
Налог на прибыль, начисленный по результатам
последнего (отчетного) налогового периода
В строке 19 Декларации отражается налог на прибыль, начисленный по результатам последнего (отчетного) налогового периода определяется как разница между строкой 17 и строкой 18. Такая разница может быть как положительной, так и отрицательной.
У налогоплательщиков, отчитывающихся по налогу на прибыль раз в год - данные строки 17 и 19 будут одинаковыми.
Отрицательными данные по строке 19 могут быть в том случае, когда налог на прибыль за три квартал или 2015 год окажется меньше налога, за предыдущий период, то есть за полугодие или три квартал 2015 года соответственно.
Строка 19 Декларации - одна из ключевых строк, потому чтс ее показатель - окончательное налоговое обязательство (если оно положительное), которое подлежит уплате в бюджет.
Далее в Декларации заполняются строки с 20 по 25, которые не имеют прямого отношения к налоговому обязательству по налогу на прибыль, но по своей сути являются справочными и дают основание контролирующим органам проверить полноту уплаты авансовых взносов по дивидендам или налогу с доходов нерезидентов (налогу на репатриацию).
Авансовый взнос по дивидендам
Непосредственно расчету авансового взноса по дивидендам в Декларации посвящено три строки:
- 20 АВ "Сумма авансового взноса при выплате дивидендов, которая должна быть уплачена в отчетном (налоговом) периоде";
- 21 "Сумма авансового взноса при выплате дивидендов, которая должна быть уплачена по результатам предыдущего отчетного (налогового) периода текущего года с учетом уточнений (строка 20 АВ Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий за предыдущий отчетный (налоговый) период текущего года)". Эта строка предназначена для "очистки" налогового обязательства по авансовому взносу при выплате дивидендов от данных предыдущих периодов текущего года;
- 22 "Сумма авансового взноса при выплате дивидендов, начисленная по результатам последнего (отчетного) налогового периода (строка 20 АВ - строка 21)".
В строке 20 АВ Декларации отражается сумма авансового взноса при выплате дивидендов, которая должна быть уплачена в отчетном (налоговом) периоде. Заполнить данную строку можно только после составления Приложения АВ.
В принципе возможна ситуация, когда данных в строке 20 АВ Декларации не будет, но Приложение АВ все равно заполнять нужно, чтобы было видно нужно или нет уплачивать авансовый взнос.
Авансовые взносы по выплаченным дивидендам уплачиваются только из суммы превышения дивидендов, подлежащих выплате, над значением объекта налогообложения за соответствующий налоговый год, по результатам которого выплачиваются дивиденды.
В строке 21 Декларации указывается сумма авансового взноса при выплате дивидендов, которая должна быть уплачена по результатам предыдущего отчетного (налогового) периода текущего года с учетом уточнений (строка 20 АВ Декларации за предыдущий отчетный (налоговый) период текущего года). Эту строку заполняют налогоплательщики, которые подают Декларацию поквартально в 2015 году.
Так, если налогоплательщик составлял и подавал Декларацию по итогам полугодия, то в строке 21 Декларации за три квартала 2015 года будут отражаться данные их строки 20 АВ за полугодие.
В строке 22 Декларации отражается сумма авансового взноса при выплате дивидендов, начисленная по результатам последнего (отчетного) налогового периода (строка 20 АВ - строка 21).
Если платеж лицом называется "дивидендом", то такой платеж облагается налогом при выплате согласно нормам, определенным в соответствии с положениями п. 57.1-1 ст. 57. гл. 4 разд. II НК Украины, независимо от того, является лицо плательщиком налога на прибыль.
Следовательно, при начислении суммы дивидендов, предназначенных для выплаты собственникам корпоративных прав, налогоплательщик должен начислить авансовый взнос на сумму таких дивидендов по установленной ставке и внести его в бюджет до/или во время такой выплаты.
Неначисление, неудержание и/или неуплата(неперечисление) налогов налогоплательщиком, в том числе налоговым агентом, до или во время выплаты дохода в пользу другого налогоплательщика, влекут за собой наложение штрафа в размере 25 % суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет.
Те же действия, совершенные повторно в течение 1095 дней, влекут за собой наложение штрафа в размере 50 % суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет.
Действия, совершенные в течение 1095 дней в третий раз и более повлеут за собой наложение штрафа в размере 75 % суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет.
Налог с доходов нерезидентов
Доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным ст. 141 разд. III НК Украины.
Перечень доходов, с которых необходимо удерживать налог, приведен в пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 разд. III НК Украины.
Для расчета суммы налогов, которые удерживаются при выплате доходов (прибылей) нерезидентам, начисленных за отчетный (налоговый) период, в Декларации посвящено три строки:
- 23 ПН "Сумма налогов, которые удерживаются при выплате доходов (прибылей) нерезидентам, начисленных за отчетный (налоговый) период";
- 24 "Сумма налогов, которые удерживаются при выплате доходов (прибылей) нерезидентам по результатам предыдущего отчетного (налогового) периода текущего года с учетом уточнений (строка 21 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий за предыдущий отчетный (налоговый) период текущего года)". Эта строка предназначена для "очистки" налогового обязательства по налогу с доходов нерезидентов от данных предыдущих периодов текущего года;
- 25 "Сумма налогов, которые удерживаются при выплате доходов (прибылей) нерезидентам, начисленная по результатам последнего (отчетного) налогового периода (строка 23 ПН - строка 24)".
В строке 23 ПН Декларации указывается сумма налогов, которые удерживаются при выплате доходов (прибылей) нерезидентам, начисленных за отчетный (налоговый) период. Заполнить данную строку можно только после составления всех Приложений АВ, которые заполняются отдельно на каждого нерезидента, получавшего доходы.
Приложение ПН включает две таблицы:
- Таблиця 1. Расчет (отчет) налоговых обязательств нерезидентов, которыми получены доходы с источником их происхождения из Украины;
- Таблиця 2. Расчет прибыли от операций с беспроцентными (дисконтными) облигациями или казначейскими обязательствами (строка 16 таблицы 1).
В строке 24 Декларации указывается сумма налогов, которые удерживаются при выплате доходов (прибылей) нерезидентам по результатам предыдущего отчетного (налогового) периода текущего года с учетом уточнений (строка 21 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий за предыдущий отчетный (налоговый) период текущего года). Эту строку заполняют налогоплательщики, подающие отчетность по прибыли ежеквартально. Предназначена она для "очистки" налогового обязательства по налогу с доходов нерезидентов от данных предыдущих периодов текущего года.
В строке 25 Декларации отражается сумма налогов, которые удерживаются при выплате доходов (прибылей) нерезидентам, начисленная по результатам последнего (отчетного) налогового периода (строка 23 ПН - строка 24).
Налог на доходы нерезидентов уплачивается в бюджет во время выплаты, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, вступивших в силу.
Список использованных документов
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Закон N 71 - Закон Украины от 28.12.2014 г. N 71-VIII "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы"
Закон N 652 -Закон Украины от 17.07.2015 г. N 652-VIII "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно налогообложения неприбыльных организаций"
Письмо N 27719/7/99-99-19-02-01-17 - Письмо ГФСУ от 29.07.2015 г. N 27719/7/99-99-19-02-01-17 "О представлении налоговой отчетности по налогу на прибыль за полугодие в 2015 г."
Письмо N 11999/6/99-99-19-01-01-15 - Письмо ГФСУ от 09.06.2015 г N 11999/6/99-99-19-01-01-15 "О предоставлении разъяснения [проблемных вопросов, возникающих в процессе практического применения налогового законодательства]"
Постановление N 808/2690/15 - Постановление Днепропетровского апелляционного административного суда от 05.08.2015 г. N 808/2690/15 "О признании противоправным отказа в принятии налоговой декларации" (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/48074175)
"Консультант бухгалтера" N 19 (791) 12 жовтня 2015 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)