Нюанси визначення деяких доходів у юридичних осіб -
платників єдиного податку третьої групи

Спрощена система оподаткування, згідно п. 291.2 ст. 291 гл. 1 розд. XIV ПК України, передбачає ведення більш спрощеного обліку та звітності порівняно із загальною системою оподаткування. Але як вбачається на практиці не все так просто. Особливо коли кожного року вона (спрощена система) зазнає певних змін.

Не став винятком і 2015 рік, з початком якого зменшено кількість груп платників єдиного податку до чотирьох, ставки єдиного податку та умови перебування на тій чи іншій групі спрощеної системи. Крім того, податківці теж вміють "підливати масло у вогонь" своїми роз'ясненнями. Про деякі з них і йтиме мова у цій статі.

Визначення доходу від експортних операцій в іноземній валюті

Багато платників єдиного податку, як юридичні так і фізичні особи, що займаються експортом товарів або послуг, отримують дохід в іноземній валюті.

Порядок визначення доходів платників єдиного податку та їх склад регулюється ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України.

Відповідно до пп. 2 п. 292.1 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України доходом юридичної особи - платника єдиного податку є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України, а саме:

1) вартість безоплатно отриманих товарів, робіт або послуг;

2) суми кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності;

3) вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених ПК України.

На перший погляд не виникає жодних запитань, але податківці регулярно намагаються для цілей оподаткування єдиним податком розширювати і доповнювати чітко встановлений ПК України порядок визначення доходів.

Винятком не стали оприлюднені в Інформаційно-довідниковому ресурсі "ЗІР" начебто нові, але вже "знайомі нам до болю" роз'яснення, в яких податківці фактично встановлюють свій порядок визначення суми доходу згаданих суб'єктів єдиного податку від експортних операцій, що охоплює і операції продажу іноземної валюти, отриманої платником єдиного податку від здійснення експорту (підкатегорія 108.01.02).

Нагадаємо, вимоги щодо визначення доходу, отриманого в іноземній валюті, передбачені окремо п. 292.5 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України, згідно з яким: "Дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на дату отримання такого доходу".

Спочатку податківці також справедливо з посиланням на норму п, 292.5 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України вимагають від юридичних осіб - платників єдиного податку перераховувати отриманий дохід у гривні за офіційним курсом НБУ до отриманої іноземної валюти на дату отримання такого доходу (тобто - на дату надходження до платника єдиного податку інвалюти). Але далі майже дослівно цитуючи норми спеціального П(С)БО 21 роблять висновки, що якщо іноземна валюта, яка надійшла на поточний рахунок:

- продається до дати звітного балансу (протягом одного кварталу), то у складі доходу враховується позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу цієї валюти, та доходом, отриманим від здійснення перерахунку такої іноземної валюти в гривні на дату її надходження на валютний рахунок;

- обліковується на рахунку до кінця кварталу (до дати звітного балансу), то на дату закінчення звітного кварталу здійснюється перерахунок такої іноземної валюти з відповідним врахуванням у складі доходу позитивної різниці від здійснення такого перерахунку;

- продається після дати звітного балансу, то у складі доходу враховується позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу цієї валюти, та доходом, отриманим від здійснення перерахунку такої іноземної валюти в гривні на дату закінчення попереднього звітного кварталу.

Отже, з позиції податківців складовою доходу, отриманого в іноземній валюті є:

1) отримана валюта на поточний рахунок, дохід від її продажу та перерахунку валюти за курсом НБУ на дату її надходження;

2) позитивна різниця від перерахунку валюти за курсом НБУ на дату балансу;

3) позитивна різниця між курсом комерційного банку та курсом НБУ при продажу валюти після дати балансу.

Щодо першої складової відзначимо, що у 2015 році продовжує діяти вимога НБУ щодо обов'язкового продажу у розмірі 75 % на між-банківському валютному ринку України (далі - МВРУ) надходжень в іноземній валюті із-за кордону (1-ї групи Класифікатора іноземних валют та російських рублів), зокрема на користь юридичних осіб, які не є уповноваженими банками. У зв'язку з тим, що валюта спочатку надходить на розподільчий рахунок банку, з якого вона в певній кількості продається (на наступний робочий день після дня зарахування), а потім тільки перераховується на поточний рахунок, виникає спірне питання: на яку дату слід відображати інвалютний дохід від експортних операцій і за яким курсом він перераховується?

Позиція податківців наступна: "Враховуючи те, розподільчі рахунки використовуються банківськими установами при перерахуванні певних видів доходів в іноземній валюті на поточні рахунки клієнтів як транзитні, то доходом юридичної особи - платника єдиного податку третьої групи від здійснення операцій з експорту товарів (робіт, послуг) є сума коштів, яка надійшла на поточний рахунок юридичної особи, в гривнях після обов'язкового, продажу на міжбанківському валютному ринку України та в іноземній валюті, перерахована у гривні за офіційним курсом НБУ на дату її надходження на поточний рахунок в іноземній валюті".

Тобто орієнтуючись на позицію податківців інвалюта, що надійшла, враховується у дохід наступним чином:

- у тій частині, яка підлягає .обов'язковому продажу (75%)

- у розмірі грошових коштів, що надійшли від продажу валюти на поточний рахунок у гривнях;

- у частині, яка не підлягає продажу (25 %) - виходячи з курсу НБУ, що діє на день надходження валюти на поточний рахунок в іноземній валюті.

На підтримку такої позиції податківців щодо розподільчих рахунків є ст. 7 Закону N 2346, п. 1.8 Інструкції N 492, які передбачають що такий рахунок відноситься саме до рахунків банку, а не клієнта. Крім того, банк знімає експортну операцію резидента з контролю після зарахування виторгу по цій операції на поточний рахунок останнього (п. 2.3 розд. 2 інструкції N 136).

Але аргументом проти позиції податківців є п. 5 П(С)БО 21, відповідно з яким операції в іноземній валюті підчас первісного визнання відображають у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дату визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат). Тобто здійснити продаж іноземної валюти з розподільчого рахунку можна тільки, якщо датою здійснення операції буде визнана дата надходження валюти на такий рахунок і активи у вигляді валютної виручки будуть визнані в балансі на дату надходження валюти саме на розподільчий рахунок. Тим паче, що в Інструкції N 291, введено субрахунок 316 "Спеціальні рахунки в іноземній валюті", який призначений для обліку коштів в іноземній валюті, що підлягають розподілу або додатковому попередньому контролю, у тому числі сум коштів в іноземній валюті, що підлягають обов'язковому продажу відповідно до законодавства.

Щодо другої складової, то будь-які позитивні курсові різниці хоч то доходи від операційних та неопераційних курсових різниць, чи то різниці від продажу інвалюти, не повинні включатись до доходу юридичної особи - платника єдиного податку взагалі. А особливо позитивний результат від перерахунку валюти на дату балансу.

Тому що це суперечить грошовому визначенню доходу платника податку, наведеному п. 292.1 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України. До того ж такі платники єдиного податку подають фінансову звітність раз на рік, а вимагати від них розрахунку курсових різниць на дату балансу, яка насправді передбачена для середніх та великих підприємств, некоректно.

Навіть на дату річного балансу ніяких надходжень на рахунок платника єдиного податку не відбувається. Тобто одна і та ж інвалюта, пробувши на рахунку тривалий період часу, спочатку може привнести в доходи суму позитивної курсової різниці, а в наступному податковому періоді різниця по ній може вже виявитись від'ємною. Виходить, податок платник єдиного податку сплачує з повітря, оскільки ніяких реальних доходів від перерахунку (однієї і тієї ж!) інвалюти їм не отримано (або навіть, навпаки, понесено збиток).

На наш погляд, валюта, яка обліковується на поточному рахунку платника єдиного податку, на дату балансу підлягає перерахунку, але результат такого перерахунку відображається тільки у бухгалтерському обліку.

Саме тому у бухгалтерському обліку виникне дохід від збільшення курсових різниць, а в податковому - ні. І на підтримку цього висновку є відсутність норми в ПК України, яка б зобов'язувала визначати дохід від курсових різниць на дату балансу, а значить, вимоги податківців це робити - безпідставні.

Не зрозумілим є і те чому позитивна курсова різниця при продажу іноземної валюти збільшує дохід, а про його зменшення у випадках виникнення від'ємної курсової різниці податківці мови не ведуть. А чітко стверджують: "від'ємні курсові різниці, що виникають при продажу іноземної валюти та її перерахунку, не зменшують базу оподаткування єдиним податком".

Розглянемо всю неоднозначність та спірність цього питання на конкретному прикладі.

Приклад 1. Платнику єдиного податку 31.08.2015 р. на розподільчий рахунок банку надійшла оплата від експортного продажу товарів в розмірі $ 5000.

Частина валюти (25 %) надійшла 01.09.2015 р. на поточний рахунок в іноземній валюті платника податку. Виручка від продажу 75 % іноземної валюти у гривневому еквіваленті надійшла 01.09.2015 р. на поточний рахунок у гривні після продажу на МВРУ за курсом 21,80 грн/$. Комісійна винагорода - 81,75 грн.

Підприємство продає 03.10.2015 р. на МВРУ 25 % виручки по курсу 22,10 грн/$. Комісійна винагорода - 27,63 грн.

Офіційний курс НБУ (умовно) склав:

- на дату надходження іноземної валюти на розподільчий рахунок - 21,185441 грн/$;

- на дату надходження іноземної валюти на поточний рахунок та спецрахунок для обов'язкового продажу- 21,805419 грн/$

- на дату складання балансу (30.09.2015 р.) - 21,98 грн/$;

- на дату продажу 25 % валюти (03.10.2015 р.) - 22,01 грн/$.

Порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку надходження виручки в іноземній валюті та продажу валюті на МВРУ наведемо у таблиці.

Звертаємо увагу, що на думку податківців, якщо з виручки в іноземній валюті за надані товари (роботи, послуги) утримуються відсотки (комісійні) на користь міжнародної системи грошових переказів (SWIFT, WesterN Union, MoneyGram тощо), то, доходом юридичної особи - платника єдиного податку третьої групи є повна сума виручки, перерахована у гривні за офіційним курсом НБУ на дату її надходження (з врахуванням коштів, утриманих міжнародними системами за переказ валютних коштів).

Цю вимогу податківці висловлюють й у випадку розрахунків за товари (роботи, послуги) із використанням платіжних терміналів, з утриманням комісійної винагороди за послуги, тощо.

Розрахуємо дохід для цілей обчислення єдиного податку так, як вимагають податківці:

- дохід: 27 256,77 грн + 81750 грн + 218,24 грн + 37,50 грн + 112,50 грн = 109 375,01 грн;

- єдиний податок: 109 375,01 х 4 % = 4375,00 грн.

Далі для порівняння розрахуємо дохід для цілей обчислення єдиного податку так, як вимагають норми ПК України:

- дохід: 105 927,21 грн + [(22,1 грн/$ - 21,185441 грн/$) х $ 1250] = 107 070,41 грн;

- податок: 107 070,41 грн х 4 % = 4282, 82 грн.

Як бачимо, несуттєва різниця за даними нашого прикладу у розмірі єдиного податку є - 92,18 грн (4375,00 грн - 4 282, 82 грн). Але в деяких випадках вона може становити суттєві суми, Все залежатиме від курсу валют, який в наш час є досить не стабільним, та обсягу операцій в валюті.

Тому для того, щоб убезпечити себе від можливих претензій податківців, платники єдиного податку можуть отримати письмову індивідуальну податкову консультацію з цього питання на підставі ст. 52 гл. 3 розд. II ПК України.

Визначення доходу від отримання фінансової допомоги

Відповідно до пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.

До складу доходу платників єдиного податку третьої групи, не включаються, зокрема суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання (пп. 3 п. 292.11 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України).

Отже, платник єдиного податку третьої групи, який отримує поворотну фінансову допомогу, не враховує її суму у складі доходу за умови, що повертає таку допомогу протягом 12 календарних місяців з дня її отримання. Звертаємо увагу, що цей термін відраховують саме з моменту фактичного отримання фінансової допомоги. Тобто передбачений у договорі термін отримання і повернення фінансової допомоги на порядок обкладення єдиним податком даних операцій не впливає.

З відсутністю доходу в цій ситуації погоджуються і податківці (підкатегорія 108.01.02 "ЗІР"). Крім цього, юридична особа, яка отримала поворотну фінансову допомогу в період перебування на загальній системі оподаткування, у разі переходу на спрощену систему оподаткування також не включає такі кошти до доходу платника єдиного податку.

Але, потрапити фінансова допомога до складу доходу може. І випадків для цього достатньо.

По-перше, якщо вона є неповерненою протягом 12 календарних місяців з дня її отримання. При цьому включати таку фінансову допомогу до складу доходу вже необхідно наступного дня після закінчення 12-місячного терміну.

Приклад 2. Гроші у вигляді поворотної фінансової допомоги надійшли платнику єдиного податку 10.11.2014 р. Термін користування починає обчислюватися з 11.10.2014 р., і користуватися такою фінансовою допомогою без включення її до складу доходу можна до 11.11.2015 р. включно.

Повернену фінансову допомогу після 12.11.2015 р. необхідно включати в дохід та обкладати єдиним податком.

По-друге, у разі прийняття рішення про ліквідацію до закінчення строку повернення фінансової допомоги. Відповідно до ст. 112 ЦК України вимоги кредиторів, які не визнані ліквідаційною комісією, якщо кредитор у місячний строк після одержання повідомлення про повну або часткову відмову у визнанні його вимог не звертався до суду з позовом, вимоги, у задоволенні яких за рішенням суду кредиторові відмовлено, а також вимоги, які не задоволені через відсутність майна юридичної особи, що ліквідується, вважаються погашеними.

Отже, якщо суми поворотної фінансової допомоги, що відповідно до норм ст. 112 ЦК України вважаються погашеними або не повертаються за домовленістю сторін, то не виконується умова пп. 3 п. 292.11 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України щодо повернення суми поворотної фінансової допомоги. У цьому випадку сума поворотної фінансової допомоги включається до складу доходу платника єдиного податку - юридичної особи.

Окремо відзначимо ситуацію для юридичних осіб - платників єдиного податку, які є платниками ПДВ. У разі не повернення отриманої фінансової допомоги після закінчення строку позовної давності, в цьому випадку "спрацьовують" норми п. 292.3 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України, якими передбачено, що до суми доходу платника єдиного податку третьої групи - платника ПДВ за звітний період також включається сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності. Нагадуємо, що загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (ч. 1 ст. 257 ЦК України).

У підсумку виходить, що сума кредиторської заборгованості в частині неповерненої фінансової допомоги вдруге буде включена в доходи в період закінчення строку позовної давності.

Але на захист платників може виступити пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України, згідно з яким трирічна фінансова допомога фактично перетворюється у безповоротну, і не якої поворотної фінансової допомоги вже немає.

А з цього випливає, що відображений у періоді закінчення 12-місячного строку дохід від неповерненої фінансової допомоги треба відкоригувати.

На жаль, нормами ПК України таке коригування не передбачено, і з цим точно погодяться й податківці. Тому питання щодо повернення фінансової допомоги краще вирішувати вчасно. Зауважимо, що оскільки операції, з отримання поворотної фінансової допомоги не підпадають під визначення операцій з постачання товарів/послуг, то ПДВ за такою операцією не нараховується. Це підтверджують і податківці в консультації у підкатегорії 101.02 "ЗІР".

Зміни у звітності юридичних осіб - платників єдиного податку третьої групи

Відповідно до п. 296.3 ст. 296 гл. 1 розд. XIV ПК України, платники єдиного податку третьої групи подають до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку у строки, встановлені для квартального податкового (звітного) періоду.

Форми податкових декларацій платника єдиного податку, визначені п. 296.3 ст. 296 гл.. 1 розд. XIV ПК України, затверджуються в порядку, встановленому ст. 46 гл. 2 розд. II ПК України.

До визначення нових форм декларацій (розрахунків), які набирають чинності для складання звітності за податковий період, що настає за податковим періодом, у якому відбулося їх оприлюднення, є чинними форми декларацій (розрахунків), чинні до такого визначення.

Наказ N 578, яким затверджена нова форма Податкової декларації платника єдиного податку третьої групи (юридичні особи), набрав чинності 28.07.2015 р. Нова форма розроблена з урахуванням оновлених норм ПК України.

В Інформаційно-довідковому ресурсі "ЗІР" податківці нагадали, що базовим податковим (звітним) періодом для платників єдиного податку третьої групи є календарний квартал, тому форма Податкової декларації платника єдиного податку третьої групи (юридичні особи), яка затверджена Наказом N 578, буде використовуватись для складання звітності за 9 місяців 2015 року, у тому числі і для самостійного виправлення помилок, допущених у податковій звітності за попередні звітні (податкові) періоди.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

ЦК України - Цивільний кодекс України

Закон N 2346 - Закон Україні від 05.04.2001 р. N 2346-III "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні"

Інструкція N 136 - Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.1999 р. N 136

Інструкція N 291 - Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. за N 291

Інструкція N 492 - Інструкція про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджена постановою Правління НБУ від 12.11.2003 р. N 492

Класифікатор іноземних валют - Класифікатор іноземних валют та банківських металів, затверджений постановою Правління НБУ від 04.02.1998 р. N 34

Наказ N 578 - Наказ Мінфіну України від 19.06.2015 р. N 578 "Про затвердження форм податкових декларацій платника єдиного податку"

П(О)БО 21 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затверджене наказом Мінфіну України від 10.08.2000 N 19

"Консультант бухгалтера" N 19 (791) 12 жовтня 2015 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей