Перерахунок ПДФО і військового збору
для мобілізованих працівників
Порядок виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації на особливий період, затверджено постановою КМУ від 04.03.2015 р. № 105 (далі - Порядок № 105). Але він передбачає нарахування середнього заробітку працівникам, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації на особливий період (далі - мобілізовані працівники), за рахунок коштів підприємства, а згодом - компенсацію установі фактичних витрат із бюджету. Як правило, установи отримують компенсацію з бюджету через місяць-два (а то й більше) після подання до територіального органу соцзахисту Звіту про фактичні витрати на виплату середнього заробітку працівникам, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації на особливий період, форма якого наведена в додатку 1 до Порядку № 105 (далі - Звіт про фактичні витрати).
Механізм виплати компенсації від Мінсоцполітики
Порядок № 105 запрацював із 17.03.2015 р. і відразу виникли запитання про те, кому виплачується компенсація - працівнику чи установі, і коли виплачувати середній заробіток (компенсацію) - у строки, установлені для виплати зарплати, чи після отримання компенсації із бюджету?
Мінсоцполітики роз'яснило механізм компенсації виплат мобілізованим працівникам у листах від 06.05.2015 р. № 515/13/84-15 і від 22.05.2015 р. № 7551/0/14-15/13 (далі - Лист № 7551). Згідно із цими роз'ясненнями, послідовність дій для роботодавця така.
Крок 1. Роботодавець нараховує середній заробіток мобілізованим працівникам із розрахунку двомісячного розрахункового періоду.
Крок 2. Роботодавець виплачує середній заробіток у строки, установлені для виплати зарплати з урахуванням вимог ст. 115 КЗпП.
Крок 3. Роботодавець надає до 15 числа (наступного місяця) погоджений із військовим комісаром Звіт про фактичні витрати до територіального органу соцзахисту, тобто компенсації підлягає фактично нарахований і виплачений середній заробіток (п. 4 Порядку № 105).
Крок 4. Установа отримує компенсацію витрат на виплату середнього заробітку на власний поточний рахунок.
Звіт про фактичні витрати установа може подати за кожен місяць окремо, починаючи із січня 2015 року, на що Мінсоцполітики вказує в Листі № 7551.
Оподаткування середнього заробітку й компенсаційних виплат за версією ДФС
ДФС і раніше наголошувала, що середній заробіток мобілізованого працівника й компенсаційна виплата з бюджету - це різні види доходів (див. лист від 24.04.2015 р. № 8720/6/99-99-17-03-03-15, далі - Лист № 8720). А саме від статусу виплати залежить її оподаткування.
ПДФО та військовий збір. До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу під час мобілізації на особливий період (пп. «и» пп. 165.1.1 ПКУ). Не оподатковуються компенсаційні виплати й військовим збором (підкатегорія 132.02 «ЗІР»).
Оскільки ДФС у Листі № 8720 наполягає, що середній заробіток і компенсаційні виплати - це різні види доходів, то, враховуючи її позицію, на нарахований мобілізованим працівникам середній заробіток не поширюється звільнення від обкладення ПДФО та військовим збором. З огляду на це нарахований середній заробіток по суті є додатковою зарплатою, яка підлягає оподаткуванню в загальному порядку відповідно до пп. 164.2.1 ПКУ.
Як оподатковувати названі вище виплати, ДФС роз'яснила в підкатегорії 103.02 «ЗІР» і в листі від 02.09.2015 р. № 21448/10/28-10-06-11.
Отже, згідно з варіантом, запропонованим ДФС, роботодавець повинен:
- утримати ПДФО та військовий збір при нарахуванні середнього заробітку мобілізованому працівнику й перерахувати утримані суми до бюджету;
- провести перерахунок сум ПДФО та військового збору за минулий період (підкатегорія 103.04 «ЗІР») після отримання підприємством компенсації з бюджету, адже таке право роботодавець має відповідно до пп. 169.4.3 ПКУ.
Проте це стосується лише виплат, які компенсуються з бюджету згідно з Порядком № 105.
Як проводити сторнування ПДФО та військового
збору, утриманого із середнього заробітку
Як мовилося вище, ДФС вважає, що роботодавець відповідно до пп. 169.4.3 ПКУ може зробити перерахунок ПДФО та військового збору, утриманого із середнього заробітку мобілізованих працівників у разі отримання компенсації з бюджету (див. лист ДФС від 02.09.2015 р. № 21448/10/28-10-06-11). Тому після проведення перерахунку роботодавець має повернути зайво утриману суму ПДФО та військового збору працівнику під час наступної виплати.
Перерахунок (сторнування) ПДФО та військового збору здійснюють після отримання компенсації з бюджету, а результати перерахунку вказують у податковому розрахунку за формою № 1ДФ із від'ємним значенням - у тому періоді, у якому було проведено таке повернення (підкатегорія 103.25 «ЗІР»). Розділ IV Порядку заповнення й подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. № 4, не передбачає іншого механізму коригування показників форми № 1ДФ за минулі періоди, ніж подання уточнюючого розрахунку. Але ДФС у цьому випадку пропонує відображати перерахунок ПДФО у р. І форми № 1ДФ у порядку, аналогічному для річного перерахунку.
Розберімося на прикладі із запропонованим ДФС механізмом сторнування утриманих із середнього заробітку ПДФО та військового збору й відображенням його у формі № 1 ДФ.
Приклад. Підприємство нарахувало мобілізованому працівнику середній заробіток за травень 2015 року - 2 700 грн, за червень - 3 000 грн, за липень - 3 450 грн, за серпень - 3 000 грн, за вересень - 3 300 грн. У липні 2015 року підприємство отримало компенсацію з бюджету за травень - 2 700 грн, у серпні - компенсацію за червень - 3 000 грн, а у вересні - компенсацію за липень у сумі 3 450 грн.
Щоразу при нарахуванні середнього заробітку утримували ПДФО та військовий збір, а після отримання компенсації з бюджету - робили перерахунок.
При нарахуванні середнього заробітку за травень - червень 2015 року:
- за травень утримано ПДФО в сумі 405 грн (2 700 грн х 15%) і військовий збір у сумі 40,50 грн (2 700 грн х 1,5%), а в серпні (після отримання компенсації та проведення сторнування) було повернено працівнику - 445,50 грн (405 грн + 40,50);
- за червень утримано ПДФО в сумі 450 грн ( 3000 грн х 15%) і військовий збір у сумі 45 грн (3 000 грн х 1,5%), а у вересні (після отримання компенсації) проведено їх сторнування, а працівнику повернули -495 грн (450 грн + 45 грн).
Покажімо в таблиці утримання (сторнування) і перерахунок ПДФО та військового збору за III квартал 2015 року.
Таблиця
Оподаткування виплат мобілізованому працівнику в липні - вересні
| Виплати, утримання, нарахування | Липень 2015 року | Серпень 2015 року | Вересень 2015 року | Усього за III квартал |
| Нараховано середній заробіток | 3 450,00 (150 х 23) | 3 000,00 (150 грн х 20) | 3 300,00 (150 грн х 22) | 9 750,00 |
| Сторновано у формі № 1ДФ середній заробіток і відображено компенсаційні виплати | -2 700,00 | -3 000,00 | -3 450,00 | -9 150,00 |
| Утримано ПДФО із середнього заробітку | 517,50 (3 450 х 15%) | 450,00 (3 000 х 15%) | 495,00 (3 300 х 15 %) | 1 462,50 |
| Сторновано ПДФО за минулі місяці | -405,00 (-2 700 х 15%) | -450,00 (-3 000 х 15%) | -517,50 (-3 450 грн х 15%) | -1 372,50 |
| Усього утримано ПДФО | 112,50 (517,50-405,00) | 0 (450,00 - 450,00) |
-22,50 (495,00-517,50) | 90,00 |
| Утримано військовий збір із середнього заробітку | 51,75 (3 450 х 1,5%) | 45,00 (3 000 х 1,5%) | 49,50 (3 300 х 1,5%) | 146,25 |
| Сторновано військовий збір за минулі місяці | -40,50 (-2 700 х 1,5%) | -45,00 (-3 000 х 1,5%) | -51,75 (-3 450 грн х 1,5%) | -137,25 |
| Усього утримано військовий збір | 11,25 (51,75-40,50) | 0,00 (45,00 - 45,00) | 2,25 (49,50-51,75) | 9,00 |
Після перерахунку зайво утриманий ПДФО, військовий збір ураховують при сплаті платежів до бюджету за відповідний місяць 2015 року.
Як відобразити коригування доходу й податку у формі № 1 ДФ
Якщо застосувати запропонований ДФС у підкатегорії 103.02 «ЗІР» порядок проведення коригування у формі № 1ДФ за III квартал, то для зазначеного прикладу в рядку 1 p. І з ознакою доходу «101» слід показати:
- нараховані суми середнього заробітку за липень - вересень 2015 року (9 750 грн) та сторновані після отримання компенсації з бюджету суми середнього заробітку за травень - липень 2015 року (9150 грн), загальний нарахований (виплачений) дохід за III квартал становитиме:
9 750 грн - 9 150 грн = 600 грн;
- нарахований (сторнований) і перерахований ПДФО за III квартал:
1 462,50 грн - 1 372,50 грн = 90,00 грн.
Нарахований (сторнований) і перерахований військовий збір за III квартал відображають у загальній сумі граф 4а і 4 р. II форми № 1ДФ:
146,25 грн - 137,25 грн = 9,00 грн.
У рядку 2 р. І форми № 1ДФ за III квартал з ознакою доходу «128» відображають середній заробіток за травень, червень і липень 2015 року, який компенсували протягом III кварталу:
2 700,00 грн + 3 000,00 грн + 3 450,00 грн = 9 150,00 грн.
У загальній сумі р. II форми № 1ДФ за III квартал відображають дохід і військовий збір теж з урахуванням сторнованих сум (див. фрагмент).
Фрагмент <...>
| Розділ 1. Суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і суми утриманого з них податку | ||||||||||||||||||||
| Податковий номер або серія та номер паспорта* | Сума нарахованого доходу (грн., коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | ... | Ознака (0, 1) | ||||||||||||||
| нарахованого | перерахованого | |||||||||||||||||||
| 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | ... | 9 | |||||||||||||
| 2 | 2 | 3 | 3 | 4 | 6 | 7 | 8 | 0 | 9 | 600 | 00 | 600 | 00 | 90 | 00 | 90 | 00 | 101 | ... | - |
| 2 | 2 | 3 | 3 | 4 | б | 7 | 8 | 0 | 9 | 9150 | 00 | 9150 | 00 | - | - | - | - | 128 | ... | - |
| .. | .. | .. | .. | .. | .. | .. | .. | .. | .. | ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... | .. | ... | ... | ... |
| Всього | x | 280000 | 00 | 280000 | 00 | 40627 | 50 | 40627 | 50 | х | ... | x | ||||||||
| Розділ II. Оподаткування процентів, виграшів (призів у лотерею та військовий збір | ||||||||||||||||||||
| x | Загальна сума нарахованого доходу (грн., коп.) | Загальна сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Загальна сума утриманого податку, збору (грн., коп.) | х | ... | x | ||||||||||||||
| нарахованого | перерахованого | x | ... | х | ||||||||||||||||
| Військовий збір | 270850 | 00 | 270850 | 00 | 4062 | 75 | 4062 | 75 | x | ... | x | |||||||||
| Військовий збір - виключення**** | - | - | - | - | - | - | - | - | x | ... | x | |||||||||
Наостанок додамо: якщо внаслідок перерахунку виникає переплата ПДФО та військового збору, то за роз'ясненнями з підкатегорії 103.25 «ЗІР» податковий агент зменшує на суму переплати:
- суму нарахованого податкового зобов'язання платника податку за звітний період, у якому проведено перерахунок, і відображає це у звітності за формою № 1ДФ;
- податкові зобов'язання зі сплати ПДФО в бюджет у податковому періоді, у якому проведено перерахунок.
Отже, суму, отриману в результаті перерахунку (сторнування) сум ПДФО та військового збору, роботодавець має виплатити працівнику, зменшивши при цьому зобов'язання з їх сплати перед бюджетом.