ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
25.08.2015 р.
Справа N 804/9339/15
Про визнання протиправною та скасування
податкової консультації
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі: головуючого, судді - Коренева А. О., розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпропетровську в приміщенні Дніпропетровського окружного адміністративного суду адміністративну справу за позовом Публічного акціонерного товариства "Євраз Дніпропетровський Металургійний завод ім. Петровського" (далі - позивач, ПАТ) до Спеціалізованої ДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Дніпропетровську МГУ ДФС (далі відповідач, СДПІ) про визнання протиправною та скасування податкової консультації, встановив:
Позивач звернувся до суду з позовом про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації СДПІ від 08.07.2015 N 2160/10/28-01-42-14. На обгрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що відповідачем невірно зазначено в оскаржуваній податковій консультації, про те, що оскільки Порядок N 105 набув чинності з 17.03.2015, то в цілях звільнення від оподаткування податком на доходи фізичних осіб, військовим збором компенсаційних виплат з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, та не нарахування і неутримання єдиного внеску на такі компенсаційні виплати, вказаний Порядок підприємствами, установами, організаціями застосовується починаючи з березня. На думку позивача, в силу прямої вимоги ст. 165 ПКУ та ч. 7 ст. 7 Закону України від 8 липня 2010 року N 2464-VI, починаючи з 18.03.2014 року, позивач як податковий агент звільнений від обов'язку нараховувати, утримувати та сплачувати до бюджету податок з доходу фізичних осіб на суми компенсаційних виплат в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, оскільки зазначені види виплат не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, а суми компенсаційних виплат в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, не є базою нарахування та утримання єдиного внеску. До канцелярії суду від позивача надійшло клопотання про розгляд справи без участі представника позивача.
Відповідач правом участі в судовому засіданні не скористався, про дату, час та місце розгляду справи повідомлений належним чином, клопотання про відкладення розгляду справи не надав. До канцелярії суду від відповідача надійшли заперечення проти позову, за змістом яких відповідач просить відмовити в задоволенні позову, оскільки оскаржувана податкова консультація узгоджується з приписами ПКУ та Порядком N 105, який набув чинності 17.03.2015.
За приписами ч. 4 ст. 128 КАС України у разі неприбуття відповідача, належним чином повідомленого про дату, час і місце судового розгляду, без поважних причин розгляд справи може не відкладатися і справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.
Враховуючи наведене, зважуючи на визначені в ст. 122 КАС України строки розгляду адміністративної справи, суд не вбачає підстав для відкладення розгляду справи, справа вирішується на підставі наявних у ній доказів.
Вивчивши доводи позову та заперечень, дослідивши матеріали справи, з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов та заперечення, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд при винесенні постанови виходить з наступних підстав та мотивів.
Матеріалами справи підтверджено, сторонами визнано, що позивач 16.06.2015 звернувся до відповідача із листом N 3602 "Про надання індивідуальної податкової консультації з питання оподаткування податком з доходів фізичних осіб, єдиним соціальним внеском та військовим збором середньої заробітної плати, сплаченої підприємством мобілізованому працівнику", в якому для врегулювання питання щодо оподаткування податком з доходів фізичних осіб, єдиним соціальним внеском та військовим збором середньої заробітної плати, сплаченої підприємством мобілізованому працівнику, позивач просив надати індивідуальну податкову консультацію з приводу наступних питань:
- чи підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб, єдиним соціальним внеском та військовим збором середня заробітна плата, сплачена ПАТ "ЄВРАЗ - ЛМЗ ОСОБА_1" мобілізованому працівнику?
- чи нараховується єдиний соціальний внесок на середню заробітну плату, сплачену ПАТ "ЄВРАЗ - ЛМЗ ОСОБА_1" мобілізованому працівнику?
- у разі, якщо сплачена середня заробітна плата мобілізованому працівнику не підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб, єдиним соціальним внеском та військовим збором, - з якого періоду застосовується вказане звільнення від оподаткування та яким чином відображається в Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, і сум утриманого з них податку (Наказ N 1ДФ, 4)?
- у разі, якщо сплачена середня заробітна плата мобілізованому працівнику не підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб, єдиним соціальним внеском та військовим збором - чи можливо здійснити перерахунок нарахованого податку з доходів фізичних осіб, єдиного соціального внеску (нарахованого та утриманого) та військового збору починаючи з березня 2014 року (а. с. 11 - 12).
На отриманий запит відповідачем надана податкова консультація від 08.07.2015 N 2160/10/28-01-42-14, в якій контролюючим органом роз'яснено, що дохід, отриманий працівниками, призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, на строк до закінчення особливого періоду або до оголошення рішення про демобілізацію, який виплачується роботодавцем за рахунок державного бюджету у вигляді компенсації в межах середнього заробітку, не включається до оподатковуваного доходу такого працівника. Згідно з частиною сьомою ст. 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску загальнообов'язкове державне соціальне страхування" N 2464 не нараховується на виплати та не утримується єдиний внесок з виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період. Також СДПІ зазначено, що 04.03.2015 була прийнята постанова КМУ N 105, якою затверджений Порядок виплати компенсацій підприємствам, установам організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період. Оскільки Порядок N 105 набув чинності з 17.03.2015, то в цілях звільнення від оподаткування податком на доходи фізичних осіб, військовим збором компенсаційних виплат з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, та ненарахування і неутримання єдиного внеску на такі компенсаційні виплати, вказаний Порядок застосовується починаючи з березня. СДПІ також роз'яснено порядок заповнення Податкового розрахунку ф. N 1ДФ за I квартал та зауважено, що компенсація фактичних витрат на виплату середнього заробітку працівникам підприємства за 2014 рік на теперішній час не передбачена (а. с. 13 - 14).
Не погоджуючись із такою податковою консультацією, позивач оскаржив її до суду.
Розв'язуючи спір, суд зазначає таке. Відповідно до пп. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 ПКУ податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Згідно з п. 52.1 ст. 52 ПКУ контролюючі органи за зверненням платників податків надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 ПКУ).
Приписами п. 52.4 ст. 52 ПКУ встановлено, що консультації надаються контролюючими органами.
Відповідно до п. 53.3 ст. 53 ПКУ платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Отже, Податковим кодексом України передбачено право платника податків оскаржувати податкову консультацію, а також встановлені правові наслідки визнання податкової консультації недійсною (скасування).
Надаючи оцінку оскаржуваній податковій консультації, суд зазначає наступне.
Згідно з ч. 3 ст. 119 Кодексу законів про працю України за працівниками, призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період або прийнятими на військову службу за контрактом у разі виникнення кризової ситуації, що загрожує національній безпеці, оголошення рішення про проведення мобілізації та (або) введення воєнного стану на строк до закінчення особливого періоду або до оголошення рішення про демобілізацію, але не більше одного року, зберігаються місце роботи, посада і компенсується із бюджету середній заробіток на підприємстві, в установі, організації, в яких вони працювали на час призову, незалежно від підпорядкування та форми власності. Виплата таких компенсацій із бюджету в межах середнього заробітку проводиться за рахунок коштів Державного бюджету України в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Наведеним приписам кореспондують положення ч. 3 ст. 39 Закону України "Про військовий обов'язок і військову службу", за якими за громадянами України, які проходять військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, але не більше одного року, зберігаються місце роботи (посада), середній заробіток на підприємстві, в установі, організації, незалежно від підпорядкування та форм власності.
Відповідно до ст. 2 Прикінцевих положень Закону України від 20.05.2014 року N 1275-VII "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо удосконалення оборонно-мобілізаційних питань під час проведення мобілізації" дія частин другої і третьої статті 39 Закону України "Про військовий обов'язок і військову службу", частини третьої статті 2 Закону України "Про пенсійне забезпечення осіб, звільнених з військової служби, та деяких інших осіб" та частини третьої статті 119 Кодексу законів про працю України в редакції цього Закону поширюється на громадян України, які, починаючи з 18 березня 2014 року, були призвані на військову службу на підставі Указу Президента України від 17 березня 2014 року N 303 "Про часткову мобілізацію".
Відповідно до пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 ПКУ фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи, є платником податку на доходи фізичних осіб.
Згідно з пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 ПКУ об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Приписами пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 ПКУ визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
За змістом п. 171.1 ст. 171 ПКУ особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Разом з тим, за приписами абз. 11 пп. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються, зокрема такі доходи як компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період.
Вказаний підпункт ст. 165 ПКУ доповнено наведеним абзацом згідно із пунктом 3 розділу І Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо удосконалення оборонно-мобілізаційних питань під час проведення мобілізації" N 1275 від 20.05.2014.
Суд зважує на те, що відповідно до останнього абзацу п. 3 розділу І вказаного Закону N 1275 цей пункт застосовується з першого дня мобілізації, оголошеної Указом Президента України від 17 березня 2014 року N 303 "Про часткову мобілізацію", затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про часткову мобілізацію", а отже з 18.03.2014.
Також суд зазначає, що відповідно до підрозділу 10 "Інші перехідні положення" розділу XX Перехідні положення ПКУ тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір; платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу; об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу; ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту; нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту; відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу; платники збору зобов'язані забезпечувати виконання податкових зобов'язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу. Законодавець визначив, що звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.51, 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Відповідно до ч. 7 ст. 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 N 2464-VI виплати, які компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, не є базою нарахування та утримання єдиного внеску.
Згідно з останнім абз. п. 9 згаданого вище Закону N 1275 цей пункт застосовується з першого дня мобілізації, оголошеної Указом Президента України від 17 березня 2014 року N 303 "Про часткову мобілізацію", затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про часткову мобілізацію".
Зміст наведених законодавчих актів дає підстави для висновку, що законодавець не ставить нарахування та сплату податку з доходів фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску з сум середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, в залежність від того, в якому порядку, в які строки і кому саме (роботодавцю чи працівнику) компенсується з Державного бюджету України середній заробіток мобілізованих працівників, або визначає таку умову для її застосування як затвердження Кабінетом Міністрів України Порядку компенсації середнього заробітку мобілізованим працівникам з Державного бюджету.
Таким чином, аналіз викладених законодавчих приписів дозволяє дійти висновку, що позивач, як податковий агент, звільнений від нарахування, утримання та сплати до бюджету податку з доходу фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску на суми компенсаційних виплат в межах середнього заробітку працівників призваних на військову службу за призовом під час мобілізації (середнього заробітку, виплаченого мобілізованому працівнику, який компенсується із бюджету), з 18.03.2014.
Суд зазначає, що Законом N 1275 визначений обов'язок Кабінету Міністрів України впродовж трьохмісячного терміну привести підзаконні акти у відповідність із Законом. На реалізацію вказаних положень постановою Кабінету Міністрів України від 04.03.2015 N 105 затверджений Порядок виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, який набрав чинності 17.03.2015. Вказаний Порядок N 105 визначає механізм виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період (далі - працівники), за рахунок коштів, передбачених у державному бюджеті за програмою 2501350 Компенсація підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період (далі - бюджетні кошти).
Положеннями п. 4 даного Порядку визначено, що для виплати компенсації підприємство, установа або організація подає щомісяця до 15 числа органу соціального захисту населення звіт про фактичні витрати на виплату середнього заробітку працівникам згідно з додатком 1, погоджений районним (міським) військовим комісаріатом, який здійснював призов працівника на військову службу, в частині підтвердження призову та проходження військової служби, для подання до 19 числа їх копій, а також зведених звітів про фактичні витрати на виплату середнього заробітку працівникам згідно з додатком 2 структурним підрозділам соціального захисту населення.
Пунктом 6 Порядку встановлено, що виплата компенсації проводиться підприємствами, установами, організаціями у строки, визначені статтею 115 Кодексу законів про працю України.
Відповідно до ст. 115 Кодексу законів про працю України заробітна плата виплачується працівникам регулярно в робочі дні у строки, встановлені колективним договором або нормативним актом роботодавця, погодженим з виборним органом первинної профспілкової організації чи іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом (а в разі відсутності таких органів - представниками, обраними і уповноваженими трудовим колективом), але не рідше двох разів на місяць через проміжок часу, що не перевищує шістнадцяти календарних днів, та не пізніше семи днів після закінчення періоду, за який здійснюється виплата.
Отже, означеним Порядком N 105 приведено підзаконні акти відповідно до вимог Податкового кодексу України в частині порядку виплати компенсації середнього заробітку мобілізованим працівникам, що виплачувався підприємствами, починаючи з 18.03.2014, на підставі ч. 3 ст. 119 Кодексу законів про працю України та ч. 3 ст. 39 Закону України "Про військовий обов'язок і військову службу".
Оскільки вказаний Порядок N 105 визначає механізм виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям середнього заробітку мобілізованим працівникам, а законодавець не ставить звільнення від нарахування, утримання та сплати до бюджету податку з доходу фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску на суми компенсаційних виплат в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом, в залежність від визначення КМУ механізму виплати відповідних компенсацій підприємствам, установам, організаціям, судження СДПІ про те, що виплати компенсації середнього заробітку мобілізованим працівникам до 17.03.2015 є такими, що підлягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб, військовим збором та єдиним внеском, є помилковими.
Також суд відмічає, що відповідно до п. 5 Методичних рекомендацій щодо надання органами Державної податкової служби України письмових податкових консультацій, надісланих листом Державної податкової служби України від 21.01.2011 року N 1600/7/10-1017/220, консультація повинна відповідати таким вимогам:
- надаватися згідно з цими Рекомендаціями, виходячи з положень Податкового кодексу України та економічного змісту того чи іншого виду податку, збору (обов'язкового платежу), інших законів, що регулюють справляння відповідних зборів/плати;
- містити у назві посилання на конкретну статтю або пункт акта законодавства, щодо якого вона надається;
- відповідати вимогам Типової інструкції з діловодства в органах ДПС, затвердженої наказом ДПА України від 01.07.98 року N 315, із змінами та доповненнями, розробленої відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 17.10.97 року N 1153 "Про затвердження Примірної інструкції з діловодства у міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, Раді міністрів Автономної Республіки Крим, місцевих органах виконавчої влади".
Зі змісту оскаржуваної індивідуальної податкової консультації не вбачається відповіді на всі поставлені платником податків - позивачем питання. Так, питання про те, що "у разі, якщо сплачена середня заробітна плата мобілізованому працівнику не підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб, єдиним соціальним внеском та військовим збором, - з якого періоду застосовується вказане звільнення від оподаткування та яким чином відображається в Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, і сум утриманого з них податку та про те, що у разі, якщо сплачена середня заробітна плата мобілізованому працівнику не підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб, єдиним соціальним внеском та військовим збором - чи можливо здійснити перерахунок нарахованого податку з доходів фізичних осіб, єдиного соціального внеску (нарахованого та утриманого) та військового збору починаючи з березня 2014 року?" залишилось поза увагою СДПІ. Натомість контролюючим органом роз'яснені ті приписи податкового законодавства, питання щодо яких позивачем не порушувались, зокрема щодо компенсації фактичних витрат на виплату середнього заробітку працівникам підприємства за 2014 рік.
Відповідно до ст. 19 Конституції України, органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
На підставі наведеного суд дійшов висновку, що індивідуальна податкова консультація від 08.07.2015 не узгоджується з вимогами чинного податкового законодавства, а тому є протиправною. Отже, адміністративний позов підлягає задоволенню.
Судові витрати підлягають розподілу відповідно до ст. 94 КАС України.
Керуючись ст. ст. 2, 8 - 12, 69, 71, 94, 158 - 163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд постановив:
Адміністративний позов задовольнити.
Визнати протиправною та скасувати податкову консультацію Спеціалізованої ДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Дніпропетровську МГУ ДФС від 08.07.2015 N 2160/10/28-01-42-14, надану ПАТ "Євраз Дніпропетровський Металургійний завод ім. Петровського".
Стягнути з Державного бюджету України на користь ПАТ "Євраз Дніпропетровський Металургійний завод ім. Петровського" судові витрати зі сплати судового збору в сумі 73,08 грн. (сімдесят три гривні 08 коп.).
Постанова суду може бути оскаржена в апеляційному порядку до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції за правилами, визначеними ст. 186 КАС України.
Постанова суду набирає законної сили згідно зі ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суддя А. О. Коренев