Порядок отражения экспорта товаров в учете
Понятие "экспорт товаров" не содержит единого определения и имеет свои отличия в налоговом, таможенном и внешнеэкономическом законодательстве.
Экспорт (экспорт товаров) - продажа товаров украинскими субъектами ВЭД иностранным субъектам хозяйственной деятельности (в том числе с оплатой в неденежной форме) с вывозом или без вывоза этих товаров через таможенную границу Украины, включая реэкспорт товаров. При этом термин "реэкспорт" ("реэкспорт товаров") означает продажу иностранным субъектам хозяйственной деятельности и вывоз за пределы Украины товаров, ранее импортированных на территорию Украины (ст. 1 3акона о ВЭД).
Под "товаром" Закон о ВЭД понимает любые продукцию, услуги, работы, права интеллектуальной собственности и другие неимущественные права, предназначенные для продажи (оплатной передачи).
В свете таможенного законодательства под экспортом (окончательным вывозом) понимается таможенный режим, согласно которому украинские товары выпускаются для свободного обращения за пределами таможенной территории Украины без обязательств относительно их обратного ввоза (ч. 1ст. 82 гл. 15 ТК Украины).
Для помещения товаров в таможенный режим экспорта лицо, на которое возлагается соблюдение требований таможенного режима, должно:
- подать контролирующему органу, который осуществляет выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, документы на такие товары;
- оплатить таможенные платежи, которыми согласно закону облагаются товары при вывозе за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта;
- выполнить требования относительно применения предусмотренных законом мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности;
- в случаях, установленных законодательством, предоставить контролирующему органу разрешение на проведение внешнеэкономической операции по вывозу товаров в третью страну (реэкспорт).
Согласно абзацу "г" п. 185.1 ст. 185 разд. V НК Украины объектом обложения НДС являются операции налогоплательщиков по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины.
К операциям по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины приравнивается помещение товаров в любой таможенный режим, определенный ТК Украины.
Виды таможенных режимов определены в ст. 70 гл. 12 ТК Украины.
Таким образом, экспорт товаров представляет собой элемент внешнеэкономической деятельности, которая должна сопровождаться оформлением контракта (договора). В зависимости от предмета контракта (договора), его цели, условий поставки, платежа и других существенных условий бухгалтер определяет, в какой сумме и в какой момент следует отражать доход от экспорта товаров в бухгалтерском и налоговом учете.
Дата отражения дохода
При реализации товаров на экспорт у предприятия возникает доход по общим правилам, предусмотренным национальными П(С)БУ или МСФО. Согласно п. 8 П(С)БУ 15 доход признают при наличии следующих условий:
- покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности;
- предприятие не осуществляет дальнейшее управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);
- сумму дохода (выручки) можно достоверно определить;
- существует уверенность, что в результате операции увеличатся экономические выгоды предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.
При этом суммы предварительной оплаты (авансов), поступившие от покупателей, доходами не признают (п 6.3 П(С)БУ 15).
Во время заключения внешнеэкономических договоров должны быть указаны базисные условия поставки в соответствии с Международными правилами интерпретации коммерческих терминов (ИНКОТЕРМС) действующей редакции (п. 1.5 Положения N 201).
Министерство экономики Украины в Письме N 4201-26/1134 разъяснило, что субъекты хозяйственной деятельности имеют возможность заключать контракты, используя при этом правила ИНКОТЕРМС в любой редакции, согласованной сторонами контракта, в том числе и Правила ICC по использованию терминов для внутренней и международной торговли в редакции 2010 года (ИНКОТЕРМС-2010), которые начали применяться в мире с 01.01.2011 г.
С учетом действующей нормативно-правовой базы (в ходе осуществления внешнеэкономической операции)использование правил ИНКОТЕРМС имеет обязательный характер.
Вместе с тем законодательством Украины не предусмотрена ответственность участников хозяйственных отношений за неиспользование правил ИНКОТЕРМС в договорах, заключенных между украинскими субъектами хозяйственной деятельности.
Понятие "поставка" является многогранным в. торговом праве и практике, однако ИНКОТЕРМС-2010 использует его для обозначения момента, когда риск утраты или повреждения товара переходит от продавца к покупателю.
В то же время передача рисков не всегда свидетельствует о передаче контроля. В какой же момент предприятие прекращает осуществлять дальнейшее управление и контроль за реализованными активами, то есть теряет возможность.решающим образом влиять на них с целью получения выгод от их использования?
Нередки ситуации, когда потеря контроля опережает передачу права собственности. Например, в договоре предусмотрено, что право собственности на товар переходит по дате последнего платежа, который будет осуществлен через месяц (полгода) после получения товара покупателем.
О потере контроля можно говорить уже с момента физической передачи актива со склада (от перевозчика) предприятия-продавца-экспортера "на руки" покупателю или его представителю (на склад или перевозчику покупателя).
Следовательно, доход необходимо отражать по дате последнего из событий - передачи рисков и потери контроля (после физической отгрузки товара и наступления базисного условия поставки согласно правилам ИНКОТЕРМС).
Предположим, по условиям договора риски (согласно правилам ИНКОТЕРМС) переходят к покупателю-нерезиденту уже после пересечения таможенной границы Украины (продавец сам доставляет товар покупателю). В данном случае дату оформления таможенной декларации (ТД) для определениях доходов в расчет не берем.
Теперь другая ситуация. Допустим, экспортер передал перевозчику покупателя товар со своего склада для отправки на экспорт 11.01.2016 г. По условиям договора обязательства по доставке товара считаются выполненными в момент передачи его перевозчику покупателя. Фактически товар пересек таможенную границу Украины только 13.01.2016 г.
В этом случае доход по вывезенному товару экспортер отражаете на дату передачи его перевозчику для отправки (11.01.2016т.).
По какому курсу иностранной валюты определяется сумма дохода
Правила бухгалтерского учета операций в иностранной валюте определены в специальном П(С)БУ 21. В зависимости от того, какое событие произошло первым (отгрузка товара или получение предоплаты), имеют место следующие учетные последствия (табл. 1).
Таблица 1
| N п/п | Первое событие | Порядок определения дохода |
| 1. | Отгрузка товара | В этом случае, согласно п. 5 П(С)БУ 21, доход должен быть пересчитан в валюту отчетности с применением валютного курса на начало дня, даты осуществления операции (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). Предприятие может операции по безналичным расчетам в иностранной валюте отражать в валюте отчетности в сумме, определенной в документах банка, с учетом особенностей применения банком валютного курса на дату осуществления операции, в случае если это не противоречит требованиям налогового и таможенного законодательства в части применения валютного курса. В дальнейшем дебиторская задолженность, возникшая в связи с такой отгрузкой, будет погашена денежными средствами - а значит, имеет место монетарная статья. В силу этого предприятие на каждую дату баланса (то есть на конец квартала), а также на дату поступления средств должно рассчитывать курсовые разницы (п. 8 П(С)БУ 21) |
| 2. | Поступление пре- доплаты |
В соответствии с п. 6 П(С)БУ 21 сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, полученная от других лиц в счет платежей для поставки готовой продукции, других активов, выполнения работ и услуг, при включении в состав дохода отчетного периода пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на начало дня даты получения аванса. В дальнейшем, когда будут выполнены услрвия для признания дохода, его нужно отражать именно по этому зафиксированному курсу. Кредиторская задолженность перед покупателем, возникшая после поступления предоплаты, будет погашена не деньгами, а товаром - то есть имеет место немонетарная статья. В силу этого курсовые разницы по такой задолженности рассчитывать не нужно |
| 3. | Поступление инвалютного аванса частями и отгрузка частями немонетарных активов |
В случае получения от покупателя авансовых платежей в иностранной валюте частями и отгрузки частями покупателю немонетарных активов (работ, услуг) доход от реализации активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности получения авансовых платежей |
Таким образом, в части определения дохода, в учете экспорт товаров логично рассматривать в разрезе следующих вопросов:
- доход от экспорта;
- курсовые разницы".
Если первое событие отгрузка товара нерезиденту, то чтобы исчислить сумму дохода от экспорта товаров, необходимо соблюдать правила отражения в бухгалтерском учете инвалютных операций, установленные п. 5 П(С)БУ 21. Их суть в том, что при первоначальном признании эти операции пересчитывают в гривни по курсу НБУ, который действовал на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).
Датой признания доходов является последняя из дат: перехода рисков и контроля над товаром к покупателю, поэтому она и является датой осуществления операции.
Следовательно, именно на эту дату необходимо брат в расчет курс НБУ. А вот курс иностранной валюты, приведенный в ТД, в расчет не берется, если, конечно, эта дата не совпадает с датой перехода рисков и утратой контроля.
Если первое событие-получение аванса (предварительной оплаты) от нерезидента, то доход рассчитывается на дату отгрузки товара, но по курсу НБУ, который действовал на начало дня даты получения такого аванса (предоплаты).
При получении аванса частями, доход определяется с применением курсов НБУ исходя из последовательности получения таких сумм.
В Инструкции N 291 для учета средств в иностранной валюте, подлежащих распределению или дополнительному предварительному контролю, в том числе сумм денежных средств в иностранной валюте, подлежащих обязательной продаже в соответствии с законодательством, предназначен субсчет 316 "Специальные счета в иностранной валюте".
Предприятие может принять решение и отражать на субсчете 316 поступление только той валюты, которая в дальнейшем подлежит продаже (на сегодня - это 75 %), а может и все поступления отражать на этом субсчете. Принципиального значения это иметь не будет.
Предприятия, которые для предварительного учета поступившей инвалюты (аванса) будут применять субсчет 316 "Специальные счета в иностранной валюте", пересчитывают сумму экспортного дохода в гривни по курсу НБУ именно на дату ее зачисления на распределительный счет.
Плательщики налога на прибыль в налоговом учете никаких отдельных расчетов по экспортным операциям не производят, а полностью должны использовать данные, полученные из бухгалтерского учета.
В том случае, когда контрагент предприятия - подконтрольное лицо, налогооблагаемую прибыль определяют с учетом правил трансфертного ценообразования, предусмотренных ст. 39 разд. I и п. 140.5 ст. 140 разд. III НК Украины.
Как рассчитываются курсовые разницы по экспортным операциям
Согласно п. 4 П(С)БУ 21 курсовой разницей считается разница между оценками одинакового количества иностранной валюты при разных валютных курсах. Порядок ее исчисления можно представить следующей формулой:
KP=C x (K2-K1),
где КР - положительная или отрицательная сумма курсовой разницы;
С - сумма дебиторской задолженности или инвалюты на текущем счете (в контексте экспорта);
К2 - курс НБУ на дату расчетов или дату баланса;
К1 - курс НБУ на дату возникновения дебиторской задолженности или на дату баланса, в зависимости от того, какое событие произошло позже.
Определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте проводится на дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции в пределах или по всей статьей (согласно учетной политике). Для определения курсовых разниц на дату баланса применяется валютный курс на конец дня даты баланса. При определении курсовых разниц на дату осуществления хозяйственной операции применяется валютный курс на начало дня даты совершения операции. Предприятие может осуществить пересчет остатков на конец дня по монетарным статьям в иностранной валюте, по которым в течение дня осуществлялись хозяйственные операции с применением валютного курса, установленного на конец этого дня (п. 8 П(С)БУ 21).
Следовательно, при экспорте товаров необходимость в расчете курсовых разниц возникает в трех случаях:
- при экспорте на условиях последующей оплаты (при возникновении дебиторской задолженности);
- при продаже инвалюты, поступившей от покупателя;
- при наличии на текущем инвалютном счете положительного сальдо на конец квартала.
На какую дату определяются налоговые обязательства
по НДС от операций, связанных с экспортом товаров
В налоговом учете для определения налоговых обязательств по НДС имеет значение не переход рисков и контроля над товаром, а факт вывоза товара, подтвержденный экспортной ТД.
Налоговые обязательства по НДС в случае экспорта товаров возникают на дату оформления ТД, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной согласно требованиям таможенного законодательства (пп. "б" п. 187.1 ст. 187 разд. V НК Украины).
Это значит, что момент отражения обязательств по НДС при экспорте товаров напрямую привязан к дате оформления ТД.
Дата признания дохода от реализации товара и дата возникновения налоговых обязательств по НДС при экспорте, как правило, не совпадают.
Напомним, что экспорт товаров облагается НДС по ставке 0 % - при условии, что он подтвержден надлежащим образом оформленной ТД.
А это значит, что товары считаются вывезенными за пределы таможенной территории Украины, если такой вывоз подтвержден в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины, ТД, оформленной согласно требованиям ТК Украины (подпункт "а" пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 разд. V НК Украины).
Базу налогообложения определяют исходя из фактической цены операции (п. 188.1 ст. 188 разд. V НК Украины). Ее пересчитывают в гривни исходя из курса НБУ, который действовал на 0 часов дня оформления ТД, то есть на дату возникновения налоговых обязательств.
Почему так важно правильно определить базу налогообложения, хотя обязательства по НДС все равно будут равны нулю?
Такие обязательства будут принимать участие в расчете доли необлагаемых операций, поэтому их величина имеет важное значение.
Также сумма обязательств важна для сопоставления цены продажи с ценой приобретения.
В том случае, когда цена приобретения будет выше цены продажи, определенной исходя из их договорной стоимости, то есть стоимость приобретения превышает фактическую цену (договорную стоимость) поставки, поставщик (продавец) составляет две налоговые накладные:
- одну - на сумму, рассчитанную исходя из фактической цены поставки (тип причины "07");
- вторую - на сумму, рассчитанную исходя из превышения цены приобретения над фактической ценой (тип причины "15").
В Письме N 19090/6/99-99-19-03-02-15 объем операции, указанный во второй налоговой накладной, фискалы обязывают облагать по ставке 20 %.
В случае получения аванса (предварительной оплаты) от нерезидента за товары - правило первого события не применяется п. 187.11 ст. 187 разд. V НК Украины).
Следовательно, по операции экспорта (вывоза) товаров за пределы таможенной территории Украины налоговые обязательства по НДС определяются на дату фактического осуществления такого вывоза, то есть на дату оформления ТД контролирующим органом.
Поэтому обязательства по НДС на "превышение" будут начислены на дату фактического вывоза товара, подтвержденного оформленной ТД. На эту же дату нужно составить обе налоговых накладных и зарегистрировать их в реестре.
Пример. Украинское предприятие в январе 2016 года заключило договор с нерезидентом на поставку товаров на сумму $ 487 500. Фактически в январе 2016 года товар был отгружен на сумму $ 487 500.
Продано 75 % поступившей валюты ($ 365 625) на МВРУ по коммерческому курсу 25,30 грн за $ 1.
Официальный курс НБУ составил:
- на дату зачисления предварительной оплаты на распределительный счет - 23,783691 грн за $ 1;
- на дату списания валюты с распределительного счета для обязательной продажи - 23,502697 грн за $ 1;
- на дату списания валюты с распределительного счета для зачисления на текущий валютный счет экспортера - 23,641960 грн за $ 1;
- на дату отгрузки товара - 23,950773 грн за $1;
- на дату оформления ТД - 24,187399 грн за $1.
Плата за таможенное оформление товара вне места расположения таможенного органа - 2650 грн (условно). Стоимость услуг таможенного брокера - 3200 грн (брокер не является плательщиком НДС).
Балансовая стоимость отгруженного товара - 9 000 000 грн. Комиссия банка от продажи валюты - 0,4 %.
Порядок отражения экспорта товара на условиях предварительной оплаты приведем в табл. 2.
Таблица 2
| N п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, $/грн | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | |||
| 1. | Зачисление валютной выручки (предварительной оплаты) на распределительный счет (курс НБУ - 23,783691 грн/$) |
$ 487 500 | 316 | 681 |
| 11 594 549,36 | ||||
| 2. | Перечисление с распределительного счета 75 % валютной выручки для обязательной продажи (курс НБУ - 23,502697 грн/$) | $365 625 | 334 | 316 |
| 8 593 173,59 | ||||
| 3. | Отражение курсовой разницы на дату списания валюты с распределительного счета [$365 625 х (23,502697 грн/$ - 23,783691 грн/$)] | 102 738,43 | 945 | 316 |
| 4. | Зачисление на текущий счет в национальной валюте гривневого эквивалента 75 % инвалюты, подлежащей обязательной продаже, за вычетом комиссии банка в сумме 34 372,69 грн (курс МВРУ - 25,3 грн/$) | 8 558 800,90 | 311 | 377 |
| 5. | Отражение суммы комиссионного вознаграждения банка в составе расходов | 34 372,69 | 92 | 685 |
| 6. | Отражение удержания банком суммы комиссионного вознаграждения | 34 372,69 | 685 | 377' |
| 7. | Отражение дохода от продажи валюты (положительная разница между суммой, вырученной от продажи валюты по курсу МВРУ, и стоимостью валюты по официальному курсу НБУ) ($ 365 625 х (25.30 грн/$ - 23,502697 грн/$) | 657 138,91 | 377 | 711 |
| 8. | Отражение зачета обязательств по продаже иностранной валюты | 8 593 173,59 | 377 | 334 |
| 9. | Зачисление 25 % валютной выручки на текущий счет предприятия ($ 121 875 х 23,641960 грн/$) | $ 121 875 | 312 | 316 |
| 2 881363,88 | ||||
| 10. | Отражение курсовой разницы на дату списания валюты с распределительного счета [$121 875 х (23,641960 грн/$ - 23,783691 грн/$)] | 17 273,47 | 945 | 316 |
| 11. | Отражение дохода на дату отгрузки товара на экспорт по курсу НБУ на дату получения аванса ($ 487 500 х 23,783691 грн/$) | $487 500 | 362 | 702 |
| 11 594 549,36 | ||||
| 12. | Начисление налоговых обязательств по НДС (в налоговой накладной отражается объем поставки (база налогообложения) без учета НДС, который подлежит налогообложению по нулевой ставке: $ 487 500 х 23,783691 грн/$ = 11 676 001,84 грн) | 0 | 702 | 641/НДС |
| 13. | Списание себестоимости реализованного товара | 9 000 000 | 902 | 281 |
| 14. | Отражение зачета задолженностей | 11594 549,36 | 682 | 362 |
| 15. | Перечисление платы за таможенное оформление товара вне места расположения таможенного органа | 2650 | 377 | 311 |
| 16. | Отражение расходов по таможенному оформлению товаров | 2650 | 93 | 377 |
| 17. | Отражение услуг таможенного брокера по декларированию товара | 3200 | 93 | 685 |
| 18. | Оплата услуг таможенному брокеру | 3200 | 685 | 311 |
| 19. | Определение финансового результата | 11 594 549,36 | 702 | 792 |
| 657 138,91 | 711 | 791 | ||
| 9 000 000 | 791 | 902 | ||
| 34 372,69 | 791 | 92 | ||
| 5850 | 791 | 93 | ||
| 120 011,90 | 791 | 945 | ||
Экспорт товаров с привлечением комиссионера не влияет на порядок определения налоговых обязательств по НДС.
Право на применение нулевой ставки НДС и, соответственно, право на получение бюджетного возмещения имеет только продавец экспортной продукции
- ее владелец (комитент). Комиссионное вознаграждение, полученное комиссионером
- экспортером от комитента, включается в базу налогообложения по основной ставке и не включается в таможенную стоимость экспортируемых товаров.
При получении комитентом авансовой оплаты стоимости товаров, которые экспортируются комиссионером, никаких налоговых последствий не возникает,
Как определяется доход от экспорта товаров у плательщика единого налога
Доходом юридического лица - плательщика единого налога третьей группы от осуществления операций по экспорту товаров (работ, услуг) является сумма средств, поступившая на текущий счет юридического лица, в гривнях после обязательной продажи на МВРУ и в иностранной валюте, пересчитанная в гривни по официальному курсу НБУ на дату ее поступления на текущий счет в иностранной валюте;
Если иностранная валюта, поступившая на валютный счет плательщика единого налога от осуществления операции по экспорту товаров (работ, услуг), продается до даты отчетного баланса (в течение одного квартала), то в составе дохода учитывается положительная разница между доходом, полученным от продажи этой валюты, и доходом, полученным от осуществления перерасчета такой иностранной валюты в гривни на дату ее поступления на валютный счет.
Если иностранная валюта, поступившая на валютный счет плательщика единого налога от осуществления операции по экспорту товаров (работ, услуг), до конца квартала (до даты отчетного баланса) учитывается на счете, то на дату окончания отчетного квартала плательщик должен осуществить перерасчет такой иностранной валюты в соответствии с П(С)БУс соответствующим учетом в составе дохода положительной разницы от осуществления такого перерасчета.
В случае продажи иностранной валюты после даты отчетного баланса в составе дохода учитывается положительная разница между доходом, полученным от продажи этой валюты, и доходом, полученным от осуществления перерасчета такой иностранной валюты в гривни на дату окончания предыдущего отчетного квартала.
Список использованных документов
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
ТК Украины - Таможенный кодекс Украины
Закон о ВЭД - Закон Украины от 16.04.1991 г. N 959-ХII "О внешнеэкономической деятельности"
Инструкция N 291 - Инструкция ло применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291
П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290
П(С)БУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений валютных курсов", утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. N 193
Положение N 201 - Положение о форме внешнеэкономических договоров (контрактов), утвержденное приказом Минэкономики от 06.09.2001 г. N 201
Письмо N 4201-26/1134 - Письмо Министерства экономики Украины от 18.07.2011 г. N 4201-26/1134 "Относительно введения в действие новой редакции ИНКОТЕРМС-2010"
Письмо N 19090/6/99-99-19-03-02-15 - Письмо ГФСУ от 07.09.2015 г. N 19090/6/99-99-19-03-02-15 "Относительно порядка определения базы обложения НДС по операциям экспорта электроэнергии по цене ниже ее приобретения"
"Консультант бухгалтера" N 3 (799) 8 лютого 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)