ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
ПОСТАНОВА
17.11.2014 N К/9991/24192/11
Про визнання протиправним та скасування
податкового повідомлення-рішення
Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів: головуючого, судді - Пилипчук Н. Г., суддів: Ланченко Л. В., Цвіркуна Ю. І., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Борщівської міжрайонної державної податкової інспекції на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 03.06.2009 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.04.2011 у справі N 2а-1418/09/1970 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Скала-Подільський спеціалізований кар'єр" до Борщівської міжрайонної державної податкової інспекції, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, встановив:
Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 03.06.2009, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.04.2011, позов задоволено. Визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Борщівської міжрайонної державної податкової інспекції N 0000051702 від 28.04.2009.
Борщівська міжрайонна державна податкова інспекція подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову, мотивуючи скаргу доводами правомірності прийняття оспорюваного позивачем податкового повідомлення-рішення та посилаючись на порушення судами норм матеріального права: ст. 2 Закону України "Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів".
В обґрунтування доводів касаційної скарги ДПІ зазначає про встановлені плановою виїзною перевіркою факти порушення позивачем податкового законодавства при оподаткуванні податком з власників транспортних засобів вантажних автомобілів БелАЗ, які згідно ст. 2 вищевказаного Закону є об'єктом оподаткування цим податком за умови віднесення таких транспортних засобів до товарної позиції за УКТ ЗЕД 8704, що й було встановлено перевіркою.
Позивач своїм правом на подачу суду касаційної інстанції заперечень на касаційну скаргу не скористався.
Заслухавши доповідь судді-доповідача про обставини, необхідні для ухвалення судового рішення судом касаційної інстанції, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.
Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.
Підставою для визначення позивачеві податкового зобов'язання з податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів у сумі 16725,00 грн. слугували висновки перевірки, викладені в акті від 15.04.2009, про порушення вимог ст. 2 Закону України "Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів", яке полягало у тому, що позивач не включив до розрахунку вказаного податку на 2007 - 2008 роки дві одиниці технологічного транспортного засобу БелАЗ, а саме самоскид кар'єрний марки БелАЗ-7522, державний номерний знак <...>, та автомобіль вантажний БелАЗ-7522, державний номерний знак <...>, з об'ємом циліндра двигуна 22300 куб см кожний, що відносяться за Гармонізованою системою опису та кодування товарів (ТН ЗЕД) до товарної позиції під кодом 8704.
ДПІ вважає, що зазначені транспортні засоби відносяться до автомобілів вантажних, класифікуються у товарній позиції 8704 за УКТ ЗЕД та, відповідно, є об'єктом оподаткування згідно зі ст. 2 Закону України "Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів". Зазначає, що вантажні автомобілі БелАЗ не можуть бути класифіковані в товарній позиції 8709 незалежно від їх реєстрації Держнаглядохоронпраці України, а також від того, використовуються вони на дорогах загального користування чи ні, й повинні оподатковуватися за ставками, визначеними для вантажних автомобілів (код за УКТ ЗЕД 8704) відповідно до положень ст. 3 цього Закону.
Позивач вважає, що транспортні засоби, на які нараховано податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, належать до транспортних засобів за кодом УКТ ЗЕД 8709, на підтвердження чого зазначає про те, що відповідно до пп. (a) п. 3 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД, наведених в ЗУ "Про митний тариф України", у разі коли товар на перший погляд можна віднести до двох чи більше товарних позицій, перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. На думку позивача товарна позиція 8704 встановлює загальні ознаки: моторні транспортні засоби для перевезення вантажів, самоскиди, призначені для використання на бездоріжжі без додаткових ознак: умов експлуатації, устаткування, інших експлуатаційних характеристик, натомість товарна позиція 8709 визначає спеціальні ознаки транспортного засобу: належність до заводу, використання на складах, аеропортах для транспортування вантажів на короткі відстані, отже позиція 8709 дає конкретніше та більш спеціальне описання транспортного засобу.
На користь того, що спірні автомобілі належать до товарної позиції 8709, на думку позивача, свідчить те, що товарна позиція 8709 має більший порядковий номер відносно позиції 8704, тому відповідно до пп. (c) п. 3 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД у разі коли товари можуть підпадати під класифікацію за двома і більш позиціями, вони класифікуються за позицією, з найбільшим порядковим номером серед номерів товарних позицій, що розглядаються. Позивач зазначає, що вантажні автомобілі БелАЗ згідно з вимогами абз. 3 ч. 5 ст. 34 Закону України "Про дорожній рух" зареєстровані в Територіальному управлінні Держгірпромнагляду по Тернопільській області, а отже не експлуатуються на дорогах загального користування, а використовуються лише в межах заводу (кар'єру) для перевезення вантажів на короткі відстані.
Позивач посилається на висновок спеціалістів N 1466/1467 від 07.05.2009 комплексного автотехнічного та автотоварознавчого дослідження, складений комісією Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз, та на висновок ДП "Тернопільський експертно-технічний центр національного науково-дослідного інституту промислової безпеки та охорони праці", викладений в листі N 6712 від 17.04.2009, згідно з якими автомобілі БелАЗ реєстр. <...> та N <...> згідно Гармонізованої системи опису та кодування товарів класифікується за кодом 8709.
Скасовуючи податкове повідомлення-рішення про визначення податкового зобов'язання з податку з власників транспортних засобів, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що вантажні автомобілі "БелАЗ" належать до товарної позиції 8709 Гармонізованої системи опису та кодування товарів, а не до 8704, які є об'єктом оподаткування. При цьому суди виходили з того, що товарна позиція 8704 встановлює загальні ознаки, а товарна позиція 8709 спеціальні ознаки транспортного засобу: належність до заводу, використання в складах, аеропортах для транспортування вантажів на короткі відстані. Крім того, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, взяв до уваги висновок спеціалістів N 1466/1467 від 07.05.2009 комплексного автотехнічного та автотоварознавчого дослідження, складений комісією Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз, яким встановлено, що спірні автомобілі БелАЗ не експлуатуються на дорогах загального користування, в умовах бездоріжжя і зареєстровані в Територіальному управлінні Держгірпромнагляду по Тернопільській області, що свідчить про їх належність до товарної позиції 8709.
Суд касаційної інстанції знаходить незаконними оскаржувані судові рішення, оскільки вони ухвалені внаслідок порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Об'єктом оподаткування відповідно до статті 2 Закону України "Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів" від 11.12.91 N 1963-XII (який був чинним в період існування спірних відносин), зокрема, є: автомобілі вантажні - код 8704; автомобілі спеціального призначення, крім тих, що використовуються для перевезення пасажирів і вантажів, - код 8705 (крім автомобілів спеціального призначення швидкої допомоги та пожежних).
У пункті 1.6 статті 1 Методики товарознавчої експертизи та оцінки дорожніх транспортних засобів, затвердженої наказом Міністерства юстиції України та Фонду державного майна України від 24.11.2003 N 142/5/2092, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 24.11.2003 за N 1074/8395, вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
Зі статті 2 Закону України "Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів" випливає, що для визначення об'єкта оподаткування податком з власників транспортних засобів після внесення в неї змін Законом від 25.03.2005 N 2505-IV, який набрав чинності 31.03.2005, використовувалася Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі - УКТЗЕД), що складається на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів.
Згідно з вимогами УКТЗЕД великотоннажні автомобілі марки "БелАЗ" класифікуються в товарній позиції 8704 "Автомобілі вантажні" до якої, зокрема, відносяться і самоскиди, призначені для використання на бездоріжжі, тобто транспортні засоби міцної конструкції з перекидним кузовом чи днищем, що відкривається вниз, призначені для перевезення ґрунту, породи чи інших матеріалів. Ці автомашини, що можуть мати жорстке або шарнірне шасі, як правило, обладнані колесами для руху по бездоріжжю і можуть пересуватися по м'якому ґрунту. До цієї товарної позиції входять як важкі, так і легкі самоскиди, а саме класифіковані в підсубпозиціях 8704 10 11 00 - 8704 10 90 00 як автомашини, що призначаються для використання в кар'єрах, рудниках чи на будівельних майданчиках, на будівництві доріг для перевезення ґрунту, гравію, цементу тощо. Зазначені підсубпозиції також охоплюють транспортні засоби меншого розміру, які використовуються на будівельних майданчиках для зазначених цілей.
За вимогами УКТЗЕД до товарної позиції 8709 належать транспортні засоби вантажні, самохідні без підйомників або навантажувальних пристроїв, які використовуються на заводах, складах, у портах або в аеропортах для перевезення вантажів на короткі відстані.
Статтею 312 Митного кодексу України від 11.07.2002 передбачено, що спеціально уповноважений центральний орган виконавчої влади в галузі митної справи розробляє пояснення та рекомендації з метою забезпечення однакового тлумачення і застосування УКТЗЕД.
Відповідно до листа Державної митної служби України від 11.04.2000 N 11/3-3273 до товарної позиції 8704 "Автомобілі вантажні" включаються, зокрема, самоскиди, тобто транспортні засоби міцної конструкції з перекидним кузовом або з днищем, що відкривається вниз, призначеним для перевезення ґрунту, породи або інших матеріалів, а до позиції 8705 - "Автомобілі спеціального призначення, крім таких, що використовуються для перевезення пасажирів або вантажів (автомобілі технічної допомоги, автокрани, пожежні автомобілі, автобетономішалки, автомашини для прибирання доріг, автомобілі з розпилюючими пристроями, авто майстерні, автомобілі з рентгенівськими установками)" - ряд типів автомашин, що випускаються спеціально або пристосовані, обладнані різними пристосуваннями, що дають їм можливість виконувати певні нетранспортні функції, тобто основним призначенням яких не є перевезення людей або вантажів (автомобілі для аварійного ремонту, автомобілі-насоси, обладнані драбинами або піднімальними платформами вантажівки тощо).
Отже, з огляду на наведені норми законодавства та наведену інформацію, самоскиди "БелАЗ" належать до товарної позиції з кодом 8704 "автомобілі вантажні" та відповідно до ст. 2 Закону України "Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів" від 11.12.91 N 1963-XII є об'єктом оподаткування.
Суди попередніх інстанцій помилково вважали, що підставою віднесення автомобілів БелАЗ до товарної позиції 8709 є наявність спеціальних ознак транспортного засобу, зокрема, належність до заводу, використання в складах, аеропортах для транспортування вантажів на короткі відстані, взявши до уваги докази про фактичне цільове використання позивачем автомобілів лише в межах заводу (кар'єру) для перевезення вантажів на короткі відстані, не звернувши при цьому увагу на те, що стаття 2 Закону України "Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів" визначає об'єкти оподаткування лише за ознаками кодів Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності безвідносно як до цілей використання, відповідно до яких здійснюється державна реєстрація цих об'єктів (органами ДАІ чи Держгірпромнагляду), так і до фактичного використання цих об'єктів.
Оскільки обставини у справі встановлені повно і правильно, але суди допустили порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позову.
Керуючись ст. ст. 220, 221, 222, 223, 229, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції постановив:
Касаційну скаргу Борщівської міжрайонної державної податкової інспекції задовольнити.
Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 03.06.2009 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.04.2011 скасувати.
Прийняти нову постанову.
У задоволенні позову відмовити повністю.
Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, за заявою, поданою через Вищий адміністративний суд України у порядку, встановленому статтями 236 - 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий, суддя Н. Г. Пилипчук
Судді:
Л. В. Ланченко
Ю. І. Цвіркун