Овердрафт - особенности применения и учета

Отношения между субъектами хозяйствования и банками, возникающие при предоставлении овердрафта, регулируются положениями ГК Украины и ХК Украины (регулирующими отношения по кредитному договору).

В частности, согласно статьям 1054 и 1055 ГК Украины:

- по кредитному договору банк или другое финансовое учреждение обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик - вернуть кредит и уплатить проценты;

- кредитный договор заключается в письменной форме, в противном случае он является ничтожным.

Что такое овердрафт?

Действующее законодательство определения понятию "овердрафт" не дает. НБУ в Разъяснении N 12-111/1355-6569 отметил, что овердрафт - это краткосрочный кредит, предоставляемый надежному клиенту свыше его остатка на текущем счете в этом банке в пределах заранее обусловленной суммы путем дебетования его счета. При этом образуется дебетовое сальдо.

Проще говоря, овердрафт дает клиенту право оплачивать, платежные поручения в размерах, превышающих остаток средств на текущем или карточном счете.

Для субъектов хозяйствования овердрафт привлекателен тем, что он достаточно прост в оформлении:

- может предоставляться без технико-экономического обоснования и других документов;

- для него не требуется оформления обеспечения (залога или поручительства);

- отсутствует требование о целевом использовании заемных средств.

Как оформляется овердрафт?

Овердрафт оформляется договором, в котором указываются лимит овердрафта, условия его использования, проценты по ним, а также ответственность за несвоевременный возврат, проценты по овердрафту насчитываются по заранее определенной процентной ставке.

Проценты начисляются в соответствии с договором по овердрафту и учетной политикой банка, но не реже одного раза на месяц. Порядок уплаты процентов определяется договором и осуществляется с текущего счета клиента.

В соответствии со ст. 346 ХК Украины заемщик предоставляет банку следующие документы:

- ходатайство (заявление), в котором указываются характер кредитного соглашения, цель получения кредита, сумма и срок пользования им;

- технико-экономическое обоснование кредита, расчет экономического эффекта от получения кредита (например, расчет экономии от использования в производстве закупаемых прогрессивных видов сырья; расчет увеличения выпуска продукции и прибыли от ее реализации при приобретении нового оборудования; расчет прибыли при планируемой реализации закупаемых товаров и пр.);

- другие необходимые документы (на усмотрение банка).

Овердрафт носит краткосрочный характер, поэтому банк может и не требовать предоставления в его адрес указанных документов. Вместе с тем он может учитывать кредитную историю заемщика (финансовое положение клиента).

Погашение овердрафта происходит автоматически: по мере поступления денег на счет клиента и банк погашает его - отдельного поручения для этого подавать не нужно.

В договоре может предусматриваться и ряд дополнительных условий: например, банк может взимать с клиента помимо процентов за кредит еще и плату ("комиссионные") за установление лимита, а также вознаграждение ("комиссионные") за предоставление овердрафта.

Условия предоставления овердрафта в нормативных документах до конца не урегулированы. Поэтому коммерческие банки, осуществляющие такой вид кредитования, разрабатывают, как правило, свои индивидуальные положения об овердрафте. В них также может предусматриваться "оплата услуг за установление лимита", "вознаграждение за предоставление овердрафта" и т. д.

Следовательно, овердрафт оформляется договором, в котором определяются:

- лимит овердрафта;

- условия его использования;

- процентная ставка;

- ответственность за несвоевременный возврат (уплата пени или других санкций) или за неиспользование лимита.

За открытие овердрафта в большинстве случаев банк взимает одноразовую фиксированную плату, которую необходимо уплатить при заключении договора. Плата за пользование овердрафтом и размер процентной ставки устанавливаются при заключении договора. Относительно ставки могут быть определенные варианты, например:

- ежедневное начисление процентов на сумму дебетового сальдо по текущему счету клиента, закрытую за счет овердрафта. Погашение процентов при этом также осуществляется ежедневно в автоматическом режиме;

- проценты за пользование овердрафтом начисляются и уплачиваются один раз в месяц на сумму фактической задолженности и за фактический срок пользования кредитом (овердрафтом).

Можно ли считать Овердрафт кредитом?

Учитывая особенности предоставления кредита овердрафт, который предоставляется только надежным клиентам банка, в случае нарушения сроков уплаты основного долга или процентов по овердрафту банк может отнести задолженность по овердрафту на соответствующие счета краткосрочных кредитов.

Несмотря на то, что банки прямо не называют овердрафт краткосрочным кредитом, но по своей сути он является ни чем иным как краткосрочным кредитом с тем лишь отличием, что деньги субъекту хозяйствования могут на текущий счет и не зачисляться, а сразу перечисляться получателю.

Оплата платежных документов за счет кредитных средств также может осуществляться с текущего счета с одновременным зачислением на него-недостающей суммы из ссудного счета банка.

Многие налогоплательщики пользуются овердрафтом для своевременной уплаты налогов и сборов, несмотря на высокий процент такого кредита. Следовательно, выгоднее заплатить банку проценты (с отражением их суммы в составе расходов), чем перечислить в бюджет штраф плюс пеню за несвоевременную уплату налогов (сборов).

На погашение овердрафта направляются все деньги субъекта хозяйствования, поступившие на текущий счет (согласие клиента в этом случае дается заранее при подписании договора).

Бухгалтерский учет овердрафта

Как мы уже уточнили ранее, что операции по овердрафту относятся к операциям по краткосрочному кредитованию. Поэтому предприятию, прежде всего, необходимо учитывать следующее:

- сумма полученного овердрафта не является доходом, так как при этом не происходит увеличения актива или уменьшения обязательства, обусловливающих рост собственного капитала, как того требует п. 5 П(С)БУ 15;

- суммы погашенного кредита (овердрафта) не признаются расходами и не включаются в Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе) (форма N 2) (пп. 3 п. 9 П(С)БУ 16);

- комиссия за открытие овердрафта как услуги банка включается в состав административных расходов (п. 18 П(С)БУ 16), учитываемых на счете 92 "Административные расходы";

- в соответствии с п. 27 П(С)БУ 16 расходы на уплату процентов за пользование кредитом (в том числе овердрафтом) включаются в состав финансовых расходов;

- согласно условиям договора с банком за их нарушение может предусматриваться применение к предприятию.санкций в виде штрафов и пени (например, за несвоевременную уплату процентов или неипол.ьзование лимита овердрафта). Расходы на их уплату включаются' в состав прочих операционных расходов (п. 20 П(С)БУ 16).

Особенностью бухгалтерского учета овердрафта является то, что при его получении на текущем счете заемщика может образоваться отрицательное сальдо. Данная особенность обусловила появление двух подходов к отражению рассматриваемой хозяйственной операции, Первый подход - отражать овердрафт как отрицательное сальдо по субсчету 311 "Текущий счет в национальной валюте". Такое сальдо будет всегда возникать после осуществления платежей на суммы, превышающие остаток денежных средств на текущем счете и соответствовать дебетовому сальдо по счету клиента в учете банка.

Отметим, что Минфин Украины в Письме N 31-04200-30-5/7021 обращал внимание на возможность отражения кредитового сальдо текущего счета, образовавшегося по займу овердрафта.

Второй подход - отражать овердрафт с применением субсчета 601 "Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте". В соответствии с Инструкцией N 291 по кредиту субсчета 601 отражается сумма полученного кредита (овердрафта), по дебету - сумма погашения.

Для предприятий, предоставляющих финансовую отчетность по полной форме, второй подход отражения овердрафта в бухгалтерском учете (с помощью субсчета 601 "Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте") более приемлем. Это обусловлено тем,что отдельное выделение операций по получению и возврату овердрафта дает возможность заполнить строку 3305 "Получение займа" и строку 3350 "Погашение займа" формы N 3 "Отчет о движении денежных средств" (как по прямому, так и по косвенному методу) без дополнительной выборки данных.

Дело в том, что согласно п. 4.3 Методических рекомендаций N 433 в "Отчете о движении денежных средств" (форма N 3) развернуто приводятся суммы поступлений и расходов денежных средств предприятия, возникающие в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в течение отчетного периода. В то же время, отражая получение овердрафта лишь по кредиту субсчета 311 "Текущий счет в национальной валюте", выполнить данное требование будет довольно сложно, ведь при указанном подходе получение кредита в учете вообще не выделяется.

Если предприятие не составляет финансовую отчетность по форме N 3 (форме N 3-н), а подает отчетность согласно П(С)БУ 25 - тогда использовать субсчет 601 "Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте" смысла нет.

Независимо от избранного подхода отражение суммы овердрафта в Балансе (Отчете о финансовом состоянии) (форма N 1) не меняется: если на конец отчетного периода основная сумма.овердрафта не возвращена, то в Балансе ее следует отразить в строке 1600 "Краткосрочные кредиты банков".

При этом если на конец квартала субсчет 311 у предприятия окажется с кредитовым сальдо, то Минфин Украины советует отражать его в строке "Краткосрочные кредиты банков" пассива Баланса (строка 1600). Ведь согласно п. 2.59 Методических рекомендаций N 433 в статье "Краткосрочные кредиты банков" отражается сумма текущих обязательств предприятия перед банками по полученным от них кредитам.

В конце квартала все же допускается проводка дебет субсчета 311 - кредит субсчета 601 (в начале следующего квартала - дебет субсчета 601 - кредит субсчета 311).

В бухгалтерском учете расходы в виде процентов по займам (в том числе по кредитам) признаются финансовыми расходами (п. 3 П(С)БУ 31). В соответствии с П(С)БУ 31 есть два способа их отражения.

Во-первых, если получение овердрафта не связано с созданием квалификационного актива, то проценты по нему признаются расходами отчетного периода в периоде их начисления (п. 4 П(С)БУ31).

Для отражения начисленных процентов используется дебет субсчета 951 "Проценты по кредиту" в корреспонденции с кредитом субсчета 684 "Расчеты по начисленным процентам". В свою очередь, с субсчета 951 сумма расходов списывается в дебет субсчета 792 "Результат финансовых операций".

В соответствии с п. 4 П(С)БУ 31 проценты включаются в расходы того периода, в котором они были понесены, следующими лицами (даже если они получают кредит с целью создания квалификационного актива):

- юридическими лицами - субъектами малого предпринимательства;

- представительствами иностранных субъектов хозяйствования;

- неприбыльными организациями.

Во-вторых, если получение овердрафта связано с созданием квалификационного актива, то расходы по процентам необходимо капитализировать - включать в себестоимость квалификационного актива согласно П(С)БУ 31. При этом начисление процентов отражают все той же проводкой дебет субсчета 951 "Проценты по кредиту" в корреспонденции с кредитом субсчета 684 "Расчеты по Начисленным процентам". В дальнейшем же сумму капитализируемых расходов включают в себестоимость квалификационного актива: в дебет счета 15 (или счета 23) в корреспонденции с кредитом субсчета 951.

Что касается единоразовой платы, уплачиваемой предприятием при заключении договора по типу "овердрафт", то в бухгалтерском учете она относится к расходам отчетного периода и отражается по дебету счетов 91, 92,93 или субсчету 949 "Прочие расходы операционной деятельности" в зависимости от цели, на которую предполагается направить кредитные средства.

Штрафы/пеню, начисленные банком за несвоевременный возврат основной суммы кредита и/или несвоевременную уплату процентов, следует отражать по дебету субсчета 948 "Признанные штрафы, пеня, неустойки" в корреспонденции с кредитом субсчета 685 "Расчеты с прочими кредиторами";

Пример. Предприятие заключило с банком договор овердрафта на период с 03.02.2016г. по 29.02.2016 г. Лимит предоставленного кредита на указанный период 2016 года составляет 250 000 грн. Процентная, ставка для овердрафного кредитования без обеспечения - 23% годовых.

В соответствии с этим договором за открытие кредитной линии (овердрафта) комиссия банка составляет 1,9 % от суммы лимита овердрафта при заключении договора.

Комиссия за управление лимитом (за неиспользованный лимит) 1 % годовых от суммы неиспользованного лимита за каждый день действия договора.

Остаток средств на текущем счете клиента на 01.02.2016 г. 5000 грн.

Отражение операций по овердрафту с использованием отрицательного сальдо по субсчету 311 поиведем в табл 1.

Таблица 1

Отражение операций по овердрафту с использованием субсчета 601 "Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте" приведем в табл 2.

Таблица 2

Налоговый учет овердрафта

Налог на прибыль. С 1 января 2015 года объектом налогообложения является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия согласно национальным П(С)БУ или МСФО, на разницы, возникающие в соответствии с положениями разд. III НК Украины (пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 разд. III НК Украины).

По операциям, связанным с предоставлением овердрафта, налоговые разницы не возникают, в том числе и у "высокодоходных" плательщиков налога на прибыль.

Следовательно, уплаченные проценты за пользование овердрафтом, комиссионные за установление лимита овердрафта, штрафные санкции за несвоевременное погашение задолженности по займу или процентам включаются в состав расходов без дальнейших корректировок. .

Упрощенная система налогообложения. Учет овердрафта у физических лиц - предпринимателей (ФЛП) достаточно прост.

ФЛП на общей системе налогообложения при получении овердрафта доход отражать не нужно. Полученный кредит не является доходом ФЛП на общей системе, но только при условии своевременного возврата банку (или другому заимодателю).

ФЛП на упрощенной системе налогообложения не включают кредиты в доход согласно пп. 3 п. 292.11 ст. 2925 гл. 1 разд. XIV НК Украины.

Если доход не признается при получении овердрафта, то, соответственно, при его погашении не будет и расходов.

Значит, в налоговом учете ФЛП полученный и возвращенный овердрафт не отражается. А что с процентами за пользование овердрафтом?

Для ФЛП на упрощенной системе налогообложения вопрос уплаты процентов (и других расходов по оформлению овердрафта) значения не имеет, потому что они расходы для целей налогообложения не учитывают.

ФЛП на общей системе, налогообложения не смогут включить в состав расходов проценты по овердрафту, так как такие расходы не указаны в п. 177.4 ст. 177 разд. IV НК Украины.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины

Инструкция N 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291

Методические рекомендации N 433 - Методические рекомендаций по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденные приказом Минфина Украины от 28.03.2013 г. N 433

П(С)БУ 15-Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318

П(С)БУ 25 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 "Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства", утвержденное приказом Минфина Украины от 25.02.2000 г. N 39 в редакции от 24.01.2011 г. N 25

П(С)БУ 31 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 "Финансовые расходы", утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2006 г. N 415

Письмо N 31-04200-30-5/7021 - Письмо Минфина Украины от 09.12.2003 г. N 31-04200-30-5/7021 "Относительно применения нормативно-правовых документов по бухгалтерскому учету"

Разъяснение N 12-111/1355-6569 - Разъяснение НБУ от 31.10.2001 г. N 12-111/1355-6569 "Относительно отражения в бухгалтерском учета кредитов "овердрафт""

"Консультант бухгалтера" N 4 (800) 22 лютого 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей