Бартерные операции во внешнеэкономической деятельности

По договору мены (бартера) каждая из сторон обязуется передать второй стороне в собс­твенность один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон договора мены выступа­ет продавцом товара, который она передает, и покупателем товара, который она получает взамен (ч. 1 и ч. 2 ст. 715 ГК Украины, ч. 1 и ч.2 ст. 293 ХК Украины).

Бартерный договор не всегда предусматривает исключительно неденежную форму расчетов и в некоторых случаях на основании договора мены может возникать денежное обязательство. Проис­ходит это в случаях, предусмот­ренных ч. 3 ст. 715 ГК Украины и ч. 3 ст. 293 ХК Украины, то есть когда предметом бартер­ного договора являются товары, имеющие различную стоимость. В такой ситуации стороны бар­терного договора могут предус­мотреть в нем сумму доплаты за товар большей стоимости. При этом сторона, передающая товар меньшей стоимости, будет обязана не только принять товар контрагента в собственность, но и оплатить оговоренную сторо­нами доплату.

Предметом договора мены (бартера) могут быть товары, другое имущество предприятия, а также работы и услуги (ч. 1 и ч. 5 ст. 715 ГК Украины). Таким образом, по договору мены (бартера) можно обменять иму­щество на другое имущество, имущество на работу, имущество на услугу и т. д.

Законодательством пре­дусмотрен ряд ограничений в отношении обмениваемого имущества. Так, в соответствии с ч. 4 ст. 293 ХК Украины не может быть объектом мены (бартера) имущество, отне­сенное законодательством к основным фондам, которое от­носится к государственной или коммунальной собственности, если другая сторона бартерного договора не является соответс­твенно государственным или коммунальным предприятием.

Законодательством могут быть установлены также другие особенности осуществления бартерных (товарообменных) операций, связанных с приоб­ретением и использованием отдельных видов имущества, а также осуществления таких операций в отдельных отраслях хозяйствования.

Особенности бартерных операций в сфере ВЭД

Особенности заключения и исполнения бартерных договоров в сфере ВЭД установлены Зако­ном о бартере, а также Законом о ВЭД.

Определение бартерных опе­раций в сфере ВЭД дает ст. 1 Закона о бартере. В соответс­твии с ним товарообменная (бартерная) операция в сфере ВЭД - это один из видов экс­портно-импортных операций, оформленных бартерным до­говором или договором со сме­шанной формой оплаты, которым частичная оплата экспортных (импортных) поставок предус­мотрена в натуральной форме, между субъектом ВЭД Украины и иностранным субъектом хозяйс­твования, предусматривающий сбалансированный по стоимос­ти обмен товарами, работами, услугами в любом сочетании, не опосредованный движением средств в наличной или безна­личной форме.

Таким образом, для целей применения Закона о бартере бартерной считается операция по обмену товарами (работами, услугами), оформленная бартерным договором или договором со смешанной формой оплаты.

При прекращении обязательств путем зачета встречных одно­родных денежных требований по различным внешнеэкономи­ческим договорам оформление бартерного или смешанного договора не осуществляется, а потому операция зачета одно­родных денежных требований не считается товарообменной (бар­терной) операцией в сфере ВЭД в понимании этого Закона.

Право на проведение това­рообменных (бартерных) oпераций в сфере ВЭД имеют все субъекты ВЭД (ч. 3 ст. 1 Закона о бартере). В то же время на законодательном уровне уста­навливается и ряд ограничений на осуществление бартерных ВЭД-операций.

В соответствии с ч. 4 ст. 1 Закона о бартере с целью уве­личения поступлений в Украину валютных средств, стабилизации денежной национальной едини­цы и оздоровления финансово-банковской системы Украины КМУ может устанавливать пе­речень товаров (работ, услуг), ВЭД-бартер с участием которых запрещен.

Действующий на сегодняшний день Перечень N 756/1 определя­ет список товаров (работ, услуг), экспорт которых по бартерным (товарообменным) операциям запрещается. В свою очередь Перечень N 756/2 определяет список товаров (работ, услуг), импорт которых по бартерным (товарообменным) операциям запрещается.

Указанные ограничения не распространяются на бар­терные операции, сторонами которых являются субъекты ВЭД и иностранные субъекты хозяйственной деятельности, за­регистрированные как субъекты предпринимательства в странах - участницах СНГ, при условии, что в процессе проведения таких товарообменных (бартерных) операций будет соблюдаться правило прямой отгрузки при экспорте с территории Украины.

В соответствии со ст. 16 Закона о ВЭД если предметом бартерных (товарообменных) операций являются товары, экс­порт (импорт) которых подлежит лицензированию, то такие бар­терные операции также подлежат лицензированию. Перечни това­ров, экспорт и импорт которых подлежит лицензированию в 2016 году, утверждены Постановлением N 1176.

Осуществление внешнеэко­номических операций без соот­ветствующих лицензий влечет за собой привлечение субъекта ВЭД к ответственности в виде штрафа в сумме 10 % стоимости прове­денной операции,пересчитанной в валюту Украины по официаль­ному курсу гривни к иностранным валютам, установленному НБУ на день осуществления такой операции (предпоследний абзац ст. 16 Закона о ВЭД).

Нюансы определения бартерных операций
в налоговом учете

Бартерной (товарообменной) операцией для целей налогового учета считается хозяйственная операция, которая предусмат­ривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неде­нежной форме в рамках одного договорами. 14.1.10 п. 14.1 ст. 14 разд. І НК Украины).

Определение бартера, кото­рое дано в Законе о бартере и НК Украины говорит о том, что бартерной считается операция по обмену товарами (работами, услугами), оформленная бартер­ным ВЭД-договором или догово­ром со смешанной формой опла­ты. Именно это дает основания налоговикам утверждать, что при прекращении обязательств путем зачета встречных однородных денежных требований по различ­ным ВЭД-договорам оформление бартерного или смешанного договора не осуществляется, а потому такая операция зачета не считается бартером (Письмо N 22799/6/99-99-19-02-02-15).

Следовательно, если налогоп­лательщик предварительно не заключал бартерный ВЭД-договор, а получал и поставлял товары в рамках экспортно-импортных контрактов, которые изначально предусматривали денежную форму оплаты, то впоследствии признать такие операции бартер­ными не получится.

Как вариант можно оформить договор о прекращении взаимных обязательств зачетом встречных однородных требований, а это в сфере ВЭД возможно, но далеко не всегда.

Зачет встречных однородных требований в ВЭД

Итак, п. 4 Постановления N 140 запрещает уполномочен­ным банкам снимать с контроля экспортные операции клиентов на основании документов о прекра­щении обязательств зачетом:

- в иностранной валюте 1-й группы Классификатора инос­транных валют и в российских рублях (независимо от суммы операции);

- в других валютах (если об­щая сумма обязательств, кото­рые прекращаются зачетом в рамках одного договора, превы­шает эквивалент $ 500 000),

Требования п. 4 Постанов­ления N 140 не распространя­ются на случаи прекращения обязательств зачетом встречных однородных требований по опе­рациям операторов телекоммуни­каций по оплате международных телекоммуникационных услуг (международного роуминга и пропуска международного тра­фика).

Следовательно, если пред­приятие не подпадает под ог­раничения, предусмотренные Постановлением N 140 (обязательства в ВЭД-договоре вы­ражены не в валюте 1-й группы Классификатора иностранных валют и не в рублях, а сумма таких обязательств не превыша­ет $ 500 000), то ничто не мешает ему заключить соглашение о прекращении взаимных обяза­тельств с иностранным контра­гентом путем зачета встречных однородных требований.

Это значит, что если пред­приятие планирует совершить сделку с контрагентом-нерезидентом путем осуществлена бартерной (товарообменное операции), то изначально нужнс выбирать «правильную валюту» и объем такой операции не дол­жен превышать в эквиваленте $500 000.

Сроки расчетов при внешнеэкономическом бартере

Согласно ч. 1 ст. 2 Закона о бартере товары, импортиру­емые по бартерному договору, подлежат ввозу на таможенную территорию Украины в сроки, определенные договором, но не позднее 180 календарных дней с даты таможенного оформления [даты оформления таможенной декларации (ТД)] товаров, кото­рые фактически экспортированы по бартерному договору, а в случае экспорта по бартерному договору работ, услуг - с даты подписания акта или другого документа, удостоверяющего вы­полнение работ, предоставление услуг.

При этом датой ввоза товаров по бартерному договору на та­моженную территорию Украины считается дата их таможенного оформления (дата оформления ТД), а в случае импорта работ и услуг - дата подписания акта или другого документа, удосто­веряющего выполнение работ, предоставление услуг.

Следовательно, если первым событием по бартерному ВЭД-договору был экспорт товаров (работ, услуг), то субъект ВЭД - резидент обязан ввезти по­лученные в обмен импортные товары (работы, услуги) в те­чение 180 календарных дней с даты таможенного оформления экспортированных товаров (даты подписания акта или другого документа, удостоверяющего вы­полнение работ, предоставление услуг).

При этом общий размер на­численной пени не может превы­шать размера задолженности (ч. 1 ст. 3 Закона о бартере).

Для контроля за соблюдением этих сроков субъекты внешнеэ­кономического бартера обязаны в течение 5 рабочих дней со дня подписания акта или другого документа, - удостоверяющего выполнение работ или предо­ставление услуг, сообщить о факте экспорта товаров (работ, услуг) органам (ч. 4 ст. 3 Закона о бартере):

- государственной таможенной службы Украины (если по бартер­ному договору импортируются или экспортируются товары);

- государственной финансовой службы Украины (если по бартер­ному договору импортируются или экспортируются работы или услуги).

Непредоставление или не­своевременное предоставление такой информации чревато на­числением пени в размере 1 % стоимости экспортированных товаров (работ, услуг) за каждый день просрочки. При этом общий размер начисленной пени не может превышать стоимости экспортированных товаров (работ, услуг).

Форма Уведомления об экс­порте или импорте работ, услуг по бартерному договору (прило­жение 1 к п. 1.1 Порядка N 404) утверждена Приказом N 404. Уведомление составляется в двух экземплярах, один из кото­рых остается в налоговом органе, а второй передается субъекту ВЭД.

Бухгалтерский учет бартерных операций

Отражение в бухгалтерском учете и финансовой отчетности операций в иностранной валюте регулируется нормами П(С)БУ 21, согласно которым статьи в иностранной валюте делятся на монетарные и немонетарные.

Учитывая, что при проведении бартерных договоров отсутствует денежная форма расчетов, та­кие операции следует рассматри­вать как операции с немонетарными статьями (активами).

Согласно п. 7 П(С)БУ 21 немо­нетарные статьи на дату баланса отражаются по валютному курсу на дату осуществления операции. Другими словами, при осущест­влении ВЭД-бартера пересчет иностранной валюты в гривни осуществляется всего один раз на дату признания:

- дохода, если первым собы­тием является отгрузка товаров (выполнение работ, предостав­ление услуг);

- активов или расходов, в случае, когда первое событие - получение товаров, результа­тов работ (услуг).

Курсовые разницы исходя из суммы такой задолженности не рассчитывают ни на дату балан­са, ни на дату осуществления хозяйственной операции (то есть на дату ее погашения).

Поскольку по бартерному договору каждая из сторон явля­ется поставщиком одного товара (работы, услуги) и покупателем другого, отражение в бухгалтер­ском учете задолженностей, воз­никающих в связи с исполнением бартерного договора, осущест­вляется в том же порядке, что и по договору поставки, а именно:

- при отгрузке товаров (работ, услуг) в рамках бартерного до­говора субъект хозяйственной деятельности отражает задол­женность контрагента по дебету соответствующих субсчетов сче­та 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и счета 37 «Расчеты с разными дебиторами»;

- при получении товаров (ра­бот, услуг) по бартерному дого­вору отражается задолженность по кредиту соответствующих субсчетов счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и счета 68 «Расчеты по прочим операциям».

После завершения балан­сирующей операции стороны бартерного договора производят зачет взаимных требований корреспонденцией счетов по дебету соответствующих субсчетов сче­тов 63, 68 и кредиту соответс­твующих субсчетов счетов 36, 37. Если бартерная операция предусматривает частичную оплату денежными средствами, то зачет производится на сумму бартерного договора без учета суммы доплаты.

Учет бартерных операций имеет свои особенности. В час­тности, порядок их отражения в бухгалтерском учете, прежде всего, зависит оттого, подобными или неподобными активами обме­ниваются предприятия.

Обмен подобными активами

Для целей бухгалтерского учета под подобными понимают объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость.

Напомним, что определе­ние термина «справедливая стоимость» приведено в п. 4 П(С)БУ 19.

Так, под справедливой стои­мостью следует понимать сумму, по которой можно продать актив или оплатить обязательства при обычных условиях на опреде­ленную дату.

Порядок определения спра­ведливой стоимости в зависи­мости от вида актива приве­ден в приложении к П(С)БУ 19 (табл.1).

Таблица 1

Из приведенного выше опре­деления подобных активов сле­дует, что бартерные операции с активами, приведенными в табл. 1, встречаются крайне редко, ведь при этом одновременно должны соблюдаться два условия:

- одинаковое функциональное назначение;

- одинаковая справедливая стоимость объектов.

Особенность бухгалтерского учета бартерных операций по­добными активами заключается в том, что доход по таким опера­циям (исходя из стоимости отгру­женных активов) у предприятия не возникает. Такое ограничение установлено п. 9 П(С)БУ 15.

Следовательно, в случае об­мена подобными товарами (и другими активами) финансовый результат по такому обмену не формируется.

Первоначальная стоимость полученных по бартерному дого­вору подобных активов (запасов, основных средств) равняется ба­лансовой (остаточной) стоимости переданных активов. Если ба­лансовая (остаточная) стоимость переданных активов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных активов является их справедливая стоимость. Разни­ца между балансовой и справед­ливой стоимостью переданных активов включается в состав расходов отчетного периода (п. 13 П(С)БУ 9, п. 12 П(С)БУ 7).

Кроме того, осуществляя об­мен подобными необоротными активами, следует учитывать еще один момент Согласно п. 2 разд. II П(С)БУ 27 необоротные активы, группы выбытия, отчуж­дение которых планируется иным способом, нежели продажа, не признаются удерживаемыми для продажи (то есть не учитываются на субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удер­живаемые для продажи»).

Операция обмена подобными активами не влечет за собой возникновение дохода в бух­галтерском учете и по своей сути не является «продажей» таких активов. А раз так, то к таким операциям нормы П(С)БУ 27 не применяются (то есть при обмене необоротных активов на подобные их предварительный перевод на субсчет 286 не про­изводится).

При осуществлении внешнеэ­кономического обмена ситуацию с обменом подобными активами невозможно представить.

Обмен неподобными активами

К неподобным активам отно­сятся все иные активы, которые нельзя отнести к подобным. Дру­гими словами, если нарушается хотя бы одно из условий подобия активов (одинаковое функцио­нальное назначение и одинаковая справедливая стоимость), то акти­вы являются неподобными. Лю­бой обмен с частичной доплатой относится к бартеру неподобными активами.

Сумма дохода по бартерному договору определяется согласно п. 23 П(С)БУ 15 исходя из справед­ливой стоимости активов, работ, услуг, которые получены или под­лежат получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму пере­данных или полученных денеж­ных средств и их эквивалентов.

Если справедливую стоимость активов, работ, услуг, которые по­лучены или подлежат получению по бартерному договору, досто­верно определить невозможно, то доход определяется по справед­ливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денежных средств и их эквивалентов), которые переданы по этому бартерному договору (п. 24 П(С)БУ 15).

В соответствии с п. 13 П(С)БУ 9 первоначальной стоимостью запасов, полученных в обмен на неподобные активы, признается справедливая стоимость полу­ченных запасов.

При обмене неподобными основными средствами следует руководствоваться п. 13 П(С)БУ 7, согласно которому если бартер­ный договор предусматривает частичную доплату, то перво­начальная стоимость актива, приобретенного в обмен (или частичный обмен) на неподобный актив, равняется справедливой стоимости переданного актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) во время обмена.

Проще говоря, если при обме­не была осуществлена доплата за полученный актив, то сумма такой доплаты включается в его первоначальную стоимость. Если стоимость полученного предпри­ятием актива меньше стоимости переданного, и по договору в целях компенсации разницы в стоимости получена доплата за переданные активы, то сумма такой доплаты уменьшает перво­начальную стоимость полученных неподобных активов.

Обмен неподобными необо­ротными активами является продажей для целей бухгалтер­ского учета, а потому основные средства, предназначенные для передачи по бартерному дого­вору, должны признаваться в качестве необоротных активов, удерживаемых для продажи, и учитываться на субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для прйдажи»,

Пример. Предприятие-ре­зидент заключило договор с предприятием-нерезидентом, согласно которому в обмен на поставленную резидентом пар­тию товара, контрактная сто­имость которого составляет 12 000 турецких лир (TL). Нере­зидент поставляет ему товар договорной стоимостью также 12 000 турецких лир. Экспорт в данной операции предшествует импорту.

Первоначальная стоимость отгруженного на экспорт това­ра составляет 100 000 грн.

Курс НБУ составил (услов­но):

- на дату таможенного офор­мления и отгрузки товара - 9,293679 грн за 1 TL;

- на дату таможенного офор­мления и оприходования товара - 8,925023 за 1TL.

Порядок отражения внешнеэ­кономического бартера неподоб­ными активами в бухгалтерском учете приведем в табл. 2.

Таблица 2

В налоговом учете, согласно пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 разд. III НК Украины, у плательщиков налога на прибыль, которые рассчитывают налоговые разницы (в обязательном порядке или добровольно), финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов, работ и услуг (кроме указанных в п. 140.2 и в пп. 140.5.5 п. 140.5 и операций, которые признаны контролируемыми в соответствии со ст. 39 разд. I HK Украины), приобретенных у нерезидентов (в том числе нерезидентов - свя­занных лиц), зарегистрированных в государствах (на территориях), указанных в пп. 39.2.1.2 п. 39.2 ст. 39 разд. III HK Украины. В остальном налоговый учет бартерных операций аналогичен бухгалтерскому.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины

Закон о бартере - Закон Украины от 23.12.1998 г. N 351-XIV «О регулировании товарообменных (бартерных) операций в области внешнеэкономической деятельности»

Закон о ВЭД - Закон Украины от 16.04.1991 г. N 959-ХII «О внешнеэкономической деятельности»

Классификатор иностранных валют - Классификатор иностранных валют и банковских металлов, утвержденный постановлением Правления НБУ от 04.02.1998 г. N 34

Перечень N 756/1 - Перечень товаров (работ, услуг), експорт которых по бартерным (товарообмен­ным) операциям запрещается утвержденный Постановлением КМУ от 29.04.1999 г. N 756

Перечень N 756/2 - Перечень товаров (работ, услуг), импорт которых по бартерным (товарообмен­ным) операциям запрещается, утвержденный Постановлением КМУ от 29.04.1999 г. N 756

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное при­казом Минфина Украины от 27.04.20.00 г. N 92

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. N 246

П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г N 290

П(С)БУ 19 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утверж­денное приказом Минфина Украины от 07.07.1999 г. N 163

П(С)БУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. N 193

П(С)БУ 27 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.11.2003 г. N 617

Порядок N 404 - Порядок уведомления органов государственной налоговой службы субъектами внешнеэкономической деятельности об осуществлении товарообменных операций во исполнение части 4 статьи 3 Закона Украины «О регулировании товарообменных (бартерных) операций в области внешне­экономической деятельности», утвержденный Приказом ГНАУ от 26.08.2003 г. N 404

Постановление N 140 - Постановление НБУ от 03.03.2016 г. N 140 «Об урегулировании ситуации на денежно-кредитном и валютном рынках Украины»

Постановление N 1176 - Постановление КМУ от 30.12.2015 г. N 1176 «Об утверждении перечней товаров, экспорт и импорт которых подлежит лицензированию, и квот на 2016 год»

Приказ N 404 - Приказ ГНАУ от 26.08.2003 г. N 404 «Об утверждении Порядка уведомления органов государственной налоговой службы субъектами внешнеэкономической деятельности об осуществлении товарообменных операций во исполнение части 4 статьи 3 Закона Украины «О регулировании товарооб­менных (бартерных) операций в области внешнеэкономической деятельности»«

Письмо N 22799/6/99-99-19-02-02-15 - Письмо ГФСУ от 28.10.2015 г. N 22799/6/99-99-19-02-02-15 «Относительно признания товарообменными (бартерными) операциями операций при прекращении дебиторской и кредиторской задолженности двух предприятий по уплате средств по разным договорам зачета однородных требований (в том числе по договорам в сфере ВЭД)»

"Консультант бухгалтера" N 9 (805) 4 травня 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей