"Бесплатность" и "нехозяйственность"1
Нюансы учета операций бесплатной передачи активов
К операциям бесплатной передачи активов налоговые органы всегда относились с повышенным вниманием. До недавних пор налогообложение таких операций форматировалось в довольно репрессивном режиме:
- получающая сторона отражала доход, не получала прав на налоговый кредит и не отражала затраты при списании (или амортизации) активов в дальнейшем;
- передающая сторона начисляла НДС и лишалась права как на ранее отраженный налоговый кредит, так и на затраты при списании (или амортизации) актива.
Такие меры были обусловлены как специальными предписаниями налогового законодательства, так и общими мотивами "несвязанности" бесплатных операций с хозяйственной деятельностью.
Теперь многое изменилось. В налогообложении прибыли господствует бухучет, и отсутствуют какие-либо специальные предписания относительно особых правил учета бесплатных операций. Поэтому налоговики были вынуждены согласиться с тем, что налоговый учет полностью подчинен бухгалтерскому регламенту, и если, например, предприятие-получатель ведет учет по ПСБУ, то оно не показывает доход при получении необоротного актива, амортизирует его и постепенно отражает доход пропорционально начислению амортизации2.
Анализируя схемы налогообложения бесплатных операций, необходимо учитывать некоторую своеобразность трактовок, присущих налоговым разъяснениям. Не всегда бесплатные в понимании налоговиков сделки являются таковыми на самом деле. И не всегда бесплатный статус сделки априори означает ее несвязанность с хоздеятельностью предприятия.
Рассмотрим пару примеров.
В Письме N 10463/К/99-99-19-02-02-14 налоговики описали ситуацию, когда застройщик, обязанный уплатить денежными средствами местным органам власти паевой взнос на развитие инженерно-транспортной инфраструктуры, передает им инженерные сети, проложенные за пределами отведенного под строительство участка. В таком случае законодательство позволяет застройщику уменьшить размер паевого платежа на сметную стоимость передаваемых объектов. То есть фактически часть паевого платежа застройщик погашает натурой.
Комментируя эту ситуацию, налоговики ссылаются на пп. 197.1.16 п. 197.1 ст. 197 разд. V НК Украины, который предоставляет льготу по НДС в части бесплатных передач активов в коммунальную собственность. Таким образом, налоговики фактически рассматривают передачу инженерных сетей на баланс муниципалитета как бесплатную.
Однако не все застройщики согласятся с таким утверждением. Для многих эта "бесплатность" представляется мнимой, поскольку такая передача в реальности приносит застройщику доход. Пускай не в виде прироста активов, а в виде уменьшения обязательств.
Варианты трактовок можно проиллюстрировать бухгалтерской корреспонденцией.
Предположим, застройщику насчитали обязательство по уплате паевого взноса в сумме 1 000 000 грн.
Сметная стоимость инженерных сетей, сооруженных застройщиком за пределами отведенного ему участка и передаваемых в коммунальную собственность, составила 175 000 грн. Фактическая их себестоимость - 180 000 грн.
Обязательство по уплате паевого взноса составляет: 1 000 000 грн - 175 000 грн = 825 000 грн.
Общая схема корреспонденции счетов:
Первый вариант - "натуроплатно-бартерный":
- начисление паевого взноса: д-т 94, к-т 68 - 1 000 000 грн;
- списание стоимости инженерных сетей: д-т 37, к-т 71 - 175 000 грн;
д-т 94, к-т 23 - 180 000 грн;
- начисление НДС: д-т 71, к-т 64 - 29 200 грн3;
- зачет задолженностей: д-т 68, к-т 37 - 175 000 грн.
Второй вариант - "бесплатный":
- начисление паевого взноса: д-т 94, к-т 68 - 825 000 грн;
- списание стоимости инженерных сетей: д-т 94, к-т 23 - 180 000 грн.
В случае применения второго варианта, который предпочитают налоговики, застройщик будет обязан начислить налоговые обязательства в соответствии с требованиями п. 198.5 ст. 198 разд. V НК Украины. База начисления НДС в таком случае будет определяться в соответствии с п. 189.1 ст. 189 разд. V НК Украины. Для нашей ситуации это, очевидно, означает, что НДС нужно будет определить исходя из стоимости приобретения товаров и услуг, "сидящих" в себестоимости передаваемых инженерных сетей.
Еще один пример интересной трактовки сути бесплатной операции можно найти в Письме N 5890/6/99-99-19-03-02-15. В ответ на запрос плательщика налоговики высказали позицию в отношении операции бесплатной передачи электросетей от застройщика энергетической компании. Такие передачи осуществляются в соответствии с техническими условиями подключения новостроек к линиям электроснабжения.
Налоговики, проанализировав ситуацию, обратили внимание на то, что построенный объект используется в хозяйственной деятельности предприятия. Это, по их мнению, означает, что бесплатная передача должна облагаться в общем порядке и в применении п. 198.5 ст. 198 разд. V НК Украины нет необходимости.
Таким образом, фактически специалисты ГФСУ подтвердили, что несмотря на формальную "бесплатность" операции она является связанной с хоздеятельностью. При этом налоговики указали, что в данной операции необходимо применить п. 188.1 ст. 188 разд. V НК Украины в части определения минимальной базы обложения НДС.
Это разъяснение представляется нам весьма важным, так как на практике очень часто операции, которые формально являются бесплатными, на самом деле очень тесно связаны с рутинной бизнес-деятельностью.
____________________
1Статья любезно предоставлена нам журналом "Бухгалтер" N 20 (832)/2016 (подписной индекс 74201)
2См. Письма N 16986/10/26-15-15-03-11, N 26114/10/28-10-06-11, N 1167/10-28-10-06-11.
3Здесь исходим из того, что передается оборотный актив (себестоимость которого отражалась в составе незавершенного производства в дебете счета 23), изготовленный самостоятельно, а сметная стоимость является обычной ценой передаваемых сетей. Поэтому согласно п. 188.1 ст. 188 разд. I НК Украины НДС начисляем не со 180 000 грн, а со 175 000 грн.
Список использованных документов
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Письмо N 16986/10/26-15-15-03-11- Письмо Главного управления ГФС в г. Киеве от 06.11.2015 г. N 16986/10/26-15-15-03-11 "Относительно безоплатной передачи материальных активов (основных средств) предприятию от поставщиков-нерезидентов"
Письмо N 10463/К/99-99-19-02-02-14 - Письмо ГФСУ от 10.11.2015 г. N 10463/К/99-99-19-02-02-14 "Относительно включения в состав расходов обязательных платежей в виде паевых взносов на развитие инженерно-транспортной и социальной инфраструктуры города"
Письмо N 26114/10/28-10-06-11 - Письмо ГФСУ от 27.11.2015 г. N 26114/10/28-10-06-11 "Относительно налогового учета необоротных материальных активов"
Письмо N 1167/10-28-10-06-11 - Письмо Межрегионального главного управления ГФСУ от 15.01.2016 г. N 1167/10-28-10-06-11 "Относительно налогового учета безоплатно полученных основных средств в соответствии с разделом III НКУ "Налог на прибыль""
Письмо N 5890/6/99-99-19-03-02-15 - Письмо ГФСУ от 17.03.2016 г. N 5890/6/99-99-19-03-02-15 "О рассмотрении письма [относительно необходимости начисления налоговых обязательств по НДС согласно пункту 198.5 статьи 198 Налогового кодекса Украины при безоплатной передаче сооруженных электрических сетей "Обленерго" во исполнение технических условий подключения к электроснабжению]"
Иван Чалый
"Консультант бухгалтера" N 13 (809) 04 липня 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)