Безнадежная задолженность: нюансы налогообложения у ФОПА1
Довольно часто обстоятельства складываются так, что осуществить расчеты по договору не представляется возможным. В подобных условиях нередко оказываются и предприниматели, которые спрашивают, как отразить в налоговом учете дебиторскую и кредиторскую задолженности с истекшими сроками исковой давности. Об этом мы и поговорим.
Начнем с напоминания о том, что дебиторская задолженность - это обязательства сторонних лиц (контрагентов) перед предпринимателем, а кредиторская задолженность - это обязательства предпринимателя перед стороцними лицами (контрагентами). Оба вида задолженностей могут быть как денежными, так и товарными.
В соответствии с подпунктом "а" пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности (далее - ИД) в целях налогообложения считается безнадежной задолженностью.
Рассмотрим отражение в налоговом учете "истекших" задолженностей по порядку.
Дебиторская задолженность с истекшим сроком ИД
Доходы и расходы
Согласно п. 177.2 ст. 177 разд. IV НК Украины объектом налогообложения у предпринимателя-общесистемника (далее - ФОП) является чистый налогооблагаемый доход, то есть разница между общим налогооблагаемым доходом (выручка в денежной и неденежной форме) и документально подтвержденными расходами, связанными с его хозяйственной деятельностью.
Как известно, ФОПы отражают доходы от осуществления своей хозяйственной деятельности по так называемому кассовому методу. Это подтверждается пп. 2 п. 6 Порядка N 481.
Согласно данному подпункту доход попадает в Книгу при условии его реального получения.
Отгрузка же товаров или выполнение работ/услуг ФОПом к возникновению у него дохода не приводят и, соответственно, в Книге не отражаются. Это означает, что ФОП не имеет права отразить в Книге расходы, связанные с приобретением отгруженных товаров, выполненных работ/услуг.
Таким образом, истечение срока ИД как по товарной, так и по денежной дебиторской задолженности в учете ФОПа никак не отразится. То есть при превращении дебиторской задолженности в безнадежную ФОП все равно не сможет учесть расходы, поскольку они согласно п. 177.4 ст. 177 разд. IV НК Украины должны быть непосредственно связаны с получением доходов, которых как не было, так и нет.
Налог на добавленную стоимость
Товарная дебиторская задолженность
Если ФОП - плательщик НДС отгрузил товары, то у него по первому событию возникло налоговое обязательство по НДС (п. 187.1 ст. 187 разд. V НК Украины).
Обращаем внимание на то, что после истечения срока ИД налоговые обязательства по НДС не корректируют. Поясним.
Как известно, объектом обложения НДС являются, в частности, операции по поставке товаров с местом поставки на таможенной территории Украины (подпункт "а" пп. 185.1 ст. 185 разд. V НК Украины).
Поставка товаров представляет собой любую передачу права на распоряжение товарами в качестве собственника, в том числе к ней относятся продажа, обмен или дарение такого товара (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины). И хотя ФОП и не получил компенсацию за отгруженные товары, поставка товаров все-таки состоялась. А посему оснований для уменьшения начисленного налогового обязательства в случае истечения ИД товарной дебиторки НКУ не предусматривает.
Кстати, аналогичной позиции придерживаются и налоговики в подкатегории 101.05 "ЗІР": они не усматривают законодательных оснований для проведения корректировки ранее отраженного налогового обязательства по НДС при списании "истекшей" дебиторской задолженности.
Денежная дебиторская задолженность
При перечислении контрагенту предоплаты (аванса) за товары/услуги ФОП-плательщик НДС при соблюдении условий, указанных в ст. 198 разд. V НК Украины, имеет право на налоговый кредит (п. 198.2 ст. 198 разд. V НК Украины).
Следует отметить, что НК Украины не содержит прямых норм, согласно которым плательщик НДС по истечении срока ИД должен этот налоговый кредит убрать. В посвященной разным корректировкам ст. 192 разд. V НК Украины нет такого основания для изменений, как списание задолженности. Поэтому, на первый взгляд, в НДС-учете не следует предпринимать никаких действий.
Однако, как показывает практика, налоговики придерживаются в этом вопросе иной позиции. Они считают, что право на налоговый кредит по НДС у потенциального покупателя утрачивается - в силу того, что приобретения товаров/услуг не произошло, то есть не выполняется базовый критерий формирования налогового кредита из п. 198.1 ст. 198 разд. V НК Украины.
Правда, сразу возникает вопрос: как именно осуществлять корректировку? Налоговики предлагают Представить уточняющий расчет к декларации, в которой первоначально зафиксировали налоговый кредит (Письма N 3045/10/20-40-15-01-15, N 16842/10/26-15-15-03-11).
Указанный подход вызывает критику со стороны специалистов. Ведь основание для внесения изменений в учет по НДС возникло в текущем периоде - вследствие истечения срока ИД. Поэтому, по их мнению, новацию следует отражать в текущей декларации, признав компенсирующие налоговые обязательства (в сумме ранее задекларированного НК) на основании п. 198.5 ст. 198 разд. V НК Украины. Во избежание наездов со стороны налоговиков они предлагают оформить налоговую накладную с типом причины "13" (использование для нехоздеятельности2) и зарегистрировать ее в ЕРНН.
Кредиторская задолженность с истекшим сроком ИД
Доходы и расходы
Обращаем внимание на то, что ст. 177 разд. IV НК Украины не обязывает ФОПа включать кредиторскую задолженность, по которой истек срок ИД, в доходы. Однако пп. 2 п. 6 Порядка N 481 предусмотрено, что ФОП должен включить в графу 2 Книги сумму задолженности, по которой истек срок ИД.
Кроме того, в подкатегории 104.04 "ЗІР" специалисты ГФОУ разъяснили следующее:
"если кредитором списывается задолженность физическому лицу - предпринимателю на общей системе налогообложения, то сумма списанной задолженности включается в состав общего налогооблагаемого дохода физического лица - предпринимателя и облагается налогами на общих основаниях".
Так что спорить с ними будет нелегко.
Таким образом, такой доход (в полной сумме, не исключая НДС) облагают в рамках предпринимательской деятельности. Тогда контрагенту, списывающему долг ФОПа, остается включить сумму списанного долга в ф. N 1ДФ с признаком дохода "157". Удерживать НДФЛ и военный сбор в таком случае не нужно согласно п. 177.8 ст. 177 разд. IV НК Украины.
Правда, ФОП должен подтвердить свою госрегистрацию на момент списания долга копией соответствующего документа. Ведь, если списание будет происходить после прекращения предпринимательской деятельности, такой доход будут облагать как доход обычного физлица по нормам пп. 164.2.7 или подпункта "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 разд. IV НК Украины. Ну а по окончании года ФОП должен включить такой доход в декларацию и уплатить из общего налогооблагаемого дохода НДФЛ в размере 18 % и военный сбор по ставке 1,5%.
Налог на добавленную стоимость
Товарная кредиторская задолженность
Если ФОП-должник (или же предприятие) в прошлом на суммы НДС сформировали налоговый кредит, то налоговики в ходе, проверок требуют исключить эти суммы из состава налогового кредита: дескать, без оплаты такие товары/услуги приобретают статус бесплатно полученных и право на НК отсутствует (см., например, ответ в подкатегории 101.07 "ЗІР").
Такую позицию они исповедуют давно (см., например, извлечение из Письма N 10155/7/15-3417-03, Письма N 11459/6/99-99-19-03-02-15 и N 21062/6/99-99-19-03-02-15). Откорректировать налоговый кредит налоговики предлагают на основании бухгалтерской справки.
Мы всегда считали, да и теперь считаем, что оснований для корректировки налогового кредита в рассматриваемой ситуаций нет.
По нашему мнению, в данном случае следует руководствоваться пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, который признает безвозвратной финпомощью, в частности, сумму задолженности одного плательщика налогов перед другим плательщиком налогов, не взысканную после истечения срока ИД. При этом она даже при большом желании не вписывается ни в одну из трех разновидностей бесплатно предоставленных/полученных товаров/услуг (пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины): ведь договоры предусматривали и предусматривают компенсацию, они содержат требования о компенсации. За кредитором даже сохраняется право обратиться с иском в суд о погашении долга несмотря на истечение срока ИД (ч. 2 ст. 267 ГК Украины).
Те же ФОПы, которые все-таки не рискуют вступать в полемику с налоговиками, могут откорректировать (уменьшить) налоговый кредит на основании бухгалтерской справки, хотя форма декларации не содержит специальной строки для таких корректировок.
Рискнувших не корректировать НК порадует положительная судебная практика по сохранению НК права на жизнь (см. Постановление N 876/14024/13 и Определение N 826/1290/13-а).
Однако есть и отрицательное для плательщика налога Определение N К/800/32323/14, где не оплаченные в течение срока ИД товары признаны бесплатно полученными без права на НК.
Денежная кредиторская задолженность
ФОПы знают, что полученный аванс за товары/услуги по правилу первого события приводит к начислению налоговых обязательств по НДС.
Налоговики считают, что истечение срока ИД по денежной дебиторке и признание такой задолженности безнадежной согласно НК Украины ни к каким налоговым последствиям не приводят (подкатегория 101.05 "ЗІР").
Иными словами, списание безнадежной задолженности по полученному авансу, по мнению налоговиков, не является основанием для корректировки налоговых обязательств.
Соглашаться ли с такой позицией - дело ФОПа.
Да, никто не спорит, что при получении аванса продавец должен отразить налоговые обязательства по НДС: ведь первое событие из двух, определяющих НДС-последствияг наступило. Выше мы уже обращались к определению поставки товаров и говорили, что прежде всего это передача права на распоряжение товарами, в том числе продажа и т. п. (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины). Когда же задолженность становится безнадежной, то понятно, что ни о какой поставке речь уже не идет. Поэтому логично считать, что в момент перехода задолженности в категорию безнадежной операция в налоговом учете перестает соответствовать критериям поставки, то есть фактически превращается в безвозвратную финансовую помощь. Это означает, что появляются основания для корректировки налоговых обязательств: поставки не было, поэтому и объекта налогообложения нет.
Кстати, в доходно-расходном подразделе мы отмечали, что при списании истекшей кредиторки ФОП включает в доход всю сумму задолженности, в том числе и НДС. Так что НДС зря не пропадет, а превратится в долю безвозвратной финпомощи и учтется в доходах ФОПа. И это будет справедливо.
--------------------------------------
1 Статья любезно предоставлена нам журналом "Бухгалтер" N 22 (834)/2016 (подписной индекс 74201).
2 Хотя ФОП не имеет товаров/услуг которые он направляет на нехоздеятельность, вследствие чего начисляет налог по п. 198.5 ст. 198 разд. V НК Украины. Но что делать, как-то надо выходить из ситуации...
Список использованых документов
ГК Украины - Гражданский кодекс Украины
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Порядок N 481 - Порядок ведения Книги учета доходов и расходов, которую ведут физические лица - предприниматели, кроме лиц, избравших упрощенную систему налогообложения, и физические лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, утвержденный приказом Миндоходов Украины от 16.09.2013 г. N 481
Письмо N 10155/7/15-3417-03 - Письмо ГНСУ от 06.04.2012 г. N 10155/7/15-3417-03 "Относительно формирования налогового кредита"
Письмо N 11459/6/99-99-19-03-02-15 - Письмо Миндоходов от 25.06.2014 г. N 11459/6/99-99-19-03-02-15 "Относительно применения срока исковой давности при определении права плательщика НДС декларировать отрицательное значение по НДС"
Письмо N 3045/10/20-40-15-01-15 - Письмо Главного управления ГФС в Харьковской области от 17.09.2015 г. N 3045/10/20-40-15-01-15 "Относительно применения норм налогового законодательства о безнадежной задолжености"
Письмо N 21062/6/99-99-19-03-02-15 - Письмо ГФСУ от 05.10.2015 г. N 21062/6/99-99-19-03-02-15 "О рассмотрении обращения [относительно порядка осуществления корректировки налогового кредита по налогу на добавленную стоимость, сформированного при получении товаров/услуг, расчеты с поставщиком за которые не проведены, при списании кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности]"
Письмо N 16842/10/26-15-15-03-11 - Письмо Главного управления ГФС в Киеввской области от 05.11.2015 г. N 16842/10/26-15-15-03-11 "Относительно признания задолженности безнадежной"
Определение N 826/1290/13-а - Определение Киевского апелляционного административного суда от 25.04.2013 г. N 826/1290/13-а "Об об отмене налогового уведомления-решения" (http://reyestr.court. gov.ua/Review/31012818)
Определение N К/800/32323/14 - Определение Высшего административного суда Украины от 16.07.2015 г. N К/800/32323/14 "О признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения" (http://reyestr.court.gov.ua/Review/47866987)
Постановление N 876/14024/13 - Постановление Львовского апелляционного административного суда от 18.11.2014 г. N 876/14024/13 "Об об отмене налогового уведомления-решения" (http://reyestr.court.gov.ua/Review/41536273)
Алла Погребняк
"Консультант бухгалтера" N 14 (810) 25 липня 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)