Електронний цифровий підпис: значення та порядок використання
Одним з обов’язкових реквізитів електронного документа є електронний підпис, який використовується для ідентифікації автора та/або підписувача електронного документа іншими суб’єктами електронного документообігу та накладенням якого завершується створення такого документа.
Електронний цифровий підпис (ЕЦП) володіє всіма основними властивостями власноручного підпису:
- засвідчує те, що отриманий документ надійшов від особи, яка його підписала;
- гарантує цілісність та захист від спотворення і внесення виправлень у підписаний документ;
- не дає можливості особі, яка підписала документ, відмовитись від зобов’язань, які вона взяла на себе, підписуючи цей документ.
Юридична сила електронного документа, підписаного ЕЦП, еквівалентна юридичній силі паперового документа з власноручним підписом правоздатної особи та печаткою.
Безпека використання ЕЦП забезпечується тим, що засоби, які використовуються для роботи з ЕЦП, проходять експертизу в Державній службі спеціального зв’язку та захисту інформації України.
Питання правового статусу ЕЦП та відносин, що виникають при його використанні, врегульовані спеціальним Законом N 852 та іншими нормативно-правовими актами.
Як стати власником ЕЦП?
Для того щоб стати власником сертифікатів ключів ЕЦП необхідно звернутися до одного з акредитованих сертифікаційних центрів. Їх перелік розміщено на сайті Держстату України (http://ukrstat.org/uk/elektr_zvit/inf_akcen/ce№tr.htm).
Найпопулярнішою організацією є АЦСК ІДД - акредитований центр сертифікації ключів Інформаційно-довідкового департаменту ДФС (www.acskidd.gov.ua), бо отримати сертифікати ключів ЕЦП тут можна безкоштовно.
Кожна організація на своєму веб-сайті розміщує потокові правила отримання ЕЦП, їх вартість та багато корисної інформації про те, як користуватися ЕЦП.
За загальним порядком отримання сертифікатів ключів ЕЦП відбувається за допомогою укладання договору про надання послуг ЕЦП.
Що мається під терміном "надання послуг ЕЦП"?
По-перше, це надання в користування засобів ЕЦП. Тобто разом з ключем ЕЦП клієнт отримує спеціальне програмне забезпечення для роботи з електронними документами, електронною звітністю.
По-друге, допомога при генерації відкритих і особистих ключів та обслуговування сертифікатів ключів (формування, цілодобове їх розповсюдження, скасування, блокування і поновлення сертифікатів клієнта)
По-третє, захист конфіденційної інформації за допомогою послуги направленого шифрування.
Для укладання такого договору, необхідно спочатку заповнити запропоновані на веб-сайтах організацій реєстраційні форми для отримання послуг з ЕЦП та надати певний комплект документів.
Якщо вами обрано АЦСК ІДД, то комплект документів залежить від статусу особи (юридична, ФОП чи самозайнята особа).
Крім того, якщо отримання ЕЦП для юридичних осіб відбувається через повірену особу, то такий представник при зверненні до АЦСК ІДД повинен додатково надати разом з дорученням завірену власним підписом копію паспорта.
За допомогою чого "працює" ЕЦП?
Електронний цифровий підпис накладається за допомогою особистого (закритого, секретного) ключа та перевіряється за допомогою відкритого (загальнодоступного, публічного) ключа (ст. 1 Закону N 852).
Під терміном "особистий ключ" розуміють параметр криптографічного алгоритму формування ЕЦП, доступний тільки підписувану. Це спеціальний код, відомий тільки особі, яка підписала документ.
Свій особистий ключ ЕЦП забороняється передавати іншим особам та зберігати його на жорсткому диску комп’ютера, оскільки він може бути скопійований іншими користувачами, обслуговуючим персоналом або шкідливим "вірусним" програмним забезпеченням.
У разі несанкціонованого використання ключа можна звернутися до організації, яка вас обслуговує, та заблокувати сертифікат. Кількість блокувань ключа не обмежена.
Для перевірки ЕЦП на електронному документі використовується інший набір символів - відкритий ключ, який, навпаки, повинен бути відомий будь-якому одержувачу електронного документа.
Такий ключ використовується для перевірки автентичності підпису. Сертифікат відкритого ключа також видається акредитованим центром сертифікації ключів та існує в електронному вигляді.
В підсумку ми отримуємо наступне. Один суб’єкт підписує документ за допомогою особистого ключа та спеціального програмногозабезпечення, а інший перевіряє підпис на цьому документі за допомогою сертифіката підписанта та спеціального програмного забезпечення.
Ключі не мають обмежень, а тому можуть бути використані в будь-яких сферах електронного документообігу, включаючи підписання електронних договорів. Разом з ключем ЕЦП отримувач набуває і відповідальність за його збереження!
Скільки потрібно ключів?
За загальним правилом для юридичних осіб необхідно отримати три ключа: для директора, для головного бухгалтера і для відтворення печатки організації (за наявності).
Якщо ж посада головного бухгалтера відсутня або головний бухгалтер і директор в одній особі - два ключа. Для ФОП, які працюють без печатки - один ключ, з печаткою - два.
Після отримання необхідного пакету для користувача ЕЦП можна звертатись в ДФСУ та інших органів для укладення договору про визнання електронних документів.
Як використовувати ЕЦП при складанні податкових накладних?
Після отримання ЕЦП (головних складових - сертифікатів ключів), укладання договору про визнання електронних документів та встановлення відповідного програмного забезпечення, як для накладання ЕЦП, так і для його перевірки, можна переходити до складання електронних документів (податкових накладних (розрахунків коригування), звітності та інш.).
Послідовність накладання ЕЦП
Механізм накладання ЕЦП на складені податкові накладні (розрахунки коригування) визначено пунктами 5-7 Порядку N 1246.
Після складення податкової накладної (розрахунку коригування) в електронній формі на них, в залежності від того, хто складає такі документі (юрособа чи фізособа), ЕЦП накладається наступним чином:
1) юридичними особами:
- за наявності посади головного бухгалтера (бухгалтера) - першим накладається ЕЦП головного бухгалтера (бухгалтера) або ЕЦП керівника; другим - ЕЦП, що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця) (за наявності);
- за відсутності посади головного бухгалтера (бухгалтера) - першим накладається ЕЦП керівника; другим - ЕЦП, що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця) (за наявності).
2) фізичними особами - підприємцями:
- першим - ЕЦП ФОП;
- другим - ЕЦП, що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця) (за наявності).
Увага! У разі делегування права підпису податкової накладної (розрахунку коригування) іншій посадовій, особі, окремо необхідно отримати засоби ЕЦП для такої особи та подати територіальним органам ДФС за місцем реєстрації посилені сертифікати ЕЦП зазначеної особи.
У такому разі ЕЦП накладаються у такому порядку: першим - ЕЦП посадової особи, якій делеговано право підпису; другим - ЕЦП, що є аналогом відбитка печатки продавця.
Після накладання ЕЦП, особа, яка уповноважена реєструвати податкові накладні (розрахунки коригування) зашифровує податкову накладну (розрахунок коригування) в електронній формі та надсилає їх контролюючому органу засобами телекомунікаційного зв’язку.
Особливі випадки накладання ЕЦП
З 01.02.2015 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) потрібно реєструвати всі податкові накладні навіть ті, що не видаються покупцеві, а також податкові накладні, складені за операціями, що звільнені від оподаткування ПДВ.
В загальному порядку податкова накладна реєструється в ЄРПН продавцем (постачальником). Але, в окремих випадкахтакий обов’язок переходить до покупця (отримувача). Як бути в цьому випадку з накладанням ЕЦП?
Мова йде про отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України.
Згідно з ПК України та Порядком N 1307, в цьому випадку покупець послуг не тільки буде реєструвати податкову накладну у ЄРПН, а й виписувати її від імені продавця.
В такому випадку така податкова накладна складається з типом причини 14 "Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента", з умовним ІПН "500000000000", а накладати ЕЦП на таку податкову покупець має так, якби він був продавцем.
Що стосується розрахунків коригування, то вони підлягають реєстрації в ЄРПН постачальником або покупцем залежно від конкретної ситуації (п. 201.10 ст. 201 розд. V ПК України, п. 22 Порядку N 1307):
- продавцем (постачальником) - коли збільшується або не змінюється сума компенсації вартості товарів (послуг) на користь такого постачальника; коригуються податкові накладні, які були укладені до 1 січня 2015 року; коригуються податкові накладні, які не видаються одержувачу - платнику податку;
- покупцем (отримувачем) - коли зменшується сума компенсації вартості товарів (послуг) їх постачальнику; коригуються податкові накладні, складені отримувачем послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України.
У випадках коли розрахунок коригування складає і реєструє один й той самий платник ПДВ, то питання щодо накладання ЕЦП не виникатимуть. Бо за загальним правилом: хто складає, той ЕЦП і накладає. А якщо склав один, а реєструє інший?
Така ситуація є доволі частою. Наприклад, у разі зменшення суми компенсації вартості товарів (послуг) їх постачальнику. В цій ситуації розрахунок коригування виписує продавець (постачальник), а реєструє його в ЄРПН покупець (отримувач).
При цьому, склавши такий розрахунок коригування постачальник має накласти на нього ЕЦП, як особа, що створила такий документ. І тільки після цього надіслати його покупцю (отримувачу).
Покупець же у свою чергу, незважаючи на присутність на розрахунку ЕЦП продавця (постачальника), має перед реєстрацією такого документа у ЄРПН накласти на нього власний ЕПЦ.
Тобто, в таких випадках на одному розрахунку коригування буде накладено ЕЦП двох суб’єктів господарювання покупця і продавця товарів (послуг).
Підписав один, а ЕЦП наклав інший
Одним із реквізитом податкової накладної є реквізит "ініціали та прізвище особи, яка її склала" (разом з її податковим номером).
Статтею 207 ЦК України передбачено, що правочин, який вчиняє юридична особа, підписується особами, уповноваженими на це її установчими документами, довіреністю, законом або іншими актами цивільного законодавства.
Отже, податкова накладна підписується особою, уповноваженою на це установчими документами платника податку, довіреністю, законом або іншими актами цивільного законодавства.
За вимогою ДФСУ підпис, яким скріплюється податкові накладні, і ЕЦП, який накладається при реєстрації податкових накладних в ЄРПН, повинні належати одній і тій самій особі, якій делеговано право підпису податкової накладної.
Більше того, фіскали стверджували, що така розбіжність не дає права отримувачу (покупцю) на віднесення сум податку до податкового кредиту, бо податкова накладна є такою, що складена з порушенням порядку її заповнення (Лист N 23731/6/99-99-19-03-02-15).
І такої позиції контролери дотримувались тривалий час і надумано відмовлялися визнавати податковий кредит за таких обставин. Хоча судова практика явно не на боці фіскалів.
Мабуть тому контролери змінили свою думку в частині того, що невідповідність ЕЦП, що накладається на податкову накладну при реєстрації в ЄРПН, ініціалам і прізвищу особи, яка її склала, не може бути единою підставою для невизнання податкового кредиту за такою податковою накладною (Лист N 2363/6/99-99-19-03-02-15, консультація в підкатегорїі 101.18 "ЗІР").
Аби не потрапити під "ромашку: правомірно, неправомірно..." від контролерів, радимо платникам податку отримати ЕЦП всім уповноваженим особам на складання податкових накладних (розрахунків коригування), або складати податкові накладені від імені особи, яка зобов’язана реєструвати їх в ЄРПН.
Якщо така ситуація вже виникла, то, за бажанням, такі податкові накладні можна виправити - склавши розрахунок коригування, де всі правильно заповнені реквізити податкової накладної необхідно повторити, а у полі, призначеному для даних особи, яка склала податкову накладну, вказується П.І.Б особи, чий ЕЦП було накладено на податкову накладну при реєстрації її в ЄРПН.
При цьому, графи з 1 по 13 розділу Б розрахунку коригування та у розділі, до якого вносяться узагальнюючі дані щодо сум коригування, не заповнюються (залишаються пустими) (консультація в підкатегорії 101.17 "ЗІР").
Але, у графі 2 розділу Б можна вказати причину: "Помилка допущена в даних особи, яка склала податкову накладну".
Такий розрахунок коригування складається датою виявлення помилки: Зважаючи і на те, що такого роду помилка і не є істотною, бо не зачіпає , обов’язкових реквізитів податкової накладної, і ніяких коригувань сум ПДВ в цьому випадку не відбувається, то і розрахунок коригування реєструє продавець, а у покупця складання такого розрахунку не вплине на період відображення податкового кредиту.
Можна такі податкові накладні й не виправляти. За необхідності при перевірці можна буде "озброїтись" декількома висновками із судової практики, або ж надати власноручні роз’яснення контролерів щодо цього питання. І пам’ятайте в цьому питанні суди на боці платників податків, тому з категоричністю фіскалів можна боротись.
Відповідальна особа з ЕЦП у відпустці, на лікарняному, декреті або звільняється
Керівникта головний бухгалтер - найбільш значущі люди на будь-якому підприємстві. Адже саме вони відповідальні за правильне документальне оформлення "господарського життя" фірми.
Тому не дивно, що звільнення, вихід у декретну відпустку або навіть тимчасова відсутність (відпустка, довготривалий лікарняний тощо) таких значущих осіб - ціла проблема для підприємства.
Тим паче, що визначення Законом N 852 терміну "підписувач" як особи, яка на законних підставах володіє особистим ключем та від свого імені або за дорученням особи, яку вона представляє, накладає ЕЦП під час створення електронного документа, не припускає передачі особистого ключа іншим особам. А під поняття "за дорученням" слід розуміти як передачу повноважень, а не передачу власного підпису.
Таким чином, при передачі повноважень накладання ЕЦП іншій особі, остання повинна мати свій особистий ключ ЕЦП, засвідчений у встановленому порядку.
Відпустка, лікарняний.
Згідно з законодавством у разі відсутності відповідальної особи, на яку покладено функції ведення бухгалтерського та податкового обліку, у тому числі складання первинної документації й підписання податкової звітності тощо, такі функції можуть бути закріплені за іншою уповноваженою особою.
Якщо в штаті є посади заступника керівника та заступника головного бухгалтера, то все просто. Замінити головного бухгалтера підприємства може інша уповноважена особа, в посадовій інструкції якої повинно бути передбачене таке заступництво. В цьому разі повноваження відповідальної особи переходять до заступника автоматично, нічого додатково робити не потрібно.
Якщо ж тимчасове заступництво не передбачено, то необхідно видати наказ про таке заступництво.
На всіх документах, що буде підписувати заступник, повинні стояти посада "заступник головного бухгалтера", його прізвище, ініціали імені та по батькові і підпис.
Що з ЕЦП? Як правило, ЕЦП заздалегідь оформлюється на осіб, які мають право на заступництво.
Якщо на підприємстві є тільки ЕЦП бухгалтера, директора та ЕЦП - аналог печатки, то для того щоб не оформлювати додаткові ЕЦП, можна тимчасове заступництво оформити на директора, а в разі відсутності директора - на бухгалтера. В цьому разі ЕЦП проставляється одноосібно.
Декретна відпустка.
Вихід у декретну - це не звільнення, і на підприємстві такий працівник продовжує обліковуватися. Крім того, за бажанням, такий працівник у будь-який момент може приступити до роботи, не чекаючи досягнення дитиною 3-річного віку.
На час декретної відпустки підприємство може застосувати суміщення посади. Наприклад, сам директор може вести облік і ставити ЕЦП за себе. Тобто ЕЦП бухгалтера на час декретної відпустки не використовується.
Важливо! Для застосування такого варіанту необхідно оформити відповідний наказ (розпорядження) про суміщення, в якому зазначається строк суміщення професій. За таке сумісництво здійснюється доплата, розмір якої встановлюється або в колективному, або в трудовому договорі та зазначається в наказі.
Крім того, необхідно подати до територіального органу ДФС форму N 1-ОПП (протягом 10 днів з дня виникнення змін, тобто з дня виходу особи у декретну відпустку), де в полі, призначеному для зазначення відомостей відповідно про керівника або бухгалтера, потрібно вписати особисті дані особи, яка буде працювати за суміщенням.
Також підприємство має право прийняти на роботу нового керівника чи бухгалтера. Враховуючи, що нова особа приймається на декретне місце, з ним укладається строковий трудовий договір відповідно до ч. 2 ст. 23 КЗпП України.
У заяві працівника та наказі про його прийняття на роботу має бути зазначено, що трудовий договір укладається до дня фактичного виходу на роботу основного працівника, який перебуває у відпустці по догляду за дитиною.
Для такої особи необхідно отримати власний ЕЦП. Окрім того, підприємство зобов’язано:
- подати форму N 1-ОПП з відміткою "Зміни", зазначивши відомості про таку особу;
- переоформити договір про визнання податкової звітності з податківцями та іншими органами, з якими укладено договори про подання електронної звітності;
- оформити в банку картку зі зразками підписів і відбитків печатки для здійснення грошових операцій.
Звільнення.
Якщо на підприємстві звільняється керівництво (директор, головний бухгалтер або особа, уповноважена вести бухгалтерський облік), то у строк до моменту подання наступної електронної звітності потрібно анулювати отримані на таких осіб сертифікати відкритих ключів та отримати нові на новоприйнятого працівника.
На замітку! Анулювання посиленого сертифіката ключа вимагається також у разі зміни прізвища особи, яка володіє сертифікатом ключа або виявлення помилок у реквізитах такого сертифіката ключа тощо.
Крім того, про факт звільнення або працевлаштування нового робітника на вакантну посаду необхідно повідомити органи ДФС, подавши форму N 1-ОПП "Зміни".
Також обов’язково необхідно переукласти договір про визнання електронних документів та відвідати банк, де оформити картку зі зразком підпису новоприйнятої особи.
Якщо ж посада, наприклад, бухгалтера є досі вакантною, то до призначення нового бухгалтера ЕЦП посадових осіб будуть накладатись у такому порядку:
- першим - ЕЦП керівника:
- другим - ЕЦП, що є аналогом відбитка печатки платника податків (за наявності).
Як обліковувати ЕЦП?
ДФСУ в консультації щодо обліку витрат на придбання сертифікатів відкритих ключів ЕЦП стверджує, що такі витрати належать до групи 6 нематеріальних активів. А витрати на придбання права користування комп’ютерними програмами відносяться до групи 5 нематеріальних активів (консультація в підкатегорії 102.05. "ЗІР").
Такий висновок контролери пояснюють тим, в податковому обліку до групи 5 відносяться авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (баз даних), фонограми, відеограми, передач (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; до групи 6 відносяться інші нематеріальні активи (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).
Що ж цікаво! Прислухатись до таких роз’яснень фіскалів, скоріш за все доведеться платникам - "високодохідникам" (тим, у кого більше 20 млн грн доходу), або платникам, що стали "добровольцями" у застосуванні коригування фінансового результату на податкові різниці і повинні визначитись з віднесенням нематеріальних активів до той чи іншої групи згідно пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 розд. ІІІ ПК України.
Якщо ж вирішено, що ЕЦП - це нематеріальний актив, то майте на увазі, що відображати ЕЦП у бухгалтерському обліку необхідно за первісною вартістю, тобто за витратами, які підприємство понесло під час його придбання (оформлення), за винятком отриманої при оформленні знижки (п. 11 П(С)БО 8).
Метод амортизації треба обрати самостійно виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигід (п. 27 П(С)БО 8). Якщо такі умови визначити неможливо, то застосовуємо прямолінійний метод. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив введено в господарський оборот (п. 29 П(С)БО 8). А припиняється - починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу (п. 30 П(С)БО 8).
На замітку! Враховуючи незначну вартість небезкоштовних ЕЦП, готуйтесь до того, що доведеться гратися з незначними сумами амортизації.
Зауважимо і таке, що наразі багато бухгалтерів підтримують позицію, що ЕЦП - це адміністративні витрати, а не нематеріальний актив. І тому, дехто з таких бухгалтерів відносить ці витрати до складу адміністративних витрат (рахунок 92) одразу, а дехто - списує рівними частками щомісяця протягом дії сертифіката (1 або 2 роки), як витрати майбутніх періодів (рахунок 39 "Витрати майбутніх періодів").
Тож як саме провадити податковий та бухгалтерський облік ЕЦП, - доведеться вирішувати власникам ЕЦП.
Як бути з ЕЦП у разі ліквідації?
Згідно ст. 13 Закону N 852 припинення діяльності суб’єкта господарювання є підставою для негайного скасування посиленого сертифіката ключа.
Скасування посиленого сертифіката ключа є достроковим припиненням його чинності. Скасовані сертифікати ключів поновленню не підлягають.
Для скасування сертифіката ключа необхідно звернутись до центру сертифікації ключів, з яким укладено відповідний договір та заповнити заяву на скасування сертифіката. Жодних інших дій не потрібно.
Отримані ЕЦП у АЦСК ІДД ДФС можна скасувати за допомогою електронного запиту або за заявою у письмовій формі, у телефонному режимі.
Скасування посиленого сертифіката за електронним запитом здійснюється цілодобово за допомогою програми, яку було завантажено при отриманні ЕЦП ("ІІТ Користувач ЦСК-1") та особистого ключа підписувача.
Скасування посиленого сертифіката за поданням письмової заяви здійснюється тільки протягом робочого дня АЦСК ІДД ДФС. У разі, неможливості подання заяви особисто клієнтом, повноваження на скасування посиленого сертифіката можуть бути надані довіреній особі. Обробка такої заяви та інформування клієнта здійснюється протягом двох годин з моменту отримання заяви.
Документи, що були підставою для скасування посиленого сертифіката, фіксуються та зберігаються в АЦСК ІДД ДФС.
Список використаних документів
КЗпП України - Кодекс законів про працю України
ПК України - Податковий кодекс України
ЦК України - Цивільний кодекс України
Закон N 852 - Закон України від 22.05.2003 р. N 852-IV "Про електронний цифровий підпис"
Порядок N 1246 - Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений Постановою КМУ від 29.12.2010 р. N 1246
Порядок N 1307 - Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 31.12.2015 р. N 1307
П(С)БО 8 - Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи", затверджений наказом Мінфіну України від 18.10.1999 р. N 242
Лист N 23731/6/99-99-19-03-02-15 - Лист ДФСУ від 06.11.2015 р. N 23731/6/99-99-19-03-02-15 "Щодо порядку формування податкового кредиту з ПДВ"
Лист N 2363/6/99-99-19-03-02-15 - Лист ДФСУ від 04.02.2016 р. N 2363/6/99-99-19-03-02-15 "Про надання інформації"
Ірина Бубирь
"Консультант бухгалтера" N 15 (811) 08 серпня 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)