Если изменили срок полезного использования основных средств
В течение срока эксплуатации основные средства утрачивают свои потребительские и физические качества и в конечном счете становятся не пригодными к эксплуатации.
Срок полезного использования (эксплуатации) основных средств - ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг).
Эксплуатация основных средств характеризуется операциями, связанными с амортизацией, ремонтом, улучшением, переоценкой, консервацией основных средств и т. д.
Кроме того, длительное использование предполагает возможность изменения справедливой стоимости объектов и срока их полезного использования, необходимость осуществления расходов на ремонт для поддержания объекта в рабочем состоянии или улучшения его техникоэкономических показателей.
Технический и коммерческий факторы, моральный износ (даже при отсутствии использования актива) часто снижают срок полезной службы основных средств.
Ниже перечислим критерии, определяющие срок полезной службы актива:
- ожидаемое использование актива, которое зависит от количества выпущенной продукции;
- ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуатационных факторов, таких, как количество часов использования актива, ремонт и техническое обслуживание;
- технический и моральный износ, возникающий в результате изменений или усовершенствований производства, а также в связи с изменением спроса на рынке продукции или объема предоставления услуг по активу;
- юридические и тому подобные ограничения по использованию актива, такие, как ограничения, связанные с безопасностью использования или с истечением срока сдачи актива в аренду.
Срок полезной службы актива определяется на основе взвешенного решения и основывается на опыте эксплуатации подобных активов.
Следовательно, изменение срока полезного использования основного средства как в сторону увеличения, так и уменьшения, может произойти в силу разных причин:
- фактический срок эксплуатации оказался меньше или больше ожидаемого в связи с изменением интенсивности использования объекта;
- проведена модернизация (реконструкция, дооборудование и т. п.) объекта, в результате чего предполагается увеличение срока его эксплуатации;
- моральный износ объекта и нецелесообразности его модификации в результате чего срок эксплуатации сокращен.
Если остаточная стоимость основного средства достигла нулевой отметки
Так или иначе, но вполне возможны ситуации, когда объект основных средств находится еще в рабочем состоянии, а остаточная стоимость его равна нулю.
Можно ли продолжать эксплуатацию объектов основных средств с нулевой остаточной стоимостью?
Увы, но продолжать эксплуатировать объект основного средства, у которого остаточная стоимость достигла нулевой отметки нельзя. Ведь используя объект основных средств без начисления амортизации, предприятие будет искажать данные о расходах предприятия за отчетный период или себестоимости продукции (работ, услуг), если амортизация по такому объекту должна относиться в дебет счетов 23 "Производство" или 91 "Общепроизводственные расходы".
При выявлении пригодных для использования объектов основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю, инвентаризационная комиссия (рабочая инвентаризационная комиссия) передает соответствующие материалы руководителю предприятия (пп. 1.4 п. 1 разд. IІІ Положения N 879).
О дальнейших действиях руководителя предприятия, относительно судьбы основных средств с нулевой остаточной стоимостью, в Положении N 879 ничего не сказано.
Следовательно, нужно искать выход из этой ситуации с помощью других нормативных документов.
Если мы обратимся к терминам, приведенным в п. 4 П(С) БУ 7, то сразу становится ясно, что вся схема амортизации связана со сроком полезного использования основных средств.
В том случае, когда субъект хозяйствования планирует использовать объект в своей хозяйственной деятельности, то при этом должно выполняться условие относительно амортизации такого объекта.
Амортизация - систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации).
Амортизируемая стоимость - первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов за вычетом их ликвидационной стоимости.
Срок полезного использования (эксплуатации) - ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием/учреждением или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием/учреждением объем продукции (работ, услуг).
Срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования (п. 25 П(С)БУ 7).
Следовательно, образование остаточной нулевой стоимости необоротных активов является следствием невыполнения п. 4 П(С)БУ 7. То есть, в данной ситуации уместно говорить о неправильном определении предприятием срока полезного использования объекта основных средств.
Также результатом такой ситуации может быть неправильно избранный метод начисления амортизации.
Например, при приобретении легкового автомобиля планировалось что он будет использоваться сугубо для служебных поездок руководителя предприятия и предприятием был избран прямолинейный метод начисления амортизации.
Впоследствии возникла необходимость использовать автомобиль для доставки заказов клиентам и ежемесячный пробег автомобиля существенно увеличился. В этой ситуации может "быть целесообразна применение кумулятивного метода начисления амортизации.
Применение кумулятивного метода наиболее оправданно для амортизации автомобильного транспорта, обеспечивающего наибольший экономический эффект от его использования в течение первых лет эксплуатации. Кумулятивный метод заключаются в том, что он учитывает фактор повышения расходов на ремонт по мере эксплуатации объекта основных средств.
Если так уж сложилось, что на отчетную дату предприятие не пересмотрело метод начисления амортизации или срок полезного использования, а остаточная стоимость достигла нулевой отметки и при этом эксплуатировать объект основных средств нужно, то тут уже не обойтись без переоценки.
Нюансы переоценки основных средств с нулевой остаточной стоимостью
Дооценка объектов основных средств с нулевой стоимостью имеет свои особенности. Так, в соответствии с п. 17 П(С)БУ 7 и п. 35 Методических рекомендаций N 561 переоцененная первоначальная стоимость и сумма износа объекта основных средств определяется умножением соответственно первоначальной стоимости и суммы износа объекта основных средств на индекс переоценки. Индекс переоценки определяется делением справедливой стоимости объекта, который переоценивается, на его остаточную стоимость.
Сразу же отметим, что такой метод проведения переоценки объектов основных средств в большинстве случаев приводит к существенному завышению их первоначальной(переоцененной) стоимости. Он как бы преследует цель увеличить остаточную стоимость объекта, но одновременно с этим существенно искажает первоначальную (переоцененную) стоимость и соответственно износ.
Сумма дооценки (уценки) стоимости и износа объекта основных средств определяется как разница этих показателей до и после применения индекса переоценки.
Если остаточная стоимость объекта равна нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется добавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. При этом для таких объектов, которые продолжают использоваться, обязательно определяется ликвидационная стоимость.
Данные о переоценке (изменении стоимости и износа) отражаются в регистрах аналитического учета основных средств (инвентарной карточке учета основных средств, книге учета основных средств, Ведомости учета необоротных активов и износа).
Для определения справедливой стоимости основных средств при переоценке придется привлекать независимого оценщика. Это прямо предусмотрено ст. 7 Закона об оценке имущества. В противном случае оценку имущества могут признать недействительной, что предусмотрено ст. 8 Закона об оценке имущества.
На необходимость привлечения независимого оценщика для переоценки объектов основных средств обращает внимание и Минфин Украины в Письме N 31-34010-10/23-1462/1846.
Следует также учесть, что переоценка основной средств той группы, объекты которой уже переоценивались, в дальнейшем должна проводиться с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости (п. 16 П(С)БУ 7, п. 34 Методических рекомендаций N 561).
Не подлежат переоценке малоценные необоротные материальные активы и библиотечные фонды, если на них начисляется амортизация методами "50 % и 50 %" или "100 %" стоимости, изложенными во втором предложении п. 27 П(С)БУ 7 (п. 16 П(С)БУ 7, п. 34 Методических рекомендаций N 561).
Пример 1. Предприятие приняло решение провести дооценку компьютера, который используется в хозяйственной деятельности, но при этом на отчетную дату имеет 100% износ. Первоначальная стоимость компьютера - 8000 грн, сумма начисленной амортизации - 8000 грн, ликвидационная стоимость - 0 грн.
Справедливая стоимость оборудования на дату переоценки составляет 2000 грн, ликвидационная стоимость - 150 грн.
В этом случае переоцененная стоимость составляет 10 000 грн (2000 грн + 8000 грн). Сумму дооценки 2000 грн (10 000 грн - 8000 грн) отражаем корреспонденцией: дебет субсчета 104 "Машины и оборудование" - кредит субсчета 411 "Дооценка (уценка) основных средств".
В дальнейшем амортизации подлежит сумма 1850 грн (2000 грн - 150 грн).
Если полностью амортизированный объект имеет ликвидационную стоимость, то формально дооценку проводят в общем порядке.
Пример 2. Предприятие приняло решение провести дооценку грузового автомобиля, который используется в хозяйственной деятельности, но имеет 100% износ. Первоначальная стоимость автомобиля - 286 000 грн, сумма начисленной амортизации - 284 000 грн, ликвидационная стоимость - 2000 грн.
Справедливая стоимость автомобиля на дату переоценки составляет 56 000 грн, ликвидационная стоимость - 3000 грн.
Индекс переоценки в этом случае составит:
Іпереоцен = 56 000 грн / 2000 грн = 28.
Формально переоцененная стоимость объекта должна составить 8 008 000 грн (286 000 грн х 28).
А переоцененная сумма амортизации - 7 952 000 грн (284 000 x 28).
Амортизации, в дальнейшем подлежит сумма 53 000 грн (8 008 000 грн - 7 952 000 грн - 3000 грн).
В этом случае переоцененная стоимость грузового автомобиля увеличилась в 28 раз, что гораздо выше реальных цен на рынке. Несмотря на то, что остаточная стоимость объекта в целом совпадает с данными оценки, но наличие таких цифр в балансе недопустимо, так как они существенно искажают первоначальную (переоцененную) стоимость.
В случае дооценки объектов основных средств с нулевой остаточной стоимостью придется также переоценить и все остальные объекты той же группы, к которой принадлежит тот объект, который был полностью самортизирован. В дальнейшем такие активы нужно будет регулярно переоценивать, чтобы их остаточная стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на дату баланса (п. 16 П(С)БУ 7).
Соблюдая нормы п. 16 П(С) БУ 7 следует помнить о принципе осмотрительность (ст. 4 Закона о бухучете), предусматривающем, что применение в бухгалтерском учете методов оценки, не должно способствовать занижению оценки обязательств и расходов и завышению оценки активов и доходов предприятия.
Если применить ко всем транспортным средствам коэффициент 28, то картина в балансе по переоцененным объектам будет выглядеть так, что активы по строке 1011 Баланса (Отчета о финансовом состоянии) будут завышены в несколько раз.
Действительно, в строке 1010 Баланса (Отчета о финансовом состоянии) все будет выглядеть нормально с остаточной стоимостью, но важно, чтобы все статьи, а не только те, которые включаются в итог по Балансу, не были завышены.
В качестве альтернативы можно использовать вариант переоценки, аналогичный нормам, устанавливающими специфику переоценки объектов с нулевой остаточной стоимостью. При следовании ему дооценку полностью амортизированных объектов с ликвидационной стоимостью можно провести в следующем порядке.
Дооценка в нашем примере составит 54 000 грн (56 000 грн - 2000 грн).
Отражаем сумму дооценки 54 000 грн следующей корреспонденцией: дебет субсчета 105 "Транспортные средства" - кредит субсчета 411 "Дооценка (уценка) основных средств".
Амортизируемая стоимость после переоценки составит 53 000 грн (56 000 грн - 3000 грн), что вполне соответствует общему порядку переоценки основных средств.
Однако одного изменения остаточной стоимости основных средств может быть недостаточно для их эксплуатации в течение нескольких лет. В этом случае необходимо пересматривать срок полезного использования объектов основных средств.
Изменение срока полезного использования основных средств
Когда возникает необходимость пересмотреть срок полезного использования отдельных объектов основных средств, то у бухгалтеров закономерно возникает вопрос: а как все это оформить и не придется ли им пересматривать прибыль (убытки) за прошлые периоды.
В случае изменения срока полезного использования основного средства в распорядительном документе руководителя приказе (распоряжении) следует указать новый срок полезного использования объекта.
Амортизация объекта основных средств начисляется, исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования (абзац 2 п. 25 П(С)БУ 7).
Изменение срока полезного использования - это изменение учетной оценки (а не учетной политики) и применяется к операциям перспективно (а не ретроспективно), то есть к будущим операциям без корректировки предыдущих периодов.
Последствия изменения учетных оценок следует включать в отчет о финансовых результатах в том периоде, в котором произошло изменение, а также и в последующих периодах, если изменение влияет на эти периоды (п. 8 П(С)БУ 6).
Пример 3. Предприятие приобрело в декабре 2011 года оборудование на сумму 100 000 грн. Изначально срок полезного использования данного актива был оценен в 5 лет. В декабре 2015 года руководство пересмотрело срок полезного использования этого актива и решило, что начиная с 1 января 2016 года срок эксплуатации данного актива должен составить 4 года (то есть в целом 8 лет).
В данном случае руководство не должно менять данные отчетности за 2012 - 2015 годы. Вместо этого нужно сократить по объекту годовые амортизационные отчисления в 2016 - 2019 годах с 20 000 грн (100 000 грн : 5 лет) до 5000 грн (20 000 грн : 4 года).
В МСФО изменение срока полезного использования объектов основных средств трактуется следующим образом.
В соответствии с § 51 МСБУ 16 изменение срока полезного использования основного средства следует отражать как изменение в бухгалтерской оценке по правилам, установленным в МСБУ 8.
Согласно § 36 МСБУ 8, влияние изменения учетной оценки признают перспективно включая его в прибыль или убыток в периоде, когда произошло изменение:
- если оно влияет только на этот период:
- в будущих периодах, если изменение влияет на них вместе.
Перспективное признание влияния изменения в бухгалтерских оценках означает, что изменение применяется к операциям, другим событиям или условиям с даты изменения в оценке. То есть, разница с П(С)БУ всего одни месяц будет.
В частности, изменение в предварительно оцененном сроке полезной эксплуатации амортизируемого актива влияет на расходы по амортизации за текущий период и за каждый будущий период в течение оставшегося срока полезного использования актива.
При этом влияние изменения, связанное с текущим периодом, признают как доход или расход в текущем периоде, а влияние на будущие периоды признается как доход или расход в этих будущих периодах.
В § 38 МСБУ 8, уточняется, что перспективное признание влияния изменения в учетной оценке - это изменение, которое применяется к операциям, другим событиям и условиям с даты изменения в оценке. Изменение в учетной оценке может влиять на прибыль или убыток только текущего периода или прибыль или убыток как текущего, так и будущих периодов.
Например, изменение в предварительно оцененном сроке полезной эксплуатации актива, который амортизируется, или в ожидаемой модели потребления будущих экономических выгод влияет на расходы по амортизации за текущий период и за каждый будущий период в течение оставшегося срока полезной эксплуатации актива.
Список использованных документов
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине"
Закон об оценке имущества - Закон Украины от 12.07.2001 г. N 2658-III "Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине"
Методические рекомендации N 561 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. N 561
МСБУ 8 - Международный стандарт бухгалтерского учета 8 "Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки"
МСБУ 16 - Международный стандарт бухгалтерского учета 16 "Основные средства"
П(С)БУ 6 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 "Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах", утвержденное приказом Минфина Украины от 28.05.1999 г. N 137
П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92
Положение N 879 - Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Минфина Украины от 02.09.2014 г. N 879
Письмо N 31-34010-10/23-1462/1846 - Письмо Минфина Украины от 26.03.2009 г. N 31-34010-10/23-1462/1846 "Относительно справедливой (переоцененной) стоимости объекта основных средств"
Людмила Волинець
"Консультант бухгалтера" N 15 (811) 08 серпня 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)