Нюансы уплаты налогов предпринимателями на едином налоге
Перечень налогов, от уплаты которых освобождает упрощенная система налогообложения, за последние годы значительно сокращен. Но даже этот факт не является преградой для физических лиц - субъектов хозяйствования, желающих уплачивать единый налог.
Нюансы уплаты предпринимателями налога на землю
Согласно п. 269.1 ст. 269 разд. XII НК Украины плательщиками земельного налога являются:
- собственники земельных участков, земельных долей (паев);
- землепользователя.
Особенности взимания земельного налога субъектами хозяйствования, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, устанавливаются гл. 1 разд. XIV НК Украины (п. 269.2 ст. 269 разд. XII НК Украины).
Согласно пп. 4 п. 297.1 ст. 297 гл. 1 разд. XIV НК Украины физические лица - предприниматели на едином налоге (ЧПЕНы) освобождаются от обязанности начисления, уплаты и представления налоговой отчетности по налогу на имущество (в части земельного налога), кроме земельного налога за земельные участки, которые не используются плательщиками единого налога первой - третьей групп для осуществления хозяйственной деятельности и плательщиками единого налога четвертой группы для ведения сельскохозяйственного товаропроизводства.
Хозяйственная деятельность - это деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода и проводится таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через другое лицо, действующее на пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам (пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).
Анализируя порядок освобождения ЧПЕНов от уплаты налога на землю, изложенный в пп. 4 п. 297.1 ст. 297 гл. 1 разд. XIV НК Украины, видим, что для правильного его применения нужно определиться с правами ЧПЕН на земельные участки.
К примеру, ЧПЕН использует в своей предпринимательской деятельности земельный участок, который принадлежит другому гражданину на праве собственности, поэтому ЧПЕН не может быть плательщиком налога на землю по этому участку, так как право собственности на земельный участок принадлежит другому лицу. Естественно, что и воспользоваться льготой, предусмотренной пп. 4 п. 297.1 ст. 297 гл. 1 разд. XIV НК Украины, он не может.
Такими правами ЧПЕНа должны быть: право собственности или право пользования.
В соответствии с действующим законодательством право собственности на земельный участок не может быть оформлено на ЧПЕНа. Такой вывод следует из ч. 1 ст. 318 ГК Украины, в которой отмечено, что субъектами права собственности являются Украинский народ и другие участники гражданских отношений, определенные ст. 2 этого Кодекса, к которым относятся:
1) субъекты частного права:
- физические лица (граждане Украины, а также иностранные граждане и лица без гражданства);
- юридические лица (отечественные, иностранные, совместные, отечественные с иностранными инвестициями и т. п.);
2) субъекты публичного права:
- государство Украина;
- АР Республика Крым;
- территориальные громады;
- иностранные государства;
- другие субъекты публичного права.
Заметим, что в отличие от физических и юридических лиц, государство Украина, АР Республика Крым, территориальные громады, иностранные государства не именуются "лицами", хотя и признаются участниками гражданских отношений. Это связано с тем, что они являются субъектами не частного, а публичного права. Участие в гражданских отношениях для них является не главным назначением, а лишь обусловлено определенной ситуацией.
Следовательно, именно физическое лицо, а не предприниматель может быть собственником земельного участка.
Право собственности на земельный участок, а также право аренды земельного участка возникают с момента государственной регистрации этих прав (ст. 125 ЗК Украины). Право собственности, пользования земельным участком оформляется согласно Закону N 1952.
Однако, во многих разъяснениях ГФСУ можно встретить ситуации, когда приводятся примеры, в которых право собственности на земельный участок может быть оформлено на ЧПЕНа (например, консультация в "ЗІР" категории 112.01 от 20.05.2016 г.).
Также в журнале "Вестник" от 27.04.2012 г. N 16 в ответе на вопрос об использовании земельного участка плательщиком единого налога в хозяйственной деятельности отмечено:
"... если государственный акт на право собственности на земельный участок оформлен на физическое лицо-предпринимателя и земельный участок, предоставленный для осуществления предпринимательской деятельности, использует сам предприниматель, то именно такой предприниматель - плательщик единого налога освобождается от обязанности начисления, уплаты и представления налоговой отчетности по земельному налогу".
Так как и землепользователи также отнесены к перечню плательщиков налога на землю, то необходимо уточнить, а могут ли ЧПЕНы быть землепользователями?
Для целей налогового законодательства землепользователи - это юридические и физические лица (резиденты и нерезиденты), которым в соответствии с законом предоставлены в пользование земельные участки государственной и коммунальной собственности, в том числе на условиях аренды (пп. 14.1.73 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).
Согласно ч. 2 ст. 92 гл. 15 разд. ІІІ ЗК Украины право постоянного пользования земельным участком из земель государственной и коммунальной собственности приобретают:
а) предприятия, учреждения и организации, относящиеся к государственной и коммунальной собственности;
б) общественные организации инвалидов Украины, их предприятия (объединения), учреждения и организации;
в) религиозные организации Украины, уставы (положения) которых зарегистрированы в установленном законом порядке, исключительно для строительства и обслуживания культовых и других зданий, необходимых для обеспечения их деятельности;
г) публичное акционерное общество железнодорожного транспорта общего пользования, образованное в соответствии с Законом N 4442;
ґ) высшие учебные заведения независимо от формы собственности;
д) совладельцы многоквартирного дома для обслуживания такого дома и обеспечения удовлетворения жилищных, социальных и бытовых нужд владельцев (совладельцев) и нанимателей (арендаторов) квартир и нежилых помещений, расположенных в многоквартирном доме.
Как видим, что физические лица (граждане) вообще не упоминаются в перечне субъектов, которым может быть предоставлено право постоянного пользования'земельным участком. Исключение - совладельцы многоквартирных домов.
А как обстоят дела с арендой земельных участков?
В соответствии со ст. 5 Закона об аренде земли арендаторами земельных участков являются юридические или физические лица, которым на основании договора аренды принадлежит право владения и пользования земельным участком.
Арендаторами земельных участков могут быть:
а) районные, областные, Киевская и Севастопольская городские государственные администрации, Совет министров АР Крым и КМУ в пределах полномочий, определенных законом;
б) сельские, поселковые, городские, районные и областные советы, Верховная Рада АР Крым в пределах полномочий, определенных законом;
в) граждане и юридические лица Украины, иностранцы и лица без гражданства, иностранные юридические лица, международные объединения и организации, а также иностранные государства.
Как видим, физические лица - предприниматели также не упоминаются в качестве пользователей или арендаторов земельных участков.
Однако в консультациях ГФСУ в ответах на вопросы по земельному налогу приводятся примеры, когда арендатором земельных участков государственной или коммунальной собственности могут быть как юридические лица, так и физические лица - предприниматели (например, консультация в "ЗІР" категории 112.01 от 22.06.2016 г.):
"Поскольку плата за землю взимается в форме земельного налога и арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности (другой формы не предусмотрено), а плательщиком арендной платы является арендатор земельного участка, то юридическое лицо (физическое лицо - предприниматель), которое арендует земельный участок и заключило договор субаренды на этот земельный участок, уплачивает арендную плату за указанный земельный участок и подает соответствующему контролирующему органу по местонахождению земельного участка налоговую декларацию по плате за землю".
Так как ЧПЕНы не могут быть ни собственниками, ни землепользователями земельных участков, то получается, что их в соответствии с пп. 4 п. 297.1 ст. 297 гл. 1 разд. XIV НК Украины освобождают от уплаты налога не как предпринимателей, а как физических лиц.
Если бы в пп. 4 п. 297.1 ст. 297 гл. 1 разд. XIV НК Украины законодатели уточнили, что речь идет о земельных участках, которые находятся в собственности или аренде у физических лиц, использующих их в своей предпринимательской деятельности, то все бы стало на свой места и сомнений по поводу льготы (освобождения от налога) не было бы.
На практике пп. 4 п. 297.1 ст. 297 гл. 1 разд. XIV НК Украины применяется для освобождения от уплаты земельного налога физических лиц, которые используют земельные участки в предпринимательской деятельности. А вот какие документы в этом случае должны быть поданы в налоговые органы физическим лицом (ЧПЕНом) НК Украины не уточняет.
Следовательно, если право собственности на земельный участок оформлено на физическое лицо (ЧПЕНа) и земельный участок используется им для осуществления хозяйственной деятельности, то такой ЧПЕН освобождается от обязанности начисления, уплаты и представления налоговой отчетности по земельному налогу (с учетом пп. 291.5.3 п. 291.5 ст. 291 гл. 1 разд. XIV НК Украины).
Подводя итог отметим, что упрощенная система налогообложения не освобождает ЧПЕНа от исполнения налоговых обязательств по уплате налогов, установленных в п. 297.1 ст. 297 гл. 1 разд. XIV НК Украины, а вводит другие условия, порядок и механизм их уплаты, а также устанавливает возможность восстановления их уплаты на общих основаниях в случае несоблюдения условий налогообложения по упрощенной системе.
Условием неуплаты земельного налога на упрощенной системе налогообложения является то, что физическое лицо (ЧПЕН), которое является владельцем или пользователем земельного участка, использует эту землю для проведения хозяйственной деятельности.
Также для освобождения от уплаты налога на землю будет иметь значение использование земельных участков в соответствии с целевым назначением.
В случае если земельный участок предоставлен физическому лицу в порядке, установленном действующим законодательством для ведения личного крестьянского хозяйства, для строительства и обслуживания жилого дома, хозяйственных зданий и сооружений (приусадебный участок), для индивидуального дачного строительства, для строительства индивидуальных гаражей или ведения садоводства, но вопреки ЗК Украины используется указанным физическим лицом (ЧПЕНом) для осуществления хозяйственной деятельности (магазин, СТО и т. п.), то такое физическое лицо не освобождается от уплаты земельного налога.
Является ли плательщиком земельного налога физическое лицо - собственник земельного участка, которое зарегистрировано ЧПЕНом, в случае предоставления земельного участка в аренду?
В консультации в "ЗІР" (категория 112.01 от 20.05.2016 г.) отмечено, что физическое лицо- собственник земельного участка, которое зарегистрировано предпринимателем - плательщиком единого налога (а также в случае оформления права собственности на земельный участок на физическое лицо - предпринимателя), в случае предоставления земельного участка в аренду, не является плательщиком земельного налога, поскольку земельный участок используется им в хозяйственной деятельности с целью получения дохода.
Порядок уплаты ЧПЕНами налога на землю при сдаче недвижимости в аренду
Ситуация, когда ЧПЕНы сдают в аренду недвижимое имущество, достаточно распространена в Украине. При этом ЧПЕНам, которые сдают имущество в аренду, необходимо помнить о целом ряде ограничений, связанных с площадью сдаваемых в аренду объектов.
К тому же не для всех групп предпринимателей такой вид деятельности возможен в принципе.
Подпунктом 291.5.3 п. 291.5 ст. 291 гл. 1 разд. XIV НК Украины определено, что не могут быть плательщиками единого налога физические лица - предприниматели, которые предоставляют в аренду земельные участки, общая площадь которых превышает 0,2 гектара, жилые помещения и/или их части, общая площадь которых превышает 100 кв. м, нежилые помещения (сооружения, здания) и/или их части, общая площадь которых превышает 300 кв. м.
Например, ЧПЕН может находиться на упрощенной системе налогообложения и сдавать часть нежилого помещения в аренду до 300 кв. м, при условии, что остальные нежилого помещения не находится в аренде.
Также ЧПЕН может сдавать часть земельного участка в аренду, площадь которого не превышает 0,2 гектара, при условии, если остальной земельный участок не находится в аренде.
Если условия по предельной площади аренды земельных участков, жилых или нежилых помещений не соблюдены, то ЧПЕН не может пребывать на упрощенной системе налогообложения и должен перейти на уплату других налогов и сборов, установленных НК Украины.
Нормы пп. 291.5.3 п. 291.5 ст. 291 гл. 1 разд. XIV НК Украины распространяются также на ЧПЕНов, которые предоставляют в аренду или в субаренду торговые места на рынке, а также магазины на территории рынка, поскольку указанные ограничения касаются всех ЧПЕНов, осуществляющих предоставление в аренду собственного или арендованного недвижимого имущества.
ЧПЕНы, которые предоставляют посреднические услуги по покупке, продаже, аренде и оцениванию недвижимого имущества (группа 70.31 КВЭД ГК 009:2005) относятся исключительно к третьей группе плательщиков единого налога, если отвечают требованиям, установленным для такой группы (абзац 4 п. 291.4 ст. 291 гп. 1 разд. XIV НК Украины).
Необходимо уточнить, что с 31.12.2012 г. КВЭД ГК 009:2005 отменен. В соответствии с Методологическими основами и пояснениями, утвержденными Приказом N 396, посреднические услуги по купле, продаже или предоставлению в аренду недвижимого имущества на основании фиксированных выплат или контрактной основе относятся к группе 68.31 КВЭД ГК 009:2010.
Сдача в аренду недвижимости, которая расположена на земельном участке, находящемся в собственности или пользовании физического лица (ЧПЕНа), не влияет на льготу по налогу на землю, предусмотренную пп. 4 п. 297.1 ст. 297 гл. 1 разд. XIV НК Украины. Такой ЧПЕН также освобождается от уплаты земельного налога и подачи отчетности по нему. Главное, чтобы сдача в аренду недвижимости была предусмотрена в видах деятельности ЧПЕНа.
Нюансы уплаты ЧПЕНами акцизного налога
Согласно п. 297.1 ст. 297 гл. 1 разд. XIV НК Украины ЧПЕНы не освобождаются от уплаты акцизного налога.
В соответствии с подпунктом 3 пп. 291.5.1 п. 291.5 ст. 291 гл. 1 разд. XIV НК Украины не могут быть плательщиками единого налога первой - третьей группы физические лица - предприниматели, которые осуществляют производство, экспорт, импорт, продажу подакцизных товаров (кроме розничной продажи горюче-смазочных материалов в емкостях до 20 литров и деятельности физических лиц, связанной с розничной продажей пива и столовых вин).
Таким образом, перечень операций, которые может осуществлять ЧПЕН с подакцизными товарами ограничен розничной продажей ГСМ в емкостях до 20 литров, пивом и столовыми винами.
Согласно пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 разд. VI НК Украины плательщиком акцизного налога является лицо - субъект хозяйствования розничной торговли, который осуществляет реализацию подакцизных товаров.
Следовательно, ЧПЕН, который является субъектом хозяйствования розничной торговли, осуществляющим реализацию подакцизных товаров, уплачивает акцизный налог на общих основаниях.
Нюансы уплаты ЧПЕНами НДС
ЧПЕНы освобождаются от уплаты НДС относительно операций по поставке товаров, работ и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, кроме НДС, уплачиваемого физическими лицами, которые избрали ставку единого налога, определенную пп. 1 п. 293.3 ст. 293 гл. 1 разд. XIV НК Украины, а также уплачиваемого плательщиками единого налога четвертой группы.
Следовательно, плательщиками НДС могут быть ЧПЕН третьей группы, избравшие ставку единого налога в размере 3 % дохода, а также сельскохозяйственные товаропроизводители-плательщики единого налога четвертой группы.
При этом, ЧПЕН, не зарегистрированные плательщиками НДС, должны уплачивать НДС при ввозе (импорте) товаров на таможенную территорию Украины во время таможенного оформления товаров без регистрации плательщиками такого налога.
Нюансы уплаты ЧПЕНами налога на недвижимость
Несмотря на то, что в п. 297.1 ст. 297 гл. 1 разд. XIV НК Украины налог на недвижимость не указан, но непосредственно ЧПЕН его не уплачивает. Дело в том, что плательщиками налога на недвижимость названы физические и юридические лица (в том числе нерезиденты), являющиеся собственниками жилой и/или нежилой недвижимости (пп. 266.1.1 п. 266.1 ст. 266 разд. XII НК Украины).
Владеть недвижимостью может либо физическое лицо (при этом его налоговый статус не имеет значения), либо предприятие. Предприниматели в соответствии с действующим законодательством Украины не могут быть владельцами недвижимого имущества.
Право собственности на недвижимость будет зарегистрировано на физическое лицо (независимо от наличия у него предпринимательского статуса). Значит, и плательщиком налога на недвижимость также будет физическое лицо, а не предприниматель.
Нюансы уплаты ЧПЕНами транспортного налога
Согласно пп. 267.1.1 п. 267.1 ст. 267 разд. XII НК Украины плательщиками транспортного налога являются физические и юридические лица, в том числе нерезиденты, которые имеют зарегистрированные в Украине согласно действующему законодательству собственные легковые автомобили, которые в соответствии с пп. 267.2.1 п. 267.2 ст. 267 разд. XII НК Украины являются объектами налогообложения.
Владеть транспортным средством может либо физическое лицо, либо предприятие. Предприниматели в соответствии с действующим законодательством Украины не могут быть владельцами транспортных средств.
Транспортные средства, принадлежащие ЧПЕНам, регистрируются как транспортные средства физических лиц (абзац 4 п. 1.4 разд. 1 Инструкции N 379).
Естественно, что и плательщиками транспортного налога они также не являются.
Нюансы уплаты ЧПЕНами экологического налога
ЧПЕНы являются плательщиками экологического налога при условии осуществления деятельности которых на территории Украины производятся:
- выбросы загрязняющих веществ в атмосферу стационарными источниками загрязнения;
- сбросы загрязняющих веществ в водные объекты;
- размещение отходов в специально отведенных местах, объектах (кроме отдельных видов вторсырья, размещаемого на собственных территориях ЧПЕН) и т.д.
Следовательно, плательщики единого налога всех групп уплачивают экологический налог по общим правилам.
Нюансы уплаты ЧПЕНами рентной платы за специальное использование воды
В соответствии с подпунктом 5 пп. 291.5.1 п. 291.5 ст. 291 гл. 1 разд. XIV НК Украины не могут быть плательщиками единого налога первой - третьей группы физические лица - предприниматели, которые осуществляют добычу, реализацию полезных ископаемых, кроме реализации полезных ископаемых местного значения.
Полезные ископаемые - природные минеральные образования органического и неорганического происхождения в недрах, в том числе любые подземные воды, а также техногенные минеральные образования в местах удаления отходов производства и потерь продуктов переработки минерального сырья, которые могут быть использованы в сфере материального производства и потребления непосредственно или после первичной переработки (пп. 14.1.91 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).
То есть, ЧПЕН, который осуществляет добычу полезных ископаемых (независимо от их принадлежности к общегосударственному или местному значению), не может быть плательщиком единого налога и плательщиком рентной платы за пользование недрами для добычи полезных ископаемых.
Для ЧПЕНов актуальным является вопрос с уплатой рентной платы за специальное использование воды.
В случае использования объемов воды, полученных путем забора воды из водных объектов, к плательщикам рентной платы относятся субъекты хозяйствования независимо от формы собственности, в том числе физические лица - предприниматели.
Налогоплательщики подлежат взятию на учет в контролирующих органах по месту проживания лица (основное место учета), а также по неосновному месту учета.
Неосновным местом учета является место нахождения водных объектов или объектов, которые связаны с налогообложением или через которые осуществляется деятельность с использованиём объемов воды, полученных путем сбора из таких водных объектов.
Согласно пп. 5 п. 297.1 ст. 297 гл. 1 разд. XIV НК Украины освобождаются от обязанности начисления, уплаты и представления налоговой отчетности по рентной плате за специальное использование воды плательщики единого налога четвертой группы.
Следовательно, ЧПЕНы являются плательщиками рентной платы за специальное использование воды (кроме единоналожников четвертой группы - сельскохозяйственных предприятий).
Остальные плательщики становятся на учет и уплачивают рентную плату за специальное использование воды в общем порядке.
Если ЧПЕН является вторичным водопользователем, то сам факт использования воды не обязывает его уплачивать рентную плату. Вторичный водопользователь становится плательщиком рентной платы только в случае, когда получает воду от первичных водопользователей на основании договора на поставку воды. Поэтому, если ЧПЕН получает воду без такого договора, например, это предусмотрено в договоре аренды, то плательщиком рентной платы является поставщик воды, а не водопользователь.
Таким образом, в случае уплаты арендатором (ЧПЕНом) арендодателю по договору аренды коммунальных услуг (в том числе платы за пользование водой) плательщиком рентной платы за специальное использование воды является арендодатель.
ЧПЕН, который имеет разрешение на специальное использование воды или договор на поставку воды, не является плательщиком рентной платы за специальное использование воды в случае использования им воды для удовлетворения исключительно собственных (потребности сотрудников) питьевых и санитарно-гигиенических нужд (в туалетных, душевых, ванных комнатах и умывальниках и использование воды для содержания помещений в надлежащем санитарно-гигиеническом состоянии).
ЧПЕНы, которые осуществляют использование воды исключительно для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических нужд населения, в том числе для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд, или осуществляют использование воды, за объемы которой в соответствии с п. 255.4 ст. 255 разд. IX НК Украины рентная плата не взимается, не обязаны представлять в контролирующие органы налоговую декларацию по рентной плате, поскольку у них не возникает объект налогообложения.
В случае использования ЧПЕНом воды одновременно как для производственных нужд, так и для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических нужд он является плательщиком рентной платы за специальное использование воды за весь объем фактически использованной воды.
Обобщая сказанное, приходим к выводу, что ЧПЕНы уплачивают рентную плату за воду, если выполняются два условия:
- имеется разрешение на специальное использование воды или договор на поставку воды;
- воду используют не только для санитарно-гигиенических, но и для хозяйственных целей.
В случае превышения водопользователями установленного годового лимита использования воды рентная плата за специальное использование воды исчисляется и уплачивается в пятикратном размере исходя из фактических объемов использованной воды сверх установленного лимита использования воды, ставок рентной платы и коэффициентов и исчисляется по каждому источнику водоснабжения отдельно.
При отсутствии у водопользователя разрешения на специальное водопользование с установленными в нем лимитами использования воды рентная плата взимается за весь объем использованной воды, подлежащей оплате как за сверхлимитное использование.
Список использованных документов
ГК Украины - Гражданский кодекс Украины
ЗК Украины - Земельный кодекс Украины
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Закон N 1952 - Закон Украины от 01.07.2004 г. N 1952-IV "О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений" в редакции от 11.02.2010 г. N 1878-VI
Закон N 4442 - Закон Украины от 23.02.2012 г. N 4442-VI "Об особенностях образования публичного акционерного общества железнодорожного транспорта общего пользования"
Закон об аренде земли - Закон Украины от 06.10.1998 г. N 161-XIV "Об аренде земли" в редакции от 02.10.2003 г. N 1211-IV
Инструкция N 379 - Инструкция о порядке осуществления подразделениями Госавтоинспекции МВД государственной регистрации, перерегистрации и учета транспортных средств, оформления и выдачи регистрационных документов, номерных знаков на них, утвержденные приказом МВД Украины от 11.08.2010 г. N 379
КВЭД ГК 009:2005 - Классификация видов экономической деятельности ГК 009:2005, утвержденная приказом Госпотребстандарта Украины от 26.12.2005 г. N 375 (утратил силу)
КВЭД ГК 009:2010 - Классификация видов экономической деятельности ГК 009:2010, утвержденная приказом Госпотребстандарта Украины от 11.10.2010 г. N 457
Приказ N 396 - Приказ Госкомстата Украины от 23.12.2011 г. N 396 "Об утверждении Методологических основ и пояснений к позициям Классификации видов экономической деятельности"
Людмила Волинец
"Консультант бухгалтера" N 19 (815) 10 жовтня 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)