ГФСУ ужесточает контроль "нереальных операций"
НДС был и остается налогом, который обогатил многих бизнесменов, а также тех, кто закрывал на это глаза, а то и прямо способствовал такому обогащению. Именно поэтому НДС не отменяют. Уж очень многим этот налог выгоден. Выгоден не только чиновникам и депутатам, занятым дележкой (если не сказать деребаном!) миллиардных сумм уплаченного НДС, выгоден олигархам и их окружению, научившимся извлекать из Госбюджета Украины отрицательные значения налоговых обязательств. Выгоден НДС и многочисленным мошенникам, наладившим "ланцюжки" налоговых накладных.
Выгоден НДС и доблестным сотрудникам фискальной службы. Выгоден уже тем, что дает работу, много работы по выявлению различных схем "минимизации налогов" и откровенного мошенничества. Так что методы "отработки рискованных категорий плательщиков" все время совершенствуются.
НДС уже давно превратился в "товар особого вида", торговать НДС с особым рвением стали еще в конце 90-х прошлого века, когда, с целью пресечь злоупотребления, налоговики придумали "налоговую накладную" (НН). Только вдумайтесь - накладная на налог! Это "гениальное изобретение" обычно связывают с печально известным Николаем Яновичем Азаровым (так ли это автор точно не знает). Пользы бюджету налоговая накладная не дала, а работы бухгалтерам добавила немерено. А вот мошенники это изобретение использовали "на всю катушку". Оказывается товар можно не поставлять, услугу не оказывать - достаточно НН оформить и "покупатель налога" уменьшает свои налоговые обязательства (НО)!
В начале 2000-х и до 2015 года боролись (или делали вид что боролись!) с "торговлей НДС" путем выявления предприятий с "признаками фиктивности" и исключения из налогового кредита (НК) сумм НДС, полученных от таких фирм. Эффект от такой борьбы - дикая нервотрепка для бухгалтеров, большой объем работы юристам, специализирующимся на защите предприятий от "беспредела налоговиков" и, как следствие, появление "площадок", то есть полуфиктивных - полулегальных фирм, НН от которых органы Миндоха (так в те времена называли ГФСУ) "принимали" без возражений.
К 2015 году "торговля налогом", точнее налоговым кредитом, приобрела такие размеры, что с ней решили бороться "не по-детски". И придумали!!! Это - система электронного администрирования (СЭА) НДС. Смысл которой прост - не заплатил налог "вперед" - не можешь выдать покупателю НН. Однако, эта "великолепная система" не могла отследить наличие бестоварных операций. В результате мошенники к ней легко приспособились. Необходимые суммы на счете СЭА мошенники перечисляли "без заперечень", регистрировали НН в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН) "на поставку" товара, которого не было в природе или который уже давно продан за "нал", продавая, таким образом, нуждающимся налоговый кредит (а кому НК не нужен?). Такого рода "операции" получили у фискалов название "вброс".
Речь идет, понятное дело, о вбросе сумм НК, которые уменьшают налоговые обязательства, а то и дают право на бюджетное возмещение у субъектов, которых именуют "выгодоприобретатели".
Субъект, который обеспечивает введение в оборот несуществующего товара (первую декларируемую поставку) является ключевым звеном "мошеннической цепочки" (ланцюжка). Этот субъект может быть так называемым "поставщиком встречного транзита", который импортировав реальный товар оформляет НН на его поставку (но саму поставку не производит, так как товар уже продан "за нал") или оформляет НН на поставку якобы произведенного товара без его реальной поставки (при этом реальный товар может быть продан за "нал", а возможно указанный в НН товар не производился вообще или производился в количестве недостаточном для поставки1). Субъект, который первым оформляет получение несуществующего товара обычно редко бывает "выгодоприобретателем" (это было бы слишком явно!), он всего лишь "транзитер" ("первый транзитер"). За ним могут стоять еще два-три "транзитера", а в конце "схемы" вышеназванный "выгодоприобретатель" - он же "налоговая яма", он же "покупатель".
"Налоговая яма" списывает (по сути дела "хоронит") нереальный товар на расходы, связанные с производством, административные расходы; расходы на сбыт, либо списывает несуществующие товары на порчу, уничтожение (пожар, кражу), недостачу.
Старая, как мир, схема, устранить которую СЭА сделала еще более изощренной. Понятное дело, что в этой связи борьба за "чистоту НДС" продолжается и идет в двух направлениях:
- законодатели обдумывают как бы предоставить фискалам право отключать от СЭА всех "подозрительных плательщиков НДС", ломая тем самым положение "схема";
- специалисты ГФСУ совершенствуют методы и практику выявления "схем" и привлечения "схемщиков" к суровой ответственности.
В этой связи представляют большой интерес совсем недавно попавшие в открытый доступ Методические рекомендации N 16872.
Бухгалтерам необходимо внимательно изучить этот документ, чтобы из-за плохого оформления первичных документов и неправильного поведения при налоговой проверке, состоящего в том, что бухгалтер не сможет грамотно пояснить источник товара, ваше предприятие не обвинили в осуществлении "нереальных хозяйственных операций". Так с недавних пор стали именовать пресловутые "никчемы".
Краткий анализ Методических рекомендаций N 16872 дается в этой статье.
Методические рекомендации N 16872 необходимо учитывать с учетом Порядка N 543, в котором также раскрываются все механизмы проверок.
Термины, которые используются в аналитической и проверочной работе
В первом разделе Методических рекомендаций N 16872 даются определения терминов, которые используются в аналитической и проверочной работе специалистами фискальных служб. Смысл терминов и описание схем, которые должны выявить и ликвидировать фискала приведены в начале статьи.
Предпосылки для формирования доказательной базы
в отношении нереальных хозяйственных операции
Во втором разделе Методических рекомендаций N 16872 приведена правовая основа формирования доказательной базы для признания операций "нереальными". ГФСУ принимает дополнительные меры к тому, чтобы решения фискальных органов не были впоследствии отменены судом. И в этой связи, всем бухгалтерам полезно иметь ввиду следующее:
- согласно ч. 1 ст. 656 ГК Украины и ст. 264 ХК Украины предметом договора может быть товар, который имеется у продавца на момент заключения договора или будет создан, приобретен в будущем;
- согласно ст. 180 ХК Украины и Правил розничной торговли (Правил NN 104, 185, 1442) должностные лица продавца должны знать о действительном происхождении товара;
- согласно ст. 9 Закона о бухучете любой документ относительно идентифицированного товара имеет силу первичного документа только в случае фактического осуществления операции;
- сотрудники фискальной службы могут делать вывод о нереальности операций, основываясь на совокупности доказательств, их объективности и существенной связи с исследуемой операцией.
Приемы выявления нереальных операций
В третьем разделе Методических рекомендаций N 16872 (его надо изучить предельно внимательно!) рассматриваются приемы выявления нереальных операций.
Основную задачу, которая должна быть выполнена при проверке субъекта, участвующего в "схеме" для применения к нему финансовых санкций и привлечению к уголовной ответственности его должностных лиц состоит в формировании доказательной базы нереальности хозяйственных операций.
Оформляя НН на "нереальные" (бестоварные) поставки, бухгалтер совершает "подлог", а также становится участником преступной группы, созданной с целью уклонения от уплаты налогов. Число участников такой группы может быть достаточно велико, так как в нее входят должностные лица "продавцов", "транзиторов", "выгодопокупателей" ("налоговых ям").
ГФСУ рекомендует во время проверки выявить у подозрительного субъекта: невозможность осуществления им хозяйственной операции с идентифицированным (указанным в НН) товаром в связи с отсутствием факта (источника) введения этого товара в законный оборот. Представляется абсолютно правильным "перенос центра тяжести вброса". Вот только как фискалы будут устанавливать факт отсутствия возможности поставки товара и не возникнет ли на этом этапе произвол?
ГФСУ рекомендует изучить документы на покупку товара, сравнить количество приобретенного и проданного товаров и выявить что продано больше, чем куплено, а лучше всего выявить что продавался товар, который не покупался. При проверке производственных предприятий рекомендуется проверить (выяснить) техническую возможность выпуска продукции (оборудования, сырья, материалов), которая указана в выданных (и зарегистрированных в ЕРЖ) налоговых накладных, в том числе наличия складов, транспортных средств. При этом ГФСУ считает, что отсутствие предприятия по его налоговому адресу может служить основанием для того, чтобы посчитать поставку продукции нереальной.
Короче, перед проверяющими ставится задача выявить операции или выявить из неучтенного сырья производят продукцию (реальную продукцию!), поставка которой "вбрасывает налоговый кредит".
Вы спросите - зачем же предприятию создавать себе НО без НК? Ответ прост - НК у таких "партизан" есть за счет импорта.
В качестве свидетельств о бестоварности операций, по мнению ГФСУ, может быть незначительное число работников, например-директор и главный бухгалтер в одном лице.
Особое внимание рекомендовано уделять анализу документов на транспортировку товаров. Как известно, налоговики всегда считали, что отсутствие ТТН является свидетельством бестоварности операции. Это, конечно, не так и мошенники скорее всего ТТН оформят. А вот всем другим надо быть внимательнее.
Кроме того, в качестве одного из доказательств нереальности операции должно использоваться так называемая "негативная информация о документальном оформлении операции", а именно:
- наличие в НН ошибок в коде товара согласно УКТ ВЭД или других реквизитах, которые позволяют идентифицировать операцию;
- нарушение формы договора, то есть несоблюдение его письменной формы в случаях, определенных ст. 208 ГК Украины,
- отсутствие первичных и иных документов или отсутствие в этих документах обязательных реквизитов (при этом в Методических рекомендациях N 16872 отмечается, что в АСУ неоднократно указывали, что ошибки в составлении первичной документации сами по себе не являются основаниями для вывода об отсутствии операции;
- подтвержденный экспертизой факт подписания документа иным лицом, о чем указано в этом документе.
Отсутствие документа, подтверждающего соответствие продукции, а также лицензий и других разрешительных документов будет рассматриваться как основание считать операцию "нереальной".
Тщательно будут проверять и покупателей, как тех, кого подозревают в "транзите НК", так и потенциальных "выгодоприобретателей", то есть предприятий, которые купили и списали запасы. В этом случае будут анализироваться документы, подтверждающие хранение и использование; в том числе продажу товаров.
В случае наличия доказательств невозможности осуществления документально оформленной операции с идентифицированным товаром, должностные лица фискальной службы должны по каждому субъекту цепочки ("ланцюга") определить количественные объемы и отклонения в количественных объемах между нереальным получением (покупкой) и последующими нереальными операциями (продажей).
Короче говоря, ГФСУ настаивает на проведении неформальной проверки "подозрительных субъектов", а на выяснении и анализе реальных бизнес- процессов.
Не забыла ГФСУ и о "нереальных услугах". В разд. V Методических рекомендаций N 16872 сказано, что ключевым доказательством нереальности оказания услуг является доказывание того, что "продавец" не является субъектом экономической деятельности по осуществлению соответствующих услуг или вообще не осуществляет никакой хозяйственной деятельности, а функционирует исключительно для формирования необоснованной налоговой выгоды у "покупателя".
Доказательством этого служат:
- невозможность фактического предоставления услуг наличными трудовыми и материальными услугами;
- искусственный характер документального оформления услуги (например, отчет о предоставлении маркетинговых или консультационных услуг содержит общеизвестную или бессмысленную информацию, а также информацию, которая не может быть использована в хозяйственной деятельности выгодополучения).
Методические рекомендации N 16872 требуют от проверяющих анализировать не только поставки товаров/услуг на предмет их нереальности, но и авансы (предоплаты). Предоплаты, произведенные без намерения покупать товар/услугу, также является видом "схем", прежде всего схем, предусматривающих перевод "продавцом" (покупателем аванса) полученных денег в "наличку" с последующей ликвидацией или "исчезновением без юридической ликвидации". Поэтому договор, по которому уплачен аванс, а поставка не произведена, также будет пристально анализироваться.
Документирование результатов отработки нереальных хозяйственных операций
Выявленные в результате проверки факты подлежат документированию. Документирование главный итог работы проверяющих, без которого у проверяемого субъекта сохраняются хорошие шансы на обжалование решений фискального органа.
В Методических рекомендациях N 16872 приводится последовательность освещения (изложения) исследованных нереальных хозяйственных операций, нарушение которых может стать основанием для обжалования решения фискального органа.
Согласно разд. IV Методических рекомендаций N 16872 результаты отработки нереальных операций излагаются в следующей последовательности:
- описание оформленной субъектом нереальной хозяйственной операции (по каждой операции).
Такая операция обычно является одним из звеньев общей цепи мошеннической схемы, по этому Методические рекомендации N 16872 требуют приведения по каждому договору, оформившему нереальную операцию следующих данных:
- наименование, номер, дата договора, должность и иные данные, дающие возможность идентифицировать лицо, подписавшее договор, существенные условия договора (предмет, сроки поставки, сроки оплаты и др.);
- наименование первичных документов, которыми оформлено исполнение договора (покупка или продажа товара, транспортировка товара, движение активов внутри предприятия, например, передаче сырья и материалов в производство), дата и номер этих документов, должность и другие данные, позволяющие идентифицировать лиц, подписавших первичные документы, содержание и объем операции (количество, цена, общая стоимость). В Методических рекомендациях N 16872 особо обращается внимание на наличие (или отсутствие) актов приема продукции по количеству и качеству, актов инвентаризации;
- данные о переносе информации из соответствующих первичных документов в регистры бухгалтерского учета с указанием должности и иных данных, позволяющих идентифицировать лиц, которые осуществляли перенос данных из подложных документов в регистры бухгалтерского учета (главному бухгалтеру особое внимание обратить именно на это событие!);
- данные о переносе информации из бухгалтерских регистров в финансовую отчетность с указанием лиц, которые подписали такую отчетность (а это уже персональная ответственность главного бухгалтера!);
- данные об отражении "нереальной операции" в налоговой накладной и декларациях по НДС и налогу на прибыль.
При этом в Акте проверки должна быть приведена информация о всей цепи нереальных операций, с указанием ее участников. В Методических рекомендациях N 16872 сказано, что такую цепь целесообразно изобразить в Акте проверки в виде блок-схемы.
Вывод относительно отсутствия в действительности операции (невозможности ее выполнения) и неправомерности составления первичных документов и их отражения в бухгалтерских регистрах и финансовой отчетности.
При этом ГФСУ рекомендует указывать нормы каких П(С)БУ нарушило предприятие и какие суммы налогового кредита и расходов отражены в отчетности неправомерно.
При этом следует иметь ввиду, хотя в Методических рекомендациях N 16872 об этом не сказано, что предприятия, которые оформляли "нереальную продажу" завысили и налоговые обязательства по НДС и доход (выручку от реализации).
Вывод о нарушении норм налогового законодательства. При этом факты нарушений должны быть показаны кратко с указанием конкретных норм законодательства.
В Методических рекомендаций N 16872 указано, что Акт проверки может содержать ссылки только на нормативноправовые акты, а ссылки на внутренние документы ГНАУ, ГНСУ, Миндоходов, ГФСУ, письма судов недопустимы. Эти документы могут использоваться только как инструментарий формирования доказательной базы.
В Методических рекомендациях N 16872 указано, что предприятия, которые отразили в учете нереальное получение (покупку) товаров нарушили пп. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134 разд. IІІ НК Украины, пп. "а" п. 198.1, абзацы 1-й и 2-и п. 198.3. ст 198 разд. VНК Украины, пп. 192.1.2. п. 192.1 ст. 192 разд. V НК Украины, п. 198.6. ст. 198 разд. V НК Украины, абзац 19-й п. 201.10 ст. 201 разд. V НК Украины и порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по НДС.
Понятное дело, что провести документальную проверку и подготовить акты проверки на таком уровне смогут немногие сотрудники ГФСУ, очевидно также, что по старой практике, контролеры будут пытаться выдать в качестве нереальных операций абсолютно реальные поставки-приобретения. Поэтому знание методических приемов контролеров несомненно поможет бухгалтерам защититься от неправомерных действий проверяющих.
Как видим, ГФСУ совершенствует методы налогового контроля, как это скажется на "схемщиках" покажет практика. При этом, автор рискнет предположить, что особого урона профессиональные мошенники не понесут. Качественной проверке можно подвергнуть лишь ограниченное число предприятий, так как настоящих профессионалов в фискальной сфере немного, да и времени такая проверка требует очень много. Ясно одно, борьба со "схемщиками" предстоит не шуточная и очень затратная. Так может лучше НДС отменить, заменив более простым и не таким "схемным" налогом с продаж (налогом с конечного потребителя)?
А вы как думаете, коллеги?
____________________________
1 В этом случае надо "оприходовать" продукцию, списав на нее какие-то затраты.
Список использованых документов
ГК Украины - Гражданский кодекс Украины
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины
Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине"
Порядок N 543 - Рекомендуемый порядок взаимодействия подразделений ГФС при комплексной отработке налоговых рисков по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГФСУ от 28.07.2015 N 543
Правила N 104 - Правила розничной торговли непродовольственными товарами, утвержденные приказом Минэкономики Украины от 19.04.2007 г. N 104
Правила N 185 - Правила розничной торговли продовольственными товарами, утвержденные приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 11.07.2003 г. N 185
Правила N 1442 - Правила розничной торговли нефтепродуктами, утвержденные Постановлением КМУ от 20.12.1997 г. N 1442
Методические рекомендации N 16872 - Методические рекомендации по фиксированию в актах проверок нереальных хозяйственных операций, доведенные письмом от 16.05.2016 г. N 16872/7/99-99-14-02-02-17
Борис Юровский,
кандидат экономических наук
"Консультант бухгалтера" N 20 (816) 31 жовтня 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)