Потери при транспортировке: что с НДС?
В ситуации, когда при приемке товара с участием представителя поставщика (продавца) будет выявлена недостача товара против данных, указанных в транспортных и сопроводительных документах, у предприятия возникает целый ряд юридических и учетных проблем.
Юристам надо добиваться возмещения потерь - материального (то есть допоставки) и/или финансового, а бухгалтерам надо как-то отразить это событие в учете и прежде всего определить как быть с налоговым кредитом по НДС и разобраться не возникают ли в этом случае налоговые обязательства?
Результаты приемки товара по количеству оформляют Актом, который должен быть составлен в тот же день, когда выявлена недостача.
Далее действия покупателя зависят от того, покрывается ли такая недостача нормами естественной убыли или нет.
В Украине нет законодательства о нормах естественной убыли, нет государственного органа, который занимался бы их разработкой и утверждением.
По сути дела норма естественной убыли - это договор о том, в каких пределах ответственное лицо не отвечает за потерю материалов (грузов). Как правило, стороны прямо или по умолчанию соглашаются, что в Украине действуют нормы давно не существующего СССР, которые были утверждены Госснабом (Государственный комитет по снабжению) и другими канувшими в Лету конторами.
Украинские госорганы периодически подтверждают правомерность такой практики.
Так Минэкономразвития Украины в Письме N 3501-06/36416-07 сообщило, что в Украине применяются нормативные акты бывшего СССР, определяющие нормы естественной убыли и правила их применения.
Так или иначе стороны должны договориться самостоятельно или с помощью суда о размере недостачи и о том - превышает ли недостача нормы естественной убыли.
Достижение такой договоренности - задача юристов. При этом бухгалтерия не может ждать окончания переговоров - споров, поэтому факт недостачи отражается в бухгалтерском учете сначала как профессиональное суждение, с последующей корректировкой после достижения окончательного договора о размере недостачи и способов ее компенсации.
Учет недостачи товара в пределах норм естественной убыли
Если покупатель, поставщик и транспортная организация (перевозчик) согласны с тем, что недостача возникла в силу естественной убыли, то у покупателя нет оснований требовать допоставить недостающие товары.
Недостачи и потери запасов в пределах норм естественной убыли во время транспортировки относятся на увеличение первоначальной стоимости оприходованных запасов такого наименования, группы, видов.
Иными словами, на сумму такой недостачи увеличивается первоначальная стоимость тех товаров, которые были фактически получены.
В учете НДС следует исходить из того, что итоговая стоимость приобретенных товаров остается прежней (просто уменьшается количество товара с одновременным увеличением его стоимости), поэтому корректировать налоговые обязательства и налоговый кредит при таком оприходовании не нужно.
Фискальные органы обычно не возражают против этого, хотя в разд. V НК Украины такая абсолютно типичная ситуация не рассматривается. Хотя "по хорошему" надо бы выписать расчет корректировки налоговой накладной (РК НН), не меняя суммы, указанного в ней НДС.
Учет недостачи товаров сверх норм естественной убыли
Покупатель (получатель) товара приходует его в фактическом количестве, исходя из цен, указанных в договоре. Сумма потерь в пределах норм естественной убыли добавляется к первоначальной стоимости всей партии товара.
При этом в налоговой накладной, полученной покупателем (и зарегистрированной в ЕРНН) указано завышенное количество товара, завышенная стоимость, а главное сумма НДС. Тем не менее до получения РК НН в налоговый кредит включается сумма, указанная в налоговой накладной.
В дальнейшем учетные действия зависят от того, кто и перед кем отвечает за недостачу.
Возможны следующие ситуации:
1) за недостачу перед покупателем отвечает поставщик, а перед поставщиком - перевозчик;
2) перевозчик никакой ответственности ни перед кем не несет, а перед покупателем отвечает поставщик;
3) перед покупателем отвечает перевозчик.
Когда перед покупателем отвечает поставщик, то такой поставщик обязан, во-первых, оформить РК НН и уменьшить свои налоговые обязательства, а, во-вторых, в согласованные сроки допоставить товар или возвратить соответствующую стоимость недопоставки-предоплату (если она производилась).
У покупателя в этом случае нет учетных проблем.
А вот у у поставщика проблем - море.
Во-первых, надо предъявить претензию к перевозчику, а если он откажется от удовлетворения претензии, обратиться в суд с исковым заявлением.
Во-вторых, надо откорректировать (уменьшить) выручку от реализации (счет 70) и себестоимость реализации (счет 90).
В-третьих, недостачу товара (утраченного, испорченного перевозчиком) надо отразить как дебиторскую задолженность, исходя из себестоимости таких товаров, а не исходя из их цены продажи. Получит предприятие деньги или нет еще неизвестно, а завышение дебиторской задолженности (в случае признания ее безнадежной) приведет к возникновению дохода, а, возможно, и к налогу на прибыль.
А как быть с НДС?
Налоговики считают, что в этом случае возникают налоговые обязательства.
Обоснование необходимости уплаты НДС с потерянного товара фискалами обычно сводится к тому, что утраченный при перевозке товар является использованным в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью, а, значит, согласно абзацу "г" п. 198.5 ст. 198 разд. V НК Украины, лицо, которое понесло потери (поставщик), должно начислять НДС на утраченный товар исходя из цены его покупки или обычной цены, если поставляется продукция.
Такого рода аргументация используется давно и периодически доводится до сведения налогоплательщиков (см. например, Письмо N 1641/10/19-00-12-01/17/9594).
Опровергнуть такую убогую аргументацию можно достаточно просто. Обращаю внимание бухгалтеров, что ключевым словом в п. 198.5 ст. 198 разд. V НК Украины, свидетельствующим о возникновении объекта налогообложения, является слово - ИСПОЛЬЗОВАНИЕ, то есть использование самим предприятием и такое "использование" является сознательным, правомерным действием и должно быть произведено на основании документально оформленного решения руководства предприятия.
А что мы имеет в случае недостачи?
Что угодно, только не "использование товаров предприятием". Возможно эти товары украли, возможно уничтожили, возможно они утрачены вследствие ненадлежащего контроля за перевозкой.
К "использованию" это не имеет ни малейшего отношения.
Точка, крапка, fenita!
Поставщик ничего не использовал. Он вообще "не при делах". Оснований начислять НДС нет. Любой, кто возражает против этого, должен немедленно обратиться за психиатрической помощью - у него явные проблемы и переложить их на поставщика не получится.
Перевозчик, как правильно указывается в Письме N 1641/10/19-00-12-01/17/9594, в соответствии со ст. 924 ГК Украины, отвечает за утрату, недостачу, порчу или повреждение груза, багажа, почты в размере фактического вреда, если не докажет, что это случилось не по его вине. Такая вот "презумпция вины".
Аналогичная норма есть, как вновь справедливо отметили налоговики, и в ст. 314 ХК Украины. При этом ХК Украины, который распространяется только на субъектов хозяйствования, то есть не распространяется на физических лиц, конкретизирует порядок расчета сумм компенсации.
Если поставщик добьется от перевозчика или иных лиц компенсации утраченных товаров, то полученные суммы не являются платой за приобретенные товары (так как товаров нет, редкий случай возврата украденного мы не рассматриваем). А, значит, и в этом случае НДС не начисляется.
Далее рассмотрим случай, когда за утрату товара перевозчиком поставщик ответственности не несет, так как право собственности (риски утраты) передали к покупателю в момент отгрузки. В этом случае учетные (и не только!) проблемы возникают у покупателя.
Главная проблема (хотя какая это проблема!!?) в том, что покупатель не может потребовать РК НН от поставщика, так как при получении право собственности на товар перешло к покупателю, то есть до того как возникли потери. Получается, что приходовать товар надо в том количестве, которое указано в ТТН с одновременным признанием недостачи и отражением ее как дебиторской задолженности (дебет субсчета 374 "Расчеты по претензиям" - кредит счетов 20 "Производственные запасы", 26 "Готовая продукция", 28 "Товары"),
Налоговый кредит признается на сумму, указанную в налоговой накладной (при ее регистрации в ЕРНН). Одновременно предъявляется претензия к перевозчику, который после ее признания перечислит сумму, компенсирующую потери покупателя.
Эта сумма не является платой за товар (так как перевозчик ничего не покупал!) и НДС не облагается.
Еще раз подчеркну, что недостача товара (по какой бы причине она не произошла), не является использованием товара в деятельности, которая не является хозяйственной и НДС не облагается.
Если же поставщик или перевозчик откажется компенсировать утраченный товар и покупатель не станет добиваться такой компенсации, то сумма дебиторской задолженности признается безнадежной по причине прощения долга и включается в состав прочих операционных расходов. То, что в этом случае НДС не начисляется знают даже налоговики. Никаких писем и разъяснений в этом случае не требуется.
Список использованных документов
ГК Украины - Гражданский кодекс Украины
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины
Письмо N 3501-06/36416-07 - Письмо Министерства экономического развития и торговли Украины от 20.10.2014 г. N 3501-06/36416-07 "Относительно применения норм естественной убыли продовольственных товаров"
Письмо N 1641/10/19-00-12-01/17/9594 - Письмо ГУ ГФС в Тернопольской области от 18.10.2016 г. N 1641/10/19-00-12-01/17/9594 "Относительно начисления и уплаты НДС"
Борис Юровский, кандидат экономических наук
"Консультант бухгалтера" N 21 (817) 14 листопада 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)