Правила оценки групп выбытия

Бухгалтерам необходимо проводить различие между активами, удерживаемыми для продажи, и активами, использование которых будет прекращено, так как в первом случае возмещение стоимости актива будет осуществляться путем его реализации (продажи), а во втором - вследствие использования.

Активы, удерживаемые для продажи, - это необоротные активы, стоимость которых будет возмещена в основном в результате продажи, а не использования.

Нередко в рамках одной сделки может выбывать группа активов вместе с обязательствами, непосредственно связанными с данными активами. Такую сделку классифицируют как "группу выбытия".

Следовательно, стоимость активов может быть возмещена путем их использования и/или продажи. До момента ожидаемого выбытия активов субъект хозяйствования может продолжать их использовать.

Продажа необоротных активов всегда чревата осложнениями с определением балансовой стоимости на дату продажи. К тому же учет необоротных активов в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться и такое отличие во некоторых случаях бывает очень существенным.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету обязывают субъектов хозяйствования классифицировать активы как удерживаемые для продажи, если их балансовая стоимость будет возмещена преимущественно через операцию продажи, а не через непрерывное использование.

Продажа необоротных активов может занять много времени, поэтому для таких ситуаций национальные П(С)БУ и МСФО предусматривают специальные правила определения их стоимости на дату отчетности. Ведь такие активы не только готовятся к продаже, но и продолжают использоваться в хозяйственной деятельности.

Если необоротные активы готовы к немедленной продаже, то их использование до момента продажи является не основным способом возмещения их стоимости и балансовая стоимость данных активов будет возмещена в основном посредством их продажи.

Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о необоротних активах, удерживаемых для продажи, и группе активов, которая подлежит выбытию в результате операции продажи, а также прекращенной деятельности и раскрытии такой информации в финансовой отчетности определяют П(С)БУ 27 и МСФО 5.

Перечень активов, удерживаемых для продажи, в том числе необоротных активов, включенных в состав группы выбытия, на которые не распространяются нормы П(С)БУ 27 и МСФО 5, приведем в табл. 1.

Таблица 1

Отметим, что §§ 18 и 19 МСФО 5 требуют некоторые активы оценивать в соответствии с другими применимыми МСФО.

Например, действие П(С)БУ 27 и МСФО 5 не распространяется на оборотные активы, реализуемые в ходе обычной деятельности. Необоротными активами, удерживаемыми для продажи, не могут считаться и необоротные активы, которые реализуются в рамках обычной торговой деятельности.

В этом случае активы следует расценивать как запасы, учет которых регулируется П(С)БУ 9 и МСБУ 2.

Порядок признания групп выбытия, удерживаемых для продажи

Группа выбытия - совокупность активов, которые планируются к продаже или отчуждению другим способом одной операцией, и обязательства, прямо связанные с такими активами, которые будут переданы (погашены) в результате такой операции (п. 4 П(С)БУ 27).

В принципе определить стоимость даже одного необоротного актива, удерживаемого для продажи, сложно, а если речь идет о группе выбытия, то задача существенно усложняется.

Иногда субъект хозяйствования ликвидирует группу активов вместе с обязательствами, непосредственно связанными с ними совместной операцией. Такой ликвидационной группой может быть группа единиц, генерирующих денежные средства, одна единица, генерирующая денежные средства, или ее часть.

Если денежные потоки от группы активов ожидаются в основном в результате продажи, а не текущего, использования активов, они становятся менее зависимыми от денежных потоков, возникающих от других активов, а группа выбытия, которая составляет часть единицы, генерирующей денежные средства, становится отдельной единицей, генерирующей денежные средства.

К тому же действие П(С)БУ 27 и МСФО 5 в отношении групп выбытия не ограничивается только необоротными материальными активами.

Согласно § 4 МСФО 5 такая группа может включать любые активы и любые обязательства субъекта хозяйствования, включая текущие активы, краткосрочные обязательства и активы, исключенные § 5 из требований МСФО 5 к оценке.

В состав группы выбытия может входить деловая репутация (гудвилл), приобретенная в результате операции объединения бизнеса, при условии, что такая группа представляет собой группу активов, генерирующих денежные средства и на которую был распределен гудвилл в соответствии с требованиями других положений (стандартов) бухгалтерского учета (п. 5 П(С) БУ 27).

Группа выбытия признается удерживаемой для продажи, если:

- экономические выгоды ожидается получить от ее продажи, а не от ее использования по назначению;

- она готова к продаже в ее теперешнем состоянии;

- ее продажа, как ожидается, будет завершена в течение года с даты признания ее удерживаемой для продажи;

- условия ее продажи отвечают обычным условиям продажи для подобных активов;

- осуществление ее продажи имеет высокую вероятность, в частности если руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен твердый контракт о продаже, осуществляется ее активное предложение на рынке по цене, отвечающей справедливой стоимости.

Под влиянием событий или обстоятельств период завершения продажи может превысить один год. Увеличение периода, требуемого для завершения продажи, не препятствует классификации выбывающей группы в качестве предназначенной для продажи, если причиной задержки являются события или обстоятельства, не контролируемые предприятием, и существует достаточное подтверждение того, что предприятие будет продолжать выполнять план по продаже выбывающей группы.

Таким образом, период завершения продажи может быть продлен на срок более одного года в случае, если это обусловлено обстоятельствами, находящимися вне контроля предприятия, продолжающего выполнять план продажи.

Пример 1. Компания стремится продать иностранную дочернюю компанию. Иностранное правительство блокирует продажу и отказывается признавать новых собственников. Компания знает о том, что потребуется более года для решения этих бюрократических вопросов. До их разрешения твердое обязательство о приобретении не будет получено. Чтобы продлить годичный период времени, необходимо наличие предположения, что с высокой степенью вероятности в течение года будет получено твердое обязательство.

Пример 2. Компания планирует продать несколько шахт. Покупатель настаивает на проведении геологических изысканий и экологической экспертиз, на что потребуется более года. В результате продажа откладывается.

Пример 3. Компания пытается продать производственное подразделение в течение определенного времени. Покупатель постоянно откладывает продажу из-за финансовых затруднений (о которых компания не была информирована).

После 10 месяцев переговоров покупатель обанкротился. Компания предпринимает активные действия по продаже подразделения новым покупателям по разумной цене, но не можете гарантировать, что продажа произойдет в течение одного года.

Во всех вышеприведенных примерах срок продажи групп выбытия может быть продлен и в общей сложности превысит один год.

Оценка групп выбытия

Группа выбытия, удерживаемая для продажи, отражается в бухгалтерском учете и финансовой отчетности на дату баланса по наименьшей из двух величин - балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (п. 9 П(С)БУ 27). Аналогичный подход к оценке групп выбытия, удерживаемых для продажи, предусмотрен и в МСФО 5.

Балансовая стоимость необоротных активов - первоначальная стоимость активов за вычетом их износа, которую называют еще остаточной стоимостью, включаемая в валюту баланса.

Чистая стоимость реализации актива - справедливая стоимость актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию (п. 4 П(С)БУ 28).

В случае оценки по чистой стоимости реализации сумма корректировки балансовой стоимости группы выбытия, удерживаемой для продажи, за исключением тех активов, на которые не распространяются требования П(С)БУ 27 в отношении методики оценки, признается прочими операционными доходами (расходами) отчетного периода.

Если необоротный актив (в пределах сферы применения требований данного МСФО к оценке) является частью группы выбытия, то требования МСФО 5 к оценке применяются к группе в целом, для того, чтобы эта группа активов оценивалась по более низкой из оценок; балансовой стоимости или справедливой стоимости минус расходы на продажу.

Требования к оценке отдельных активов и обязательств в рамках ликвидационной группы изложены в §§ 18, 19 и 23 МСФО 5.

На необоротные активы, входящие в группу выбытия, амортизация не начисляется.

При этом предприятие продолжает признавать финансовые расходы и другие обязательства, относящиеся к обязательствам группы выбытия, удерживаемой для продажи.

Признанные в предыдущих периодах потери от уменьшения полезности группы выбытия распределяются в следующей последовательности:

- сначала уменьшается балансовая стоимость любого гудвилла, распределенного на группу выбытия;

- потом уменьшается балансовая стоимость активов в составе этой группы путем распределения потерь пропорционально балансовой стоимости каждого актива группы выбытия, за исключением активов, на которые не распространяются требования П(С)БУ 21 в отношении методики оценки (указаны в табл. 1 данной статьи).

Пример 4. Компания планирует продажу группы выбытия. На дату классификации в соответствии с МСФО 5 справедливая стоимость группы выбытия за вычетом затрат на продажу составила 329 700 грн. Балансовая стоимость группы выбытия до классификации как удерживаемой для продажи составляла 389 700 грн.

Расчет обесценивания активов в группе выбытия, удерживаемой для продажи, приведем в табл. 2.

Таблица 2

Порядок отражения в бухгалтерском учете обесценивания группы выбытия на дату классификации ее как удерживаемую для продажи приведем в табл. 3.

Таблица 3

"Обесцененная" группа выбытия отражается в Балансе (Отчете о финансовом состоянии) (форма N 1) на отчетную дату следующим образом:

- необоротные активы, удерживаемые для продажи, и группы выбытия (строка 1200 раздела III) - 402 200 грн;

- обязательства, связанные с необоротными активами, удерживаемыми для продажи и группами выбытия (строка 1700 разд. IV) - 72 500 грн.

Предприятие может признавать доход от последующего увеличения чистой стоимости реализации группы выбытия, удерживаемой для продажи, но в сумме не превышающей признанные расходы от ее предыдущей уценки и с учетом предварительно признанных потерь от уменьшения полезности в соответствии с П(С)БУ 28.

Пример 5. Используя данные примера 4 предположим, что справедливая стоимость группы выбытия за вычетом затрат на продажу на последующую дату баланса выросла до 400 000 грн, то есть на 70 300 грн (400 000 грн - 329 700 грн).

Однако доход от последующего увеличения справедливой стоимости реализации группы выбытия, удерживаемой для продажи, может быть признан только в сумме 60 000 грн (то есть, в пределах предыдущего обесценивания).

Балансовая стоимость группы выбытия на дату отчетности в этом случае составит 389 700 грн.

Признанный относительно группы выбытия доход увеличивает балансовую стоимость активов, составляющих группу, путем распределения общей суммы дохода пропорционально балансовой стоимости каждого актива группы выбытия, за исключением активов, на которые не распространяются требования П(С)БУ 27 в отношении методики оценки (указаны в табл. 1 данной статьи).

В случае отказа от реализации группы выбытия, предприятие оценивает необоротный актив исключающимся из группы выбытия, удерживаемой для продажи, по более низкой из оценок:

- балансовой стоимости группы выбытия на момент их признания удерживаемыми для продажи, откорректированной на суммы амортизации и переоценки, которые были бы признаны за период его удержания для продажи;

- более высокой из оценок: чистой стоимости реализации необоротного актива или стоимости использования.

Сумма корректировки включается в прочие расходы (доходы) отчетного периода.

Предположим, что группа выбытия учитывалась предприятием на дату классификации ее как удерживаемую для продажи по балансовой стоимости. Через определенное время группа выбытия утратила критерии для признания ее удерживаемой для продажи.

В этом случае предприятие должно начислить амортизацию по необоротным активам за период, когда они учитывались в составе группы выбытия, и таким образом откорректировать (уменьшить) балансовую стоимость.

Аналогичные корректировки проводятся в случае переоценки таких активов.

Дисконтирование затрат на продажу в
соответствии с требованиями МСФО

Если ожидается, что продажа будет осуществляться более года, субъект хозяйствования должен оценивать затраты на продажу по их настоящей стоимости. Любое увеличение текущих расходов на продажу, которое возникает с течением времени, должно отражаться в отчете о прибылях и убытках [Отчете о финансовых результатах (Отчете о совокупном доходе)] как финансовые расходы (§ 17 МСФО 5).

Затраты на продажу - это дополнительные затраты, непосредственно связанные с выбытием группы выбытия, за исключением затрат на финансирование и налога на прибыль. Если предполагается, что продажа произойдет по прошествии периода времени, превышающего один год, то затраты на продажу должны оцениваться по дисконтированной стоимости.

Согласно § Б13 МСФО 13 настоящая стоимость (то есть применение доходного подхода) - это инструмент, используемый для того, чтобы связать будущие величины (например, денежные потоки или стоимостные величины) с нынешней величиной, используя ставки дисконтирования.

Оценка справедливой стоимости актива или обязательства с использованием расчета настоящей стоимости должна учитывать все указанные ниже элементы с точки зрения участников рынка на дату оценки:

а) оценку будущих денежных потоков для оцениваемого актива или обязательства;

б) ожиданий в отношении возможных колебаний величины или времени возникновения потоков денежных средств, представляющих неопределенность, присущую этим денежным потокам;

в) временную стоимость денег, представленную ставкой по безрисковым монетарным активам, сроки погашения или длительность которых совпадает с периодом, охватываемым этими денежными потоками, и которые не представляют никакой неопределенности в отношении сроков и риска дефолта для их держателя (то есть безрисковая ставка процента);

г) цену за согласие мириться с неопределенностью, присущей этим денежным потокам (то есть, премия за риск);

ґ) другие факторы, которые участники рынка приняли бы во внимание в сложившихся обстоятельствах;

д) обязательства - риск невыполнения, связанный с таким обязательством, включая собственный кредитный риск предприятия (то есть субъекта, который принял на себя обязательства погасить долг).

МСФО предусмотрели механизм, позволяющий представлять финансовое положение предприятий более достоверно. Так МСФО в рассматриваемом случае требует отразить обязательства, связанные с продажей группы выбытия, по дисконтированной стоимости предстоящих платежей (расходов). То есть обязательства в дальнейшем (до даты платежа) будут увеличиваться с отражением процентных расходов.

Ведь одна и та же сумма, уплачиваемая в разные моменты времени, имеет разную стоимость из-за инфляции, риска неполучения и возможности альтернативных инвестиций.

Пример 6. Предположим, что затраты на продажу группы выбытия по расчету составляют 54 000 грн. Реализацию группы выбытия по объективным причинам планируется осуществить в течение 24 месяцев с даты классификации в качестве удерживаемой для продажи.

Необходимо рассчитать настоящую стоимость обязательства (затрат на продажу), которая потребуется предприятию на дату реализации группы выбытия. Ставка дисконтирования - 15 %.

Настоящая стоимость обязательства составит 71 415 грн (расчет приведен в табл. 4).

Таблица 4

Рассчитать нынешнюю стоимость обязательства также можно с помощью специальной таблицы значений нынешней стоимости одной денежной единицы, где при ставке 15 % и сроке 2 года коэффициент дисконтирования составляет 0,75614.

Настоящая дисконтированная стоимость расходов на продажу группы выбытия через 24 месяца (2 года) как и в нашем расчете, приведенном в табл. 4, составит 71 415 грн (54 000 грн : 0,75614).

Это значит, что предприятие должно признать дополнительные расходы по реализации группы выбытия в сумме 71 415 грн, а не 54 000 грн. Именно дисконтированная стоимость расходов на продажу группы выбытия будет вычитаться из справедливой стоимости, чтобы в итоге получилась более низкая из оценок.

Любое увеличение расходов на продажу свыше расчетной величина (или дисконтированной стоимости), которое возникнет в течение 24 месяцев, должно отражаться в составе расходов отчетного периода.

Раскрытие информации о группе выбытия, удерживаемой
для продажи, в примечаниях к финансовой отчетности

Группа выбытия, удерживаемая для продажи, и связанные с ней обязательства, а также результаты ее продажи (выбытия) отражаются в финансовой отчетности отдельно от других активов, обязательств и результатов других видов деятельности.

В примечаниях к финансовой отчетности приводится следующая информация:

1) в период признания группы выбытия как удерживаемой для продажи:

- опись группы выбытия;

- описание обстоятельств продажи (выбытия), способ и время;

- убытки от уменьшения полезности и их последующее сторнирование;

- сегмент, в котором группа выбытия подается в соответствии с П(С)БУ 29;

2) основные группы активов и обязательств, признанных удерживаемыми для продажи, которые подаются отдельно без свертывания.

Список использованных документов

МСБУ 2 - Международный стандарт бухгалтерского учета 2 "Запасы"

МСБУ 40 - Международный стандарт бухгалтерского учета 40 "Инвестиционная недвижимость"

МСФО 4 - Международный стандарт финансовой отчетности 4 "Страховые контракты"

МСФО 5 - Международный стандарт финансовой отчетности 5 "Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность"

МСФО 9 - Международный стандарт финансовой отчетности 9 "Финансовые инструменты"

МСФО 13 - Международный стандарт финансовой отчетности 13 "Оценка справедливой стоимости"

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. N 246

П(С)БУ 27 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 "Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность", утвержденное приказом Минфина Украины от 07.11.2003 г. N 617

П(С)БУ 28 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 28 "Уменьшение полезности активов", утвержденное приказом Минфина Украины от 24.12.2004 г. N 817

П(С)БУ 29 - Положение (стандарт) бухгалтерского учёта 29 "Финансовая отчетность по сегментам", утвержденное приказом Минфина Украины от 19.05.2005 г. N 412

Людмила Волинец

"Консультант бухгалтера" N 21 (817) 14 листопада 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей