Як здійснити перерахунок ПДВ за 2016 рік

Річний перерахунок з ПДВ проводять лише ті платники ПДВ, які здійснювали протягом звітного року одночасно оподатковувану та неоподатковувану діяльність щодо цього податку.

Протягом 2016 року за покупками "подвійного призначення" (тобто призначеними одночасно для оподатковуваної та пільгової діяльності) платники ПДВ розподіляли "вхідний" ПДВ за правилами ст. 199 розд. V ПК України і для цього використовували минулорічне значення частки використання (ЧВ) товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях.

До неоподатковуваних операцій для цілей розподілу (застосування ст. 199 розд. V ПК України) відносять операції, які:

- звільнені від оподаткування згідно зі ст. 197 розд. V, підрозд. 2 розд. XX ПК України, міжнародними договорами (угодами));

- не є об’єктом оподаткування. Причому до таких необ’єктних операцій для цілей розподілу ПДВ слід відносити не тільки операції, зазначені у ст. 196 розд. V ПК України, а й операції з постачання послуг, місце постачання яких згідно з пунктами 186.2 і 186.3 ст. 186 розд. V ПК України визначено за межами митної території України.

Нагадаємо читачам, що починаючи з липня 2015 року в п. 199.1 ст. 199 розд. V ПК України були внесені зміни, які докорінно змінили звичний порядок розподілу "вхідного" ПДВ за "подвійними" покупками.

Тобто з 01.07.2015 р. згідно з новим порядком відображення податкового кредиту, введеним Законом N 71, передбачено включення всього "вхідного" ПДВ до податкового кредиту за умови, що податкова накладна зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН). Отже податковий кредит формується за будь-якими покупками (незалежно від участі/неучасті в оподатковуваних операціях, використання/невикористання в господарській діяльності).

Платники ПДВ нараховують податкові зобов’язання в частині сплаченого (нарахованого) ПДВ при придбанні товарів/послуг і необоротних активів, що відповідає ЧВ в неоподатковуваних операціях, складають зведену податкову накладну і реєструють її в ЄРПН.

Основні принципи нарахування компенсуючих розподільчих податкових зобов’язань викладені у ст. 199 розд. V ПК України.

Податкові зобов’язання, нараховані згідно з п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст. 199 розд. V ПК України, вказуються в рядку 4.1 розділу І Податкової декларації з ПДВ, затвердженої Наказом N 21 (далі - Декларація з ПДВ), якщо для нарахування податкових зобов'язань застосовується ставка податку 20 %, та у рядку 4.2 Декларації з ПДВ, якщо застосовується ставка 7 %.

ЧВ товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум ПДВ) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум ПДВ) за цей же попередній календарний рік. Визначена у відсотках величина застосовується протягом поточного календарного року (п. 199.2 ст. 199 розд. V ПК України).

Отримана сума відсотків округляється за загальновстановленими правилами до сотих, тобто до двох знаків після коми.

При підрахунку обсягів беруть участь тільки операції з постачання, у тому числі й операції постачання з уточнюючих розрахунків за розрахунковий період. Виняток: умовні постачання при анулюванні ПДВ-реєстрації, обсяги постачань, на які ст. 199 розд. V ПК України не поширюється.

Платники ПДВ, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники ПДВ проводять у поточному календарному році розрахунок ЧВ товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції (п. 199.3 ст. 199 розд. V ПК України).

Розрахунок ЧВ товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях подається до контролюючого органу одночасно з Декларацією в ПДВ звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції.

Таким чином, протягом поточного 2016 року платники ПДВ здійснювали нарахування податкових зобов’язань так би мовити попередньо (авансом). Адже ЧВ товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях за поточний 2016 рік може суттєво відрізнятися від прогнозної, яка була розрахована за показниками обсягів, що відображалися в Податкових деклараціях з ПДВ за 2015 рік.

За підсумками 2016 року (у грудні/IV кварталі) таким платникам ПДВ необхідно провести річний перерахунок з ПДВ.

Тобто необхідно знайти нове значення ЧВ (уже виходячи з фактично здійснених за звітний рік обсягів операцій) і на його підставі скоригувати раніше розподілений ПДВ (п. 199.4 ст. 199 розд. V ПК України).

Головна мета річного перерахунку - достовірніше (точніше) провести розподіл "вхідного" ПДВ.

Що включає річний перерахунок ПДВ?

У 2016 році річний перерахунок ПДВ може включати дві складові:

- загальний річний перерахунок ПДВ;

- перерахунок ПДВ щодо необоротних активів, придбаних до 01.07.2015 р.

Загальний річний перерахунок ПДВ

Загальний річний перерахунок ПДВ проводитимуть усі без винятку платники, які протягом 2016 року розподіляли ПДВ згідно зі ст. 199 розд. V ПК України. Перерахунок задіє товари/послуги, необоротні активи "подвійного призначення".

Для проведення річного перерахунку спочатку розраховують ЧВ товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях за 2016 рік.

Розрахунок ЧВ за рік наводять у рядку 3.1 таблиці 1 додатка Д7 до Декларації з ПДВ. Підказки про те, які дані Декларації з ПДВ потрібно враховувати, є в назвах граф 4 і 5 додатка Д7 до Декларації з ПДВ.

Компенсуючі податкові зобов’язання, що нараховані згідно з п. 198.5 ст. 198 і ст. 199 розд. V ПК України, платник ПДВ відображав протягом 2016 року у рядках 4.1 і 4.2 розділу І Декларації з ПДВ за 2016 рік (можуть заповнюватись лише у декларації 0110).

У Листі N 3240/7/99-99-19-03-00-17 ДФСУ зазначила, що з метою забезпечення виконання нових правил оподаткування, запроваджених з 1 січня 2016 року, була затверджена нова форма Декларації з ПДВ (Наказом N 21). Враховуючи те, що останні зміни в оподаткуванні, які запроваджено з 1 січня 2016 року, повною мірою можуть бути відображені лише в Декларації з ПДВ, що затверджена Наказом N 21, податкова звітність з ПДВ, починаючи із звітного періоду за січень 2016 року, усіма платниками податку подається за новою формою в електронному вигляді.

Отже платники ПДВ протягом всього 2016 року відображали коригуючі податкові зобов’язання у рядках 4.1 та 4.2 розділу І Декларації з ПДВ.

У рядку 4.1 розділу І Декларації з ПДВ вказували результат коригування суми податкового зобов'язання за операціями, що оподатковуються за основною ставкою (20 %).

У рядку 4.2 розділу І Декларації з ПДВ вказували результат коригування суми податкового зобов'язання за операціями, що оподатковуються за ставкою 7%.

При заповненні рядка 4.1 та/або рядка 4.2 Декларації з ПДВ обов’язковим є подання "Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)" (додаток 5), та "Розрахунку (перерахунку) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (Д7)" (додаток 7) до Декларації з ПДВ.

Важливо зазначити, що рядки 4.1 та 4.2 Декларації з ПДВ не згадуються в назвах граф 4 і 5 додатка Д7 до вказаної Декларації і це цілком виправдано.

Якщо б такі зобов’язання потрапляли до рядків Декларації з ПДВ, дані яких задіяні в підрахунку значення ЧВ (граф 4 і 5), то їх включення до розрахунку штучно збільшувало б оподатковувану частку операцій.

Як наслідок, значення ЧВ було б завищеним, а неоподатковувана частка - меншою. В підсумку менша сума при перерахунку потрапила б до податкового зобов’язання.

Приклад 1. За 2016 рік загальний обсяг постачання без ПДВ (з урахуванням коригуючих податкових зобов’язань) склав 3 600 000 грн (у тому числі коригуючі податкові зобов’язання - 540 000 грн).

Оподатковувані операції без ПДВ - 2 400 000 грн (у тому числі коригуючі податкові зобов’язання - 540 000 грн).

Якщо зробити розрахунок без виключення коригуючих податкових зобов'язань, то ЧВ за 2016 рік склала б 66,67 % [(2 400 000 грн: 3 600 000 грн) х 100].

Якщож очистити зобов’язання на 540 000 грн, то ЧВ становитиме - 60,78 % [(2 400 000 грн - 540 000 грн) - (3 600 000 грн - 540 000 грн)].

До речі, така проблема існувала в 2015 році, тому що в Додатку 7 формально враховувалися також і коригуючі податкові зобов’язання.

Щоб виправити ситуацію, у Листі N 48122/7/99-99-19-03-02-17 ДФСУ зазначила, що обсяги операцій, за якими, починаючи з 01.07.2015 р., були нараховані податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст. 199 розд. V ПК України, та які відображені в рядках 1.1 та 1.2 Декларацій з ПДВ (форма, що діяла до 01.01.2016 р.) та уточнюючих розрахунків, не враховуються для визначення обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.

З метою мінімальних відхилень обсягів постачання/придбання та сум ПДВ необхідно заповнювати показники в розрізі контрагентів у гривнях з копійками, зокрема, у додатках:

- "Розрахунок коригування сум податку на додану вартість (Д1) - додатку 1 до декларації"; "Довідка про суму від'ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2)";

- "Розшифровка податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5 - додаток 5 до декларації";

- таблицях другій та четвертій "Розрахунку (перерахунку) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (Д7) - додаток 7 до декларації".

При цьому рядки "Усього" та "Усього за місяць" у таких додатках заповнюються у гривнях без копійок з відповідним округленням за загальновстановленими правилами.

2016

Перерахунок покупок за 2016 рік оформляють за допомогою розрахунків коригувань.

Алгоритм для визначення розбіжностей між коригуючими податковими зобов’язаннями, які попередньо розраховувалися за показниками Декларацій з ПДВ 2015 року, та фактичними показниками за 2016 рік, буде наступним.

Крок 1. Для перерахунку суми ПДВ, що повинна збільшити або зменшити суму податкових зобов'язань, використовується ЧВ товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях, яка визначається як різниця між 100 відсотками (загальний обсяг операцій) та відсотком оподатковуваних операцій, розрахованим у графі 6 рядка 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до Декларації з ПДВ за грудень 2016 року.

Крок 2. Надалі визначається сума податкових зобов’язань, яка мала бути нарахована згідно з п. 199.1 ст. 199 розд. V ПК України протягом 2016 року, та порівнюється із сумою податкових зобов’язань, на яку згідно з п. 199.1 ст. 199 розд. V ПК України були складені зведені податкові накладні та включені до рядків 4.1 та/або 4.2 Декларацій з ПДВ відповідних звітних періодів.

Крок 3. Різниця між результатами проведеного розрахунку та фактично нарахованими протягом 2016 року податковими зобов’язаннями є сумою податкових зобов’язань, на яку слід збільшити або зменшити податкові зобов’язання, що донараховані за 2016 рік згідно з п. 199.1 ст. 199 розд. V ПК України.

Така сума збільшення або зменшення податкових зобов’язань визначається окремо по кожній з податкових накладних, складених протягом 2016 року відповідно до п. 199.1 ст. 199 розд. V ПК України.

Крок 4. На суму ПДВ, визначеного за результатами перерахунку, яка повинна збільшити або зменшити суму податкових зобов’язань за результатами 2016 року, до кожної з таких зведених податкових накладних складаються розрахунки коригування, які підлягають реєстрації в ЄРПН.

Коригування податкових зобов’язань, нарахованих відповідно до п. 199.1 ст. 199 розд. V ПК України, у зв’язку з перерахунком частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, здійснюється виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.

У рядку 7 розділу І Декларації з ПДВ відображається також перерахунок, що здійснюється платником ПДВ за підсумками календарного року. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок ЧВ здійснюється, виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку (пп. 8 п. 3 розд. V Порядку N 21).

Перерахунок ЧВ товарів/послуг в оподатковуваних операціях, виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, здійснюється у порядку та за формою згідно з таблицею 2 "Перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях" (Д7) (додаток 7).

Звертаємо увагу на те, що в графі "Код рядка" до рядка 7 розділу І Декларації з ПДВ вказаний лише Додаток 1 (Д1), але фактично в цьому рядку вказується також і перерахунок із Додатку 7.

Таким чином, сам порядок проведення перерахунку за 2016 рік полягає в коригуванні раніше нарахованих податкових зобов’язань. Для цього виписують розрахунок коригування до "зведених" податкових накладних і за підсумками 2016 року:

- донараховують суму податкових зобов’язань (якщо неоподатковувана частка за рік зросла);

- знімають "зайві" податкові зобов’язання (якщо неоподатковувана частка за рік знизилася).

Перерахунок ПДВ щодо необоротних активів, придбаних до 01.07.2015 р.

Якщо придбані та/або виготовлені до 01.07.2015 р. необоротні активи частково використовувалися в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник ПДВ здійснює перерахунок ЧВ таких необоротних активів у оподатковуваних операціях, розрахованої відповідно до пунктів 199.2 та 199.3 ст. 199 розд. V ПК України (виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій) за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію).

У разі зняття з обліку платника ПДВ, в тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку.

Перерахунок ЧВ необоротних активів, придбаних до 01.07.2015 р., в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях здійснюється платниками в порядку, що діяв до внесення змін (тобто за старими правилами).

Наприклад, необоротні активи придбано в І півріччі 2015 року. Перерахунок за ними спочатку здійснювався за підсумками 2015 року, а потім необхідно ще трикратно повторити його за підсумками 2016, 2017 і 2018 років.

Результати перерахунку сум податкового кредиту відображаються у Декларації з ПДВ за останній звітний (податковий) період року.

Для проведення перерахунків за "старими" необоротними активами значення ЧВ розраховують у рядках 3.1 - 3.3 таблиці 1 додатка Д7 до Декларації з ПДВ.

Рядок 3.1 включає показники за один календарний рік (поточний), рядок 3.2 - за поточний і попередній роки; рядок 3.3 - за поточний та два попередні.

Для цього беруть обсяги оподатковуваних і загальних операцій наростаючим підсумком - відповідно за один, два і три роки.

Перерахунок ЧВ необоротних активів, придбаних до 01.07.2015 р., в оподатковуваних операціях відображається в таблиці 3 додатка 7 до Декларації з ПДВ.

Заповнюється таблиця 3 додатка 7 до Декларації з ПДВ при перерахунку ЧВ необоротних активів, придбаних до 01.07.2015 р., в оподатковуваних операціях за результатами одного, двох і трьох календарних років (в розрізі рядків 1, 2 і 3 відповідно), що настають за роком, в якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію).

У колонці 2 зазначається кількість календарних років, що настали за роком, в якому необоротні активи почали використовуватись (введені в експлуатацію).

У колонках 3 і 4 зазначається вартість придбання необоротних активів (з урахуванням розрахунків коригування у разі їх наявності):

- у колонці 3 - обсяг (без ПДВ);

- у колонці 4 - сума ПДВ.

В колонці 5 вказується сума, яку фактично включено до податкового кредиту з урахуванням визначеної ЧВ.

У колонці 6 зазначається сума, що підлягає включенню до податкового кредиту з урахуванням перерахованої частки (визначається згідно зі значенням колонки 6 рядків 3.1 - 3.3 таблиці 1 додатка 7) за результатом одного/двох/трьох календарних років.

У колонці 7 відображається коригування податкового кредиту у зв’язку з перерахунком ЧВ необоротних активів в оподатковуваних операціях (колонка 6 - колонка 5) - значення цього рядка (+/-) переноситься до рядка 15 Декларації з ПДВ за грудень (IV квартал) того року, що настає за роком, в якому вони почали використовуватись (у разі анулювання реєстрації платника податку - у декларації останнього податкового періоду, коли відбулося таке зняття).

Якщо товари/послуги, необоротні активи, суми ПДВ по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник ПДВ в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов’язаний визначити податкові зобов’язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи із звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону (п. 184.7 ст. 184 розд. V ПК України).

Платник ПДВ, реєстрацію якого анульовано, з метою визначення обсягу оподатковуваних операцій для повторної реєстрації, платником ПДВ, не повинен в загальний обсяг постачання товарів/послуг, що встановлений для реєстрації, враховувати обсяги з умовного постачання товарів та необоротних активів, визначених таким платником при анулюванні його реєстрації як платника ПДВ.

Важливо зазначити, що ДФСУ в Листі N 23012/6/99-99-19-03-02-15 підкреслила: оскільки відповідно до п. 198.2 ст. 198 розд. V ПК України дата списання коштів з банківського рахунка платника ПДВ на оплату товарів/послуг/необоротних активів є датою віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, то в розумінні норм ПК України, в тому числі і для застосування ст. 199 розд. V ПК України, дата Перерахування коштів постачальнику за товари/послуги/необоротні активи, які ще не отримані покупцем, вважається датою придбання таких товарів/послуг/необоротних активів.

За необоротними активами, придбаними після 01.07.2015 р., здійснюється перерахунок ЧВ лише за результатами одного (поточного) року.

Якщо "старих" необоротних активів "подвійного призначення" немає або ж необоротні активи "подвійного призначення" є, але тільки ті, що придбані/виготовлені після 01.07.2015 р., то за підсумками 2016 року платник, який розподіляв ПДВ, проводитиме лише загальний річний перерахунок.

Головною відмінністю перерахунку ПДВ, що проводиться відносно необоротних активів, придбаних до 01.07.2016 р. є те, що коригується не податкове зобов’язання, а як і раніше - податковий кредит.

Коригування податкового кредиту у зв'язку з перерахунком частки використання необоротних активів, придбаних до 01.07.2015 р., в оподатковуваних операціях, виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, відображається у рядку 15 розділу II Декларації з ПДВ.

Результати перерахунку сум податкового кредиту відображаються у Декларації з ПДВ за останній звітний (податковий) період року.

У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, коригування відображається платником податку у Декларації з ПДВ останнього податкового періоду, коли відбулося зняття з обліку.

Яким чином виправити помилку у додатку 7 до Декларації з ПДВ

Відповідно до п. 50.1 ст. 50 гл. 2 розд. II ПК України та п. 1 розд. VI Порядку N 21, у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 гл. 9 розд. II ПК України) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених ст. 102. гл. 9 розд. II ПК України), він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинною на час подання уточнюючого розрахунку.

Оскільки подання уточнюючого розрахунку є одним із способів виправлення платником податку самостійно виявлених помилок у показниках раніше поданої декларації, а додаток 7 "Розрахунок (перерахунок) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (Д7)" є складовою такої декларації, то виправлення помилок, що виникли при його заповненні, здійснюється шляхом подання уточнюючого розрахунку разом з додатком 7 з позначкою "уточнюючий" незалежно від того вплинула чи ні така помилка на вартісні показники Декларації з ПДВ.

При цьому, у разі зміни в додатку 7 до Декларації з ПДВ ЧВ сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами/послугами, необоротними активами між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями, яка була визначена за результатами попереднього року та використовувалась до 01.07.2015 р., мають бути перераховані показники рядка 15 Декларацій з ПДВ (тобто податкового кредиту) за звітні періоди з початку 2015 року та попередніх років (за наявності у них помилок) шляхом подання уточнюючих розрахунків за відповідні звітні періоди.

У випадку виявлення помилки у звітних (податкових) періодах після 01.07.2015 р. виправлення здійснюються шляхом подання уточнюючого розрахунку, яким виправляються суми умовно донарахованих податкових зобов’язань, що були здійснені відповідно до п. 199.1 ст. 199 розд. V ПК України.

Порядок відображення перерахунку ПДВ у бухгалтерському обліку

Записи, які слід застосовувати при нарахуванні податкових зобов'язань відповідно до п. 199.1 ст. 199 розд. V ПК України і при річному перерахунку, прописано у пунктах 11 і 12 Інструкції N 141.

Зазначимо, що проводки використовуються однакові незалежно від того, перераховуються податкові зобов'язання по товарах/послугах або ж за необоротними активами.

Щомісячне коригування ПДВ

Сума податкового зобов’язання, нарахованого відповідно до п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст. 199 розд. V ПК України, відображається за дебетом субрахунку 643 "Податкові зобов'язання", аналітичний рахунок "Податкові зобов’язання, що підлягають коригуванню", і кредитом субрахунку 641 "Розрахунки за податками", аналітичний рахунок "Розрахунки за податком на додану вартість", суми нарахованого податку зараховуються до первісної вартості товарів, необоротних активів, вартості послуг у кореспонденції з кредитом субрахунку 643 "Податкові зобов'язання", аналітичний рахунок "Податкові зобов'язання, що підлягають коригуванню" (п. 11 Інструкції N 141).

Але з порядком зарахування ПДВ до складу первісної вартості товарів, необоротних активів, вартості послуг не все так просто.

Для обліку суми ПДВ, яка буде відображена за зведеною "розподільчою" податковою накладною, Мінфін України в Інструкції N 141 рекомендує відкрити додатковий аналітичний рахунок до субрахунку 643 "Податкові зобов'язання". Цей аналітичний рахунок пропонується назвати "Податкові зобов’язання, що підлягають коригуванню" і відображати, наприклад, як 6431.

Отже, податкові зобов’язання з ПДВ, нараховані за "розподільчою" зведеною податковою накладною, в бухгалтерському обліку слід обліковувати на окремому аналітичному рахунку. Додатковий аналітичний рахунок потрібен саме тому, що податкові зобов'язання, які будуть нараховані згідно з п. 199.1 ст. 199 розд. V ПК України, тільки наприкінці місяця за зведеною податковою накладною повинні попередньо брати участь у формуванні первісної вартості активів "подвійного" призначення (з урахуванням ЧВ в неоподатковуваних операціях). Якщо ж нараховувати податкові зобов’язання виходячи з дати податкової накладної, то в деяких випадках не вийде дотриматися правил бухгалтерського обліку.

Наприклад, щодо запасів заборонено збільшувати їх первісну вартість після оприбуткування ( п. 15 П(С)БО 9). Тобто, коли першою подією для цілей ПДВ було оприбуткування - у бухгалтерському обліку включити суму таких податкових зобов'язань до первісної вартості "подвійних" товарів вже не вийде.

В ситуації коли першою подією була передоплата, а на момент другої події (оприбуткування) платник ПДВ вже знає, що товар матиме "подвійне" використання, - сума нарахованих податкових зобов’язань буде включена до первісної вартості, як і у випадку, коли про "подвійне" використання було відомо одразу.

У тому випадку, коли першою подією була попередня оплата, і на кінець періоду товар ще не оприбутковано, рахунок 6431 може містити сальдо на кінець звітного періоду. Бо у цьому випадку нараховані податкові зобов'язання будуть "висіти" за дебетом рахунка до моменту оприбуткування товарів чи надання послуг.

А от якщо першою подією було оприбуткування - рахунок 6431 за таким "подвійним" придбаннями закривається "в нуль". У цьому випадку сума податкових зобов’язань з ПДВ одразу ж списується - або на збільшення первісної вартості, або на витрати.

Річний перерахунок ПДВ

Платник податку суму донарахованого податкового зобов'язання з ПДВ на підставі розрахунку коригування, складеного за результатами проведеного перерахунку відповідно до ст. 199 розд. V ПК України, відображає за дебетом субрахунку 643 "Податкові зобов'язання", аналітичний рахунок "Податкові зобов’язання, що підлягають коригуванню", і кредитом субрахунку 641 "Розрахунки за податками", аналітичний рахунок "Розрахунки за податком на додану вартість".

Одночасно на цю суму податку збільшуються витрати платника податку з відображенням за дебетом субрахунку 949 "Інші витрати операційної діяльності" і кредитом субрахунку 643 "Податкові зобов’язання", аналітичний рахунок "Податкові зобов’язання, що підлягають коригуванню".

Платник податку суму надмірно нарахованого податкового зобов’язання з ПДВ на підставі розрахунку коригування, складеного за результатами проведеного перерахунку відповідно до ст. 199 розд. V ПК України, відображає за кредитом субрахунку 643 "Податкові зобов’язання", аналітичний рахунок "Податкові зобов’язання, що підлягають коригуванню", і дебетом субрахунку 641 "Розрахунки за податками", аналітичний рахунок "Розрахунки за податком на додану вартість". Одночасно на цю суму податку збільшуються доходи платника податку з відображенням за кредитом субрахунку 719 "Інші операційні доходи" і дебетом субрахунку 643 "Податкові зобов'язання", аналітичний рахунок "Податкові зобов’язання, що підлягають коригуванню".

Таким чином, при донарахуванні податкових зобов’язань за підсумками річного перерахунку суми ПДВ відображаються двома записами:

- за дебетом субрахунку 6431 і кредитом субрахунку 641;

- за дебетом субрахунку 949 та кредитом субрахунку 6431.

При зменшенні податкових зобов’язань потрібно зробити дві проводки:

- за дебетом субрахунку 641 та кредитом субрахунку 6431;

- за дебетом субрахунку 6431 і кредитом субрахунку 719.

Отже, результати річного перерахунку частки використання необоротних активів в оподатковуваних ПДВ операціях не змінюють первісну вартість необоротних активів, а списуються на витрати або доходи.

Робити ці проводки необхідно на дату перерахунку, тобто останнім днем року.

Щодо необоротних активів, придбаних до 01.07.2015 р., то на думку автора публікації слід застосовувати також нову методику бухгалтерського обліку. Тобто коригування податкового кредиту також слід відносити до витрат чи доходів.

Згідно п. 2 Порядку N 958 коригування податкового кредиту, що проводиться у зв’язку з перерахунком частки використання необоротних активів в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях за підсумками календарного року, здійснюється на підставі бухгалтерської довідки.

При реєстрації такої бухгалтерської довідки у розділі II Реєстру за останній податковий період календарного року робиться такий запис:

- у графі 2 - дата останнього дня звітного періоду календарного року;

- у графі 3 - дата складання бухгалтерської довідки;

- у графі 5 - вид документа (БО);

- у графі 11 - сума коригування ПДВ, визначена у додатку 7 до Декларації з ПДВ (рядок 15), з відповідним знаком ("+"чи"-").

Приклад 2. У грудні 2016 року у платника ПДВ підлягають перерахунку основні засоби "подвійного призначення", що придбані:

- у 2013 році: купівельна вартість активів - 120 000 грн (у тому числі ПДВ - 20 000 грн);

- у 2014 році: купівельна вартість активів - 150 000 грн (у тому числі ПДВ - 25 000 грн);

- у І півріччі 2015 року: купівельна вартість активів - 90 000 грн (у тому числі ПДВ - 15 000 грн).

Обсяги постачання (без ПДВ):

- у 2013 році: загальний обсяг постачання, що бере участь у перерахунку - 3 000 000 грн, у тому числі оподатковувані операції - 2 000 000 грн (ЧВ: в оподаткованих операціях - 66,67 %, в неоподаткованих операціях - 33,33 %)*;

- у 2014 році: загальний обсяг постачання, що бере участь у перерахунку - 3 600 000 грн, у тому числі оподатковувані операції - 2 200 000 грн (ЧВ: в оподаткованих операціях - 61,11 %, в неоподаткованих операціях - 38,89 %);

- у 2015 році: загальний обсяг постачання, що бере участь у перерахунку - 4 000 000 грн, у тому числі оподатковувані операції - 2 250 000 грн (ЧВ: в оподаткованих операціях - 56,25 %, в неоподаткованих операціях - 43,75 %);

- у 2016 році: загальний обсяг постачання, що бере участь у перерахунку - 4 500 000 грн, у тому числі оподатковувані операції - 3 200 000 грн (ЧВ: в оподаткованих операціях - 71,11 %, в неоподаткованих операціях - 28,89%).

ЧВ в оподаткованих операціях за один календарний рік (поточний) складає - 71,11 % (3 200 000 грн: 4 500 000 грн).

ЧВ в оподаткованих операціях за два календарних роки (поточний та попередній) складає - 64,12 % [(3 200 000 грн + 2 250 000 грн): (4 500 000 грн + 4 000 000 грн)].

ЧВ в оподаткованих операціях за три календарних роки (поточний та два попередніх) складає - 55,37 % [(3 200 000 грн + 2 250 000 грн + 2 200 000 грн): (4 500 000 грн + 4 000 000 грн + 3 600 000 грн)].

На підставі даних, що наведені у прикладі 2, у табл. наведемо порядок заповнення Додатку 7 до Декларації з ПДВ за грудень 2016 року.

Збільшення податкового кредиту за підсумками річного перерахунку відображається за дебетом субрахунку 641 "Розрахунки за податками", аналітичний рахунок "Розрахунки за податком на додану вартість" і за кредитом субрахунку 719 "Інші операційні доходи".

Зменшення податкового кредиту за підсумками річного перерахунку відображається:

- "методом сторно" за дебетом субрахунку 641 "Розрахунки за податками", аналітичний рахунок "Розрахунки за податком на додану вартість" і за кредитом субрахунку 644 "Податковий кредит";

- за дебетом субрахунку 949 "Інші витрати операційної діяльності" і за кредитом субрахунку 644 "Податковий кредит".

Якщо ж в силу обставин об’єкт основних засобів був ліквідований до настання третього року експлуатації, наприклад, протягом другого року експлуатації, то автор публікації схиляється до думки, що востаннє таких об’єкт повинен підлягати перерахуванню в тому році, в якому відбулася ліквідація, незважаючи на те, що на останній день року цього об'єкта фізично вже немає. А ось за третій рік перерахунок ПДВ по такому об'єкту вже не проводиться.

Якщо об'єкт необоротних активів спочатку передбачали використовувати в операціях "подвійного" призначення, а згодом його продали, то тут все неоднозначно з подальшим перерахунком.

Продаж необоротного активу - це зазвичай оподатковувана операція, а це означає, що об’єкт використано тільки в оподатковуваних операціях.

ДФСУ у Листі N 22217/6/99-99-19-03-02-15 зазначила: якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи спочатку частково використовувалися в оподатковуваних операціях, а частково - ні, а в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до п. 199.1 ст. 199 розд. V ПК України, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зареєстрованого в ЄРПН.

Зазначимо, що безпосередньо у ст. 199 розд. V ПК України такої чіткої норми немає. До висновку про зменшення податкових зобов’язань може привести тільки аналогія з п. 198.5 розд. V ПК України.

Сам же Лист N 22217/6/99-99-19-03-02-15 роз’яснює застосування ст. 199 розд. V ПК України в редакції, що діє після 01.07.2015 р., тобто мова йдеться про "нові" об’єкти.

В цій ситуації логічно здійснювати той самий механізм, що застосовується на початку використання об’єктів у "подвійних" операціях. Якщо ЧВ приймала участь у нарахуванні податкових зобов’язань (це стосується необоротних активів, придбаних після 01.07.2015 р.), то коригувати потрібно податкове зобов’язання.

Коли ЧВ приймала участь у коригуванні податкового кредиту (це стосується необоротних активів, придбаних до 01.07.2015 р.), то коригувати потрібно податковий кредит, а не зобов’язання. Хоча до появи відповідного роз’яснення (якщо воно взагалі з’явиться) робити таке коригування податкового кредиту дуже небезпечно.

База оподаткування стосовно необоротних активів - це балансова (залишкова) вартість, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду (а за відсутності обліку необоротних активів - виходячи зі звичайної вартості).

При продажу такого об’єкта зменшувати податкові зобов’язання слід на підставі балансової вартості об'єкта на початок періоду його продажу (оскільки замортизована частина об’єкта вже брала участь у "подвійних" операціях).

Річний перерахунок ПДВ і податок на прибуток

Облік результатів річного перерахунку ПДВ за необоротними активами для цілей обчислення об'єкта оподаткування податком на прибуток ДФСУ розглянула у Листі N 5302/6/99-95-42-03-15.

Зокрема, фіскальна служба роз’яснила, що нормами ст. 138 розд. ІІІ ПК України не передбачено коригування фінансового результату при проведенні річного перерахунку необоротних активів, що беруть участь в оподатковуваних і не оподатковуваних податком поставках.

Зауважимо, що ДФСУ дає посилання на статтю, яка стосується різниць, що виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів. Тож контролюючий орган допускає, що результати річного перерахунку з ПДВ можуть вплинути на вартість активу, яка амортизується. При цьому бухгалтерський облік результатів перерахунку фахівці фіскальної служби не коментують, а пропонують звернутися за роз’ясненнями до Мінфіну України.

ДФСУ чомусь ігнорує оновлену Інструкцію N 141, в якій Мінфін України чітко зазначив, що результати ПДВ-перерахунку за необоротними активами обліковуються як окрема операція податкового обліку. Це підтверджується також тим, що у п. 12 Інструкції N 141 задіяні лише рахунки операційних доходів і витрат. В іншому випадку до цих рахунків були б додатково запропоновано субрахунки "родинні" необоротним активам і інвестиційній діяльності, наприклад, субрахунок 977 "Інші витрати діяльності" та 746 "Інші доходи".

Отже, результати річного перерахунку ПДВ за необоротними активами, які призводять до:

- донарахування податкових зобов’язань - списуються на інші витрати операційної діяльності, зменшуючи фінансовий результат та об’єкт оподаткування податком на прибуток;

- зменшення податкових зобов’язань - списуються на інші доходи операційної діяльності, збільшуючи фінансовий результат та об’єкт оподаткування податком на прибуток.

_____________________________

*Обсяги постачання за рік вводу об’єкту основних засобів в експлуатацію фактично не впливають на подальший перерахунок ПДВ за 1,2 та 3 роки. Вони мали значення лице у перерахунку, який здійснювався спочатку у грудні 2013 року, а потім у грудні 2014 року, коли сума ПДВ, що підлягала включенню до податкового кредиту за 2014 рік порівнювалася з фактично включеною сумою ПДВ до податкового кредиту у попередньому 2013 році.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

Закон N 71 - Закон України від 28.12.2014 р. N 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України (щодо податкової реформи)"

Інструкція N 141 - Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.1997 р. N 141

Наказ N 21 - Наказ Мінфіну України від 28.01.2016 р. N 21 "Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість"

П(С)БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.1999 р. за N 246

Порядок N 21 - Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну України від 28.01.2016 р. N 21

Порядок N 958 - Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом Мінфіну України від 22.09.2014 р. N 958

Лист N 22217/6/99-99-19-03-02-15 - Лист ДФСУ від 21.10.2015 р. N 22217/6/99-99-19-03-02-15 "Про розгляд листа [щодо практичного застосування положень статті 199 Податкового кодексу України у редакції, чинній з 01.07.2015 року]"

Лист N 23012/6/99-99-19-03-02-15 - Лист ДФСУ від 29.10.2015 р. N 23012/6/99-99-19-03-02-15 "Про розгляд листа [щодо порядку застосування пункту 42 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, якщо аванс за обладнання сплачено до 01.07.2015, а фактичне отримання обладнання відбулося у серпні 2015 року]"

Лист N 48122/7/99-99-19-03-02-17 - Лист ДФСУ від 31.12.2015 р. N 48122/7/99-99-19-03-02-17 "Про особливості проведення перерахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях протягом 2015 року"

Лист N 3240/7/99-99-19-03-00-17 - Лист ДФСУ від 02.02.2016 р. N 3240/7/99-99-19-03-00-17 "Про податкової декларації з податку на додану вартість з 1 січня 2016 року"

Лист N 5302/6/99-95-42-03-15 - Лист ДФСУ від 12.03.2016 р. N 5302/6/99-95-42-03-15 "Щодо коригування фінансового результату до оподаткування для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток у разі перерахунку частки використання необоротних активів в оподатковуваних податком на додану вартість операціях"

Людмила Волинець

"Консультант бухгалтера" N 24 (820) 26 грудня 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей