ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

УХВАЛА
14.12.2016 N К/800/45177/15

Про визнання недійсною податкової консультації

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого - Веденяпіна О. А. (судді-доповідача), Вербицької О. В., Цвіркуна Ю. І., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 липня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2015 року у справі N 804/7686/15 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Слов'янський базар" до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання недійсною податкової консультації, встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Слов'янський базар" (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі - Управління) про визнання недійсною податкової консультації від 15 травня 2014 року N 5115/10/04-36-2205-20 та зобов'язання надати нову податкову консультацію.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 липня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2015 року, позов задоволено частково: скасовано податкову консультацію Управління від 15 травня 2014 року N 5115/10/04-36-2205-20, надану Товариству; у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Управління подало касаційну скаргу, в якій просило їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.

В запереченнях на касаційну скаргу позивач з доводами та вимогами відповідача не погодився, просив в задоволенні касаційної скарги відмовити.

З урахуванням неприбуття у судове засідання жодної з осіб, які беруть участь у справі, колегія суддів дійшла висновку про можливість розгляду справи за наявними у справі матеріалами в порядку письмового провадження у відповідності до пункту 2 частини 1 статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач 10 квітня 2015 року звернувся до відповідача із запитом про надання консультації з наступних питань: 1) Чи розповсюджуються норми закону про реєстрацію розрахункових операцій (далі - РРО) на суб'єктів підприємницької діяльності власників нерухомого майна, які здійснюють господарську діяльність за КВЕД 70.20.0 "Здавання в оренду власного нерухомого майна" та проводять розрахунки за оренду через касу підприємства обов'язковим оформленням прибуткових касових ордерів (далі - ПКО)?; 2) Чи можна такі розрахунки проводити без РРО?.

Позивачем зазначено, що товариство здає в оренду власне нерухоме майно; орендну плату отримує готівкою в касу з обов'язковим оформленням ПКО підприємства.

Відповідачем на вказане звернення була надана податкова консультація від 15 травня 2015 року N 5115/10//04-36-2205-20, в якій контролюючим органом роз'яснено, що підприємство, яке здійснює господарську діяльність по здаванню в оренду власних приміщень, згідно вимог податкового законодавства повинно проводити розрахункові операції через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили із того, що оренда в цілях оподаткування не є послугою, а тому при здійсненні такого виду господарських операцій суб'єкти господарювання не повинні застосовувати РРО. Роблячи такі висновки, попередні судові інстанції послались на положення Цивільного кодексу України (далі - ЦК).

Разом з тим, колегія суддів вважає висновки попередніх судових інстанцій передчасними з огляду на наступне.

Згідно з редакцією пункту 1 статті 9 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон N 265), що була чинною до 31 рудня 2014 року, реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при здійсненні торгівлі продукцією власного виробництва та наданні послуг підприємствами, установами і організаціями усіх форм власності, крім підприємств торгівлі та громадського харчування, у разі проведення розрахунків у касах цих підприємств, установ і організацій з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів та видачею відповідних квитанцій, підписаних і завірених печаткою (за наявності) у встановленому порядку.

Законом України від 28 грудня 2014 року N 71-VIII, який набрав чинності 1 січня 2015 року, до вказаної норми внесено зміни. Так, згідно із наведеною статтею реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при здійсненні торгівлі продукцією власного виробництва підприємствами, установами і організаціями усіх форм власності, крім підприємств торгівлі та громадського харчування, у разі проведення розрахунків у касах цих підприємств, установ і організацій з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів та видачею відповідних квитанцій, підписаних і завірених печаткою у встановленому порядку.

Тобто з 1 січня 2015 року вказана норма визначає, що РРО не застосовується в разі здійснення торгівлі продукцією власного виробництва, і саме з цього часу при проведенні розрахунків за надані послуги потрібно застосовувати РРО з оформленням відповідних документів.

Позивач та суди попередніх інстанцій вважали, що надання в оренду (найм) нерухомого майна не є послугою в розумінні положень чинного законодавства.

Закон N 265 не містить визначення понять "надання послуг".

Згідно з положеннями статті 760 ЦК предметом договору найму може бути річ (майно), яка визначена індивідуальними ознаками і яка зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ). Предметом договору найму можуть бути майнові права.

Відповідно до статті 901 ЦК предметом послуги є не річ (майно), а дія, діяльність пов'язана з нею, котрі споживаються під час надання.

Таким чином, виходячи із наведених норм цивільного законодавства, як правильно зазначили суди попередніх інстанцій, найм (оренда) не є послугою.

Разом з тим, суди першої та апеляційної інстанції залишили поза увагою те, що при вирішенні спору застосуванню підлягають не норми цивільного законодавства, а саме норми податкового законодавства, які є спеціальними для даних правовідносин.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК).

Згідно з пунктом 5.2 статі 5 ПК, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Податкове законодавство не містить такої різноманітності форм правовідносин, як цивільне.

За положеннями ПК, будь яка операція платника податків може бути або поставкою товарів, або поставкою послуг.

На користь наведеного висновку вказують положення підпунктів 14.1.185 та 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК.

Згідно із наведеними нормами:

- постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

- постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Варто відмітити й те, що виконання робіт, виходячи з положень підпункту 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 ПК прирівнюється до надання послуг.

Так, згідно із наведеною нормою, продаж результатів робіт (послуг) - будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об'єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об'єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності.

Разом з тим, наведеному правовому регулюванню попередні судові інстанції оцінки не надали та не перевірили чи є здавання майна в оренду, з урахуванням норм саме податкового законодавства, послугою.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, ухвалив:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 липня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2015 року скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили у порядку та строки, передбачені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України, та оскарженню не підлягає.

Судді:

О. А. Веденяпін

О. В. Вербицька

Ю. І. Цвіркун