Новое в операциях экспорта услуг

Особенностью внешней тор­говли услугами является то, что она в отличие от торговли товара­ ми регулируется не на границе, а внутри страны соответствую­ щими положениями внутреннего законодательства. Отсутствие или наличие факта пересечения услугой границы не может выступать критерием экспорта услуги (равно как и валюта, в которой эта услуга оплачивается).

Услуги не принимают форму материальных объектов, на которые распространяются права собственности. Реализация услуг и их оказание не отделены друг от друга. Главным в торговле услугами является то, что должна состо­ яться операция купли-продажи, которая охватывает деятельность субъектов хозяйственной деятель­ ности Украины и иностранных субъектов хозяйственной деятель­ ности (резидентов и нерезидентов), построенная на взаимоотношениях между ними.

Как различить услуги и работы?

ГК Украины, НК Украины и Закон о ВЭД сущность услуг по­ нимают по-разному. В некоторых случаях сказать наверняка, что считать работой, а что услугой, очень непросто. А все потому, что на самом деле законодатель четкого разграничения между этими понятиями не сделал.

Например, предприятие, раз­ работчик программного обеспе­ чения, передает покупателю:

- лицензию на программное обеспечение;

- услуги по инсталляции;

- обновления программного обеспечения;

- техническую поддержку на два года.

Что из этого перечня отнести к услугам, а что к работам? Без ознакомления с условиями (предметом) договора однозначно от­ ветить на поставленный вопрос невозможно.

Оказание услуг по гражданскому законодательству

Понятие договора о предоставлении услуг и порядок его применения определены гл. 63 ГК Украины.

Отличительные особенности услуги:

- потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности;

- не имеет материально вы­ раженного результата или этот результат неотделим от самого действия или деятельности;

- интерес заказчика: процесс выполнения действия.

Отличительными особенно­ стями работ являются:

- наличие материально вы­ раженного результата;

- передача результата за­ казчику;

- для заказчика: материальный результат действий исполните­ ля.

Услуги в свете налогового законодательства

Так как законодательство в Украине не содержит четкого определения понятия "экспорт услуг, работ", то с порядком от­ ражения экспорта работ и услуг в налоговом учете дела обстоят намного сложнее нежели с товарами.

Для налогового законодатель­ ства важен не сам факт экспорта услуг, а для каких целей он используется: налогообложения НДС или же прибыли. Поэтому в НК Украины есть два термина:

- поставка услуг, под которой понимается любая операция, не являющаяся поставкой то­ варов, или другая операция по передаче права на объекты пра­ ва интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы или предоставление других имущественных прав от­ носительно таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставление услуг, потребляемых в процес­ се совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности (пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины);

- продажа результатов ра­ бот (услуг), к которым относятся любые операции хозяйственного, гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предостав­ лению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и другими объектами собственности, не являющимися товарами, при условии компенсации их стоимости, а также операции по безвозмездному предоставлению результатов работ (услуг). Продажа результатов работ (услуг) включает, в частности, предоставление права на пользование товарами по договорам оперативного лизинга (аренды), продажи, передачи права согласно авторских или лицензионных договоров, а также другие способы переда­ чи объектов авторского права, патентов, знаков для товаров и услуг, других объектов права интеллектуальной, в том числе промышленной собственности (пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Поставка услуг имеет значе­ ние для обложения операций НДС, а продажа результатов работ (услуг) - для налогообложения прибыли.

Для целей обложения НДС любые работы - это тоже "услуги". А вот для целей налога на прибыль законодатель однозначно отделяет работы от услуг. Это прямо подтверждается упомянутым термином, приведенным в пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины.

Экспорт услуг в ВЭД

Для целей внешнеэкономи­ ческой деятельности экспорт услуг приравнивается к экспорту товаров. Такой вывод можно сделать, проанализировав не­ которые термины, приведенные в Законе о ВЭД.

В общем понимании экспорт услуг - это экспорт нематери­ альной продукции сферы услуг, включающей коммерческие, профессиональные и потреби­ тельские услуги.

К экспорту услуг относятся, например, услуги банков, фи­ нансовых и страховых компаний, предоставляемые зарубежным клиентам, услуги фрахта, про­ дажа за рубеж патентных лицензий, авторских прав, ноу-хау, программного продукта, инжи­ ниринговых и консультационных услуг, выступления за рубежом артистов, спортсменов, прокат кинофильмов, прием иностранных туристов и т.д.

Понятия "работа" и "услуга" фактически признаются тождественными в рамках внешней торговли.

Услуги внешнеэкономической деятельности можно сравнить с товаром, который по своей специфике не проходит таможенного контроля и на который не оформляется таможенная декларация (ТД).

Услуги - это результат трудовой деятельности, которая отражается в полезном эффекте, особой потребительской стоимости. Внешнеэкономическая торговля услугами отличается от торговли товарами тем, что товары могут быть физически перемещены через границу.

Что изменилось в процедуре заключения ВЭД-договоров на экспорт услуг?

Законодатели провели серьезную либерализацию в сфе­ реэкспорта услуг. В частности, процедура заключения внеш­ неэкономических договоров (контрактов) для операций от­ носительно экспорта услуг упро­ щена с 3 января 2017 года.

Законом N 1724 внесены из­ менения в ст. 6 Закона о ВЭД, которые дали возможность субъектам, являющимся сторонами внешнеэкономического договора (контракта), заключать такие договоры в простой письменной или в электронной форме, если иное не предусмотрено международным договором Украины или законом.

Поскольку контрагентами договора на предоставление услуг в ВЭД могут быть представители разных стран, то требованиям законодательства какого государства они будут подчиняться?

Для прояснения ситуации обратимся к Закону о междуна­ родном частном праве, определяющему правила, которыми следует руководствоваться при выборе права той или иной страны в определенных случа­ ях. Данные правила являются обязательными.

То есть, Закон о междуна­ родном частном праве устанав­ ливает порядок урегулирования частноправовых отношений, которые хотя бы через один из своих элементов связаны с одним или несколькими правопорядками, иными, нежели украинский правопорядок.

Форма сделки должна от­ вечать требованиям права, которое выбрали контрагенты, если иное не предусмотрено законом. Это общее правило.

Однако ч. 1 ст. 31 Закона о международном частном праве допускается соблюдение требований права места за­ ключения контракта или места проживания (местонахождения) стороны/которая сделала предложение. Впрочем, договор мо­ жет закреплять что-то иное.

Форма сделки в отноше­ нии недвижимого имущества определяется в соответствии с правом государства, в котором находится это имущество, а относительно недвижимого имущества, право на которое за­ регистрировано на территории Украины, - права Украины.

Внешнеэкономический договор, если хотя бы одной стороной является гражданин Украины или юридическое лицо Украины, заключается в форме, предусмотренной законом, независимо от места его заключе­ ния, если иное не установлено международным договором Украины.

Согласно абзацу 2 ст. 6 Закона о ВЭД в случае экспорта услуг (кроме транспортных) внешнеэкономический договор (контракт) может заключаться путем принятия публичного предложения о сделке (оферте) или путем обмена электрон­ ными сообщениями или иным способом, в частности путем выставления счета (инвойса), в том числе в электронном виде, за предоставленные услуги.

При заключении ВЭД-договора важно также помнить об ограничениях, которые могут устанавливать в рамках своих полномочий Верховная Рада, Кабинет Министров и другие органы государственной власти.

Изменения в статусе первичных документов

С 3 января 2017 года из­ менены требования к статусу и порядку составления первичных документов. Теперь первичный документ имеет статус документа, который должен содержать лишь сведения о хозяйствен­ ной операции. При этом отме­ нено требование относительно подтверждения осуществления хозяйственной операции.

Суть нововведений означает, что сам по себе первичный документ, как бы он идеально не был оформлен, не может рассматриваться как безусловное подтверждение реальности осуществления сделки. Если отсутствовала хозяйственная операция, то и первичного документа, подтверждающего факт ее совершения, быть не должно.

Первичные документы, со­ ставленные в электронной фор­ ме, применяются в бухгалтерском учете при условии соблюдения требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте.

Первичный документ должен составляться на дату осущест­ вления хозяйственной опе­ рации (изменения в активах, обязательствах или собствен­ ном капитале). Хозяйственные операции должны отражаться в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они осуществлены.

Следовательно, первичный документ должен быть оформлен в том отчетном периоде, в котором осуществлена хозяйственная операция.

Моментом осуществления процедуры экспорта услуг и со­ ответственно их учета считается дата их фактического предоставления на основе принципа начисления (по выписанным счетам). Чаще всего, как правило, дата регистрации таких операций совпадает со временем оказания услуг.

Отмена валютного контроля за экспортом услуг

Основные правила проведе­ ния расчетов по экспортным операциям установлены Законом N 185, Декретом N 15-93 и Инструкцией N 136.

С 3 января 2017 года отменен валютный контроль за экспортом услуг.

Так, Законом N 1724 внесены изменения в ст. 1 Закона N 185, которые предусматри­ вают, что выручка резидентов в иностранной валюте от экспорта продукции подлежит зачислению на их валютные счета в уполно­ моченных банках в сроки выплаты задолженностей, указанные в контрактах, но не позднее 180 календарных дней с даты таможенного оформления (выписки вывозной грузовой таможенной декларации) продукции, которая экспортируется, а в случае экс­ порта работ, транспортных услуг - с момента подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление транспортных услуг. Превышение указанного срока требует заключения цен­ трального органа исполнительной власти, реализующего государственную политику в сфере эко­ номического развития.

Национальный банк Украины имеет право вводить на срок до шести месяцев другие сроки расчетов, нежели определенные ч. 1 ст. 1 3акона N 185.

Согласно п. 1 Постановления N 410 расчеты по операциям экспорта и импорта товаров, предусмотренные в ст. 1 Закона N 185, осуществляются в срок, не превышающий 120 календарных дней, на период с 16.12.2016 г. по 16.06.2017 г.

Требования ч. 1 ст. 1 Закона N 185 не распространяются на экспорт услуг (кроме транспорт­ ных и страховых), прав интеллектуальной собственности, авторских и смежных прав.

Незначительные по объему изменения в ст. 1 3акона N 185 обязывают теперь обратить внимание на различие между поня­ тиями "услуги" и "работы". Ведь неровен час и в ВЭД-договоре ра­ боты случайно назовут услугами. Это даст возможность резиденту избежать контроля за поступлением выручки от такой операции, но если потом окажется, что для такой операции существуют предельные сроки расчетов, то штрафных санкций избежать не получится.

В каждом конкретном случае нужно опираться на предмет ВЭД-договора. Он должен быть сформулирован так, чтобы без проблем можно было определить связь контракта с работами или же услугами. В этом случае важна будет и суть договора.

Относительно контроля за экспортными операциями: рекомендации от НБУ

Относительно контроля за сроками расчетов по экспорту работ и услуг, НБУ в Письме N 40-0005/9793 отметил, что для выполнения требований ст. 1 3акона N 185 термины "работы" и "услуги" должны применяться в соответствии с законодатель­ ством Украины, в частности ГК Украины, ХК Украины.

Согласно ст. 377 ХК Украины внешнеэкономическая деятель­ ность ведется на принципах свободы ее субъектов добровольно вступать во внешнеэкономиче­ ские отношения, осуществлять их в любых формах, не запрещенных законом, и равенства перед законом всех субъектов внешнеэконо­ мической деятельности.

Статьями 1 и 2 ГК Украины предусмотрено, что гражданским законодательством регулируются, в частности, имущественные от­ ношения (гражданские отноше­ ния), основанные на юридическом равенстве, свободном волеизъявлении, имущественной самостоятельности их участников.

Договор, предусматривающий выполнение работ, определен в ГК Украины как договор подряда и регулируется гл. 61 ГК Украины.

Договор на выполнение научно-исследовательских или опытно-конструкторских и техно­ логических работ урегулирован гл. 62 ГК Украины.

Общие положения относи­ тельно услуг урегулированы гл. 63 ГК Украины. Положения гл. 63 относительно услуг ГК Украины могут применяться ко всем до­ говорам о предоставлении услуг, если это не противоречит сути обязательства.

Уполномоченные банки при осуществлении валютного контроля за операциями по экспорту работ, услуг должны руководство­ ваться нормами действующего законодательства Украины, учитывать предмет экономических отношений между резидентом и нерезидентом и суть обязательств, вытекающих из условий заключенного внешнеэкономиче­ ского договора.

НБУ считает, что начиная с 03.01.2017 г. банки не осущест­ вляют контроль за соблюдением резидентами установленных за­ конодательством сроков расчетов по операциям относительно экспорта услуг (кроме транспортных и страховых), прав интеллектуальной собственности, авторских и смежных прав (включая случаи незавершения расчетов по указанным экспортным операциям), а ранее взятые банком такие операции на контроль подлежат снятию с контроля. Основани­ ем для такого снятия с контроля являются соответствующие из­ менения в законодательстве.

Организация и проведение государственного
статистического наблюдения по внешней торговле услугами

Упрощение в порядке заклю­ чения ВЭД-договоров на экспорт услуг и отмена валютного контроля за этими операциями не повлияли на проведение го­ сударственного статистического наблюдения по внешней торговле услугами.

Государственное статисти­ ческое наблюдение в отноше­ нии внешней торговли услугами осуществляется по форме N 9-ЗЕЗ (квартальная) "Отчет об экспорте (импорт) услуг", которая содержит информацию, указанную в соответствующих документах управленческого и бухгалтерского учета (договорах-контрактах между предприятиями партнерами, которые осущест­ вляют внешнеэкономическую деятельность услугами; актах сдачи-приемки работ; банковских валютных счетах, платежных требованиях-поручениях на вы­ полнение или получение услуг; авансовых отчетах по команди­ ровкам; оборотно-сальдовых ведомостях).

С 01.04.2017 г. форма государственного статистического наблюдения распространяется на всех юридических лиц - резидентов Украины, которые осу­ ществляют экспортно-импортные операции услугами (кроме услуг, связанных с путешествиями).

Государственное статистическое наблюдение по форме N 9-ЗЕЗ (квартальная) осущест­ вляется на сплошной основе с квартальной периодичностью.

Целью проведения государственного статистического на­ блюдения по внешней торговле услугами является получение статистической информации об объемах экспорта-импорта услуг по видам услуг, по странам мира, а также определение удельного веса отдельных стран, регионов, видов услуг в общем объеме внешней торговли в стране и темпов роста (снижения) объемов внешней торговли услугами в динамике.

Изменения в ведении бухгалтерского учета

С 3 января 2017 года законодателями облегчен порядок ведения бухгалтерского учета по экспорту услуг. Так, инвойс (счет-фактура) может быть ис­ пользован как сопроводительный документ и с 3 января 2017 года иметь статус первичного документа.

Когда счет (инвойс) может иметь статус первичного документа?

Счет-фактура (инвойс) - вид коммерческого счета, содержащий:

- перечень товаров и услуг;

- их количество и цену, по которой они поставлены по­ купателю;

- формальные особенности товара (цвет, вес и т. д.);

- условия поставки;

- сведения об отправителе и получателе;

- сумма, которая должна быть уплачена за товар или услугу.

В финансово-хозяйственной деятельности предприятия каж­ дая операция документируется. В бухгалтерском учете хозяйственная операция подлежит отражению на основании первичных документов.

Напомним, что хозяйствен­ ная операция - действие или событие, которое вызывает из­ менения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия (ст. 1 Закона о бухучете). Таким образом, первичным будет тот документ, в котором зафиксирован факт осуществления хозяйственной операции.

Следовательно, для того, что­ бы счет-фактура (инвойс) полу­ чил статус первичного документа, необходимо чтобы этот документ был составлен после завершения операции и тем самым подтверждал объем оказанных услуг, то есть было совершено действие, которое можно квалифицировать как хозяйственную операцию.

В этом случае такой счет (при наличии других обязательных реквизитов первичного до­ кумента) действительно может считаться первичным докумен­ том, достаточным для отражения хозяйственной операции в бухгалтерском учете.

Что касается оплаты по счету (инвойсу), то здесь первичным документом будет выступать именно платежное поручение и выписка банка, а не счет, на основании которого произведена оплата.

Оплаченный (акцептованный) счет-фактура (инвойс) может быть основанием для отражения хозяйственной опе­ рации в бухгалтерском учете без обязательного составления акта приема-передачи.

Признание дохода по экспорту услуг

Доходы от реализации услуг, в том числе и при их экспорте, относятся к доходу от операционной деятельности.

Согласно п. 10 П(С)БУ 15 до­ ход, связанный с предоставлением услуг, признается исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен резуль­ тат этой операции.

Результат операции по предоставлению услуг может быть достоверно оценен при наличии всех нижеприведенных условий:

- возможности достоверной оценки дохода;

- вероятности поступления экономических выгод от предоставления услуг;

- возможности достоверной оценки степени завершенности предоставления услуг на дату баланса;

- возможности достоверной оценки расходов, произведенных для предоставления услуг и необходимых для их завершения.

Если услуги состоят в выполне­ нии неопределенного количества действий (операций) за определенный период времени, то доход признается путем равномерного его начисления за этот период (кроме случаев, когда другой метод лучше определяет степень завершенности предоставления услуг) (п. 12 П(С)БУ 15).

Если доход (выручка) от предоставления услуг не может быть достоверно определен, то он отражается в бухгалтерском учете в размере определенных расходов, подлежащих возмеще­нию (п. 13 П(С)БУ 15).

Когда доход (выручка) от предоставления услуг не может быть достоверно оценен и не существует вероятности возмещения понесенных расходов, доход не признается, а понесенные расходы при­ знаются расходами отчетного периода. Если в дальнейшем сумма дохода будет достоверно оценена, доход признается по такой оценке.

Предприятия и организации, выполняющие работы и предо­ ставляющие услуги, обобщают в бухгалтерском учете информацию о доходах от реализации работ и услуг, о результатах изменения резервов незаработанных премий на субсчете 703 "Доход от реализации работ и услуг".

Доход от экспортной опера­ ции отражается в национальной валюте Украины путем пересчета иностранной ва­ люты по курсу НБУ в момент первоначального признания дохода и не пересчитывается в дальнейшем в связи с изменением валютного курса.

Согласно п. 5 П(С)БУ 21 опе­ рации в иностранной валюте во время первоначального признания отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). Предприятие может операции по безналичным расчетам в иностранной валюте отражать в валюте отчетности в сумме, определенной в документах банка, с учетом особенностей при­ менения банком валютного курса на дату осуществления операции, в случае если это не противо­ речит требованиям налогового и таможенного законодательства в части применения валютного курса.

Сумма аванса (предвари­ тельной оплаты) в иностран­ ной валюте, полученная от других лиц в счет платежей для поставки готовой продукции, других активов, выполнения работ и услуг, при включении в состав дохода отчетного периода пересчитывается в валюту отчетности с применени­ ем валютного курса на начало дня даты получения аванса. В случае получения от покупателя авансовых платежей в иностранной валюте частями и отгрузки частями покупателю немонетарных активов (работ, услуг) доход от реализации активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных кур­сов, исходя из последователь­ ности получения авансовых платежей (абзац 2 п. 6 П(С)БУ 21).

Пример. Предприятие оказало юридические услуги для нерезидента из Германии. Сумма оказанных услуг - $ 5000. По электронной переписке нерезидент одобрил стоимость услуг и стороны договорились между собой, что фактом оказания услуги будет выписанный инвойс.

Дата оказания услуги и выписки инвойса - 06.02.2017 г. Оплата за оказанную услугу поступила от нерезидента на распределительный счет 10.02.2017 г.

Официальный курс НБУ:

- на дату оказания услуги (06.02.2017 г.) - 27,077975 грн за $ 1;

- на дату зачисления средств на распределительный счет (10.02.2017 г.) - 27,025143 грн за $ 1;

- на дату продажи и списания валюты с распределительного счета для зачисления на текущий валютный счет экспортера (13.02.2017 г.) - 27,206833 грн за $ 1.

Из поступившей выручки было продано на МВРУ 65 % ($ 3250) по коммерческому курсу 27,70 грн за $ 1. Комиссионное вознаграждение банка 450,13 ($3250 x 27,70 x 0,5%).

Себестоимость оказанных услуг 85 000 грн.

Местом поставки этих услуг в соответствии с пп. "в" п. 186.3 ст. 186 разд. V НК Украины является не тамо­ женная территория Украины, поскольку потребитель услуги является нерезидентом, а значит, поставка юридических услуг нерезиденту не является объектом обложения НДС.

Порядок отражения экспорта товара на условиях предвари­ тельной оплаты приведем в таблице.

Таблица

В приведенном примере мы видим, что стороны не заключали внешнеэкономический договор на оказание юридических услуг, а ограничились лишь электронными сообщениями, также бухгалтерия признала до­ ход на основании инвойса (без оформления акта оказанных услуг).

По данному виду услуг резидент не будет обеспокоен в случае задержки оплаты нерезидентом более 120 календарных дней. Штраф за задержку расчетов ему не грозит.

Возможен и взаимозачет за­ долженностей от экспорта услуг и импортных операций, так как для импортных операций важен именно факт поступления товаров, оказания услуг или выпол­ нения работ.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины

Закон N 185 - Закон Украины от 23.09.1994 г. N 185/94-ВР "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте"

Закон N 1724 - Закон Украины от 03.11.2016 г. N 1724-VIII "О внесении изменений в некоторые за­ коны Украины относительно устранения административных барьеров для экспорта услуг"

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине"

Закон о ВЭД - Закон Украины от 16.04.1991 г. N 959-XII "О внешнеэкономической деятельности"

Закон о международном частном праве - Закон Украины от 23.06.2005 г. N 2709-IV "О международном частном праве"

Декрет N 15-93 - Декрет КМ Украины от 19.02.1993 г. N 15-93 "О системе валютного регулирования и валютного контроля"

Инструкция N 136 - Инструкция о порядке осуществления контроля за экспортными, импортными операциями, утвержденная постановлением Правления НБУ от 24.03.1999 г. N 136

П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290

П(С)БУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений валютных курсов", утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. N 193

Постановление N 410 - Постановление Правления НБУ от 13.12.2016 г. N 410 "Об урегулировании ситуации на денежно-кредитном и валютном рынках Украины"

Письмо N 40-0005/9793 - Письмо НБУ от 07.02.2017 г. N 40-0005/9793 "Об осуществлении контроля за экспортными операциями"

Людмила Волинец

"Консультант бухгалтера" N 5 (825) 06 березня 2017 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей