Оценка доходов и расходов по строительному контракту
Ввиду характера деятельности, осуществляемой по строительным контрактам, дата начала договора и дата завершения работ по договору обычно относятся к разным отчетным периодам.
Следовательно, главным вопросом в учете по строительным контрактам является порядок распределения доходов и расходов по договору между отчетными периодами, в которых производились работы.
Методические основы формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах, связанных с выполнением строительных контрактов, и ее раскрытие в финансовой отчетности определяют П(С)БУ 18 и МСБУ 11.
Особенность этих стандартов бухгалтерского учета заключается в том, что они позволяют производить признание доходов и расходов, возникающих в ходе строительства, в особом порядке, а не только по их завершении.
П(С)БУ 18 применяют подрядчики, выполняющие строительные контракты.
Порядок заключения и выполнения договоров подряда на проведение работ по новому строительству, реконструкции зданий и сооружений и техническому переоснащению действующих предприятий, а также комплексов и видов работ, связанных с капитальным строительством объектов, определяют Общие условия договоров подряда.
Сроки выполнения работ (строительства объекта) устанавливаются договором подряда и определяются датой их начала и окончания. Неотъемлемой частью договора подряда является календарный график выполнения работ, в котором определяются даты начала и окончания всех видов (этапов, комплексов) работ, предусмотренных договором подряда.
Нормы П(С)БУ 18 применяются для отражения краткосрочных и долгосрочных строительных контрактов в финансовой отчетности строительных организаций (подрядчиков) - юридических лиц, заключающих строительные контракты, выполняющих предусмотренные ими работы и передающих их заказчикам.
Деление подрядчиков в зависимости от их полномочий относительно объекта, участников строительства и вида выполняемых работ на генподрядчиков и субподрядчиков не является основанием для неприменения П(С)БУ 18.
Признание доходов и расходов в течение выполнения строительного контракта
Доходы и расходы в течение выполнения строительного контракта признаются с учетом степени завершенности работ на дату баланса, если конечный финансовый результат этого контракта может быть достоверно оценен.
В зависимости от формирования цены строительные контракты заключаются несколькими способами. П(С)БУ 18 среди строительных контрактов выделяет:
- контракт с фиксированной ценой;
- контракт с ценой "расходы плюс".
Основным элементом дохода от строительного контракта является цена, предусмотренная в нем. Кроме указанной суммы доход от строительного контракта может включать:
- отклонение от цены по строительному контракту;
- претензию по строительному контракту;
- поощрительные выплаты по строительным контрактам в той степени, в которой они могут привести к получению экономических выгод и если их можно достоверно определить (измерить).
Таким образом, объем дохода по строительному контракту может увеличиться или уменьшиться в зависимости от периода, в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат.
Контракт с фиксированной ценой
Контракт с фиксированной ценой - договор о строительстве, предусматривающий фиксированную (твердую) цену всего объема работ по строительному контракту или фиксированную ставку за единицу конечной продукции строительства (кв. м, количество мест) (п. 2 П(С)БУ 18).
В контракте с фиксированной ценой требуется, чтобы его содержание было выполнено за фиксированную сумму денег.
Конечный финансовый результат по строительному контракту с фиксированной ценой может быть достоверно оценен при наличии одновременно таких условий:
1) возможности достоверного определения суммы общего дохода от выполнения строительного контракта;
2) вероятного получения подрядчиком экономических выгод от выполнения строительного контракта;
3) возможности достоверного определения суммы расходов, необходимых для завершения строительного контракта, и степени завершенности работ по строительному контракту на дату баланса;
4) возможности достоверного определения и оценки расходов, связанных с выполнением строительного контракта для сравнения фактических расходов по этому строительному контракту, с предварительной оценкой таких расходов.
Степень завершенности работ по строительному контракту может определяться по одному из трех методов:
- измерения и оценки выполненной работы;
- соотношения объема завершенной части работ и их общего объема по строительному контракту в натуральном выражении;
- соотношения фактических затрат с начала выполнения строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих затрат по контракту.
Расходы по строительному контракту включают:
- расходы, непосредственно связанные с выполнением данного контракта;
- общепроизводственные расходы.
К составу расходов, непосредственно связанных с выполнением строительного контракта, относятся прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы (включая стоимость выполненных субподрядчиками работ) согласно П(С)БУ 16.
В состав общепроизводственных расходов включаются предусмотренные П(С) БУ 16 расходы на управление, организацию и обслуживание строительного производства с распределением между объектами строительства с использованием базы распределения при нормальной мощности (пропорционально прямым расходам; объемам доходов; прямым расходам на оплату труда; отработанного строительными машинами и механизмами времени и т. п.).
Не включаются в состав расходов по строительному контракту, а отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены:
- административные расходы;
- расходы на сбыт;
- другие операционные расходы;
- расходы на содержание (амортизация, охрана и т. п.) не задействованных строительных машин, механизмов и других необоротных активов, не используемых при выполнении строительного контракта.
Пример 1. Строительная компания "Готика" имеет пять незавершенных контрактов с фиксированной ценой на конец 2016 года. Все контракты начаты в 2016 году.
Данные относительно общих доходов и затрат по всем контрактам, а также степень завершения работ по контрактам на 31.12.2016 г. приведем в табл.1.
Таблица 1.
| N п/п |
Показатели | Контракты | Итого | ||||
| 1-й | 2-й | 3-й | 4-й | 5-й | |||
| 1. | Общий доход от контракта (грн) | 25 000 000 | 21 000 000 | 35 000 000 | 29 000 000 | 42 000 000 | 152 000 000 |
| 2. | Расходы, непосредственно связанные с выполнением контрактов (грн) | 13 750 000 | 12 180 000 | 18 900 000 | 17 400 000 | 24 360 000 | 86 590 000 |
| 3. | Общепроизводственные расходы (грн) | 3 400 000 | 2 250 000 | 3 850 000 | 2 581 000 | 3 948 000 | 16 029 000 |
| 4. | Затраты, понесенные на 31.12.2016 г. | 8 156 000 | 5 364 000 | 14 698 000 | 3 458 000 | 16 321 000 | 47 997 000 |
| 5. | Степень завершения работ (%)* | 47.6 | 37.2 | 64,6 | 17,3 | 57.7 | X |
| Примечание. * Определена по методу соотношения фактических затрат с начала выполнения строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы обших затрат по контакту. | |||||||
Доходы, которые признает строительная компания "Готика" по указанным контрактам за 2016 год, приведем в табл. 2.
Таблица 2.
| N п/п |
Показатели | Контракты | Итого | ||||
| 1-й | 2-й | 3-й | 4-й | 5-й | |||
| 1. | Процент завершения строительных контрактов | 47.6 | 37.2 | 64.6 | 17.3 | 57.7 | X |
| 2. | Сумма признанного дохода (грн)* | 11 900 000 | 7 812 000 | 22 610 000 | 5 017 000 | 24 234 000 | 71 573 000 |
| Примечание. * Строка 1 (табл. 1) х строку 5 (табл. 1). | |||||||
В реальности, если возникают проблемы, делающие невозможным для подрядчика выполнение контракта за оговоренную сумму, такие соглашения могут пересматриваться.
Контракт с ценой "расходы плюс"
Контракт по цене "расходы плюс" - договор о строительстве, предусматривающий цену как сумму фактических расходов подрядчика на выполнение строительного контракта и согласованной прибыли (в виде процента от расходов или фиксированной величины).
Конечный финансовый результат по строительному контракту по цене "расходы плюс" может быть достоверно оценен при наличии одновременно таких условий:
- вероятного получения подрядчиком экономических выгод от выполнения строительного контракта;
- возможности достоверного определения расходов, связанных с выполнением строительного контракта, независимо от вероятности их возмещения заказчиком.
По строительному контракту "расходы плюс" строительной организации должны оплачиваться все расходы плюс прибыль. Вполне очевидно, что такой "прибыли" должно хватать на покрытие административных расходов, расходов на сбыт и других операционных расходов, так как официально эти виды расходов не должны принимать участия в расчетах.
В реальной жизни различают два вида контрактов по цене "расходы плюс":
- контракт "расходы без вознаграждения" - подрядчику возмещаются допустимые или иным образом определенные расходы без обеспечения вознаграждения. Между тем процент добавляется на основании понесенных расходов;
- контракт "расходы плюс вознаграждение" - подрядчику возмещаются расходы плюс предусмотренное вознаграждение. Цена этого типа контракта определяется как сумма возмещенных расходов и вознаграждение. Вознаграждение является маржинальной прибылью (доход минус прямые расходы), заработанным от контракта.
Пример 2. Строительная компания "Верховина" имеет четыре незавершенных контракта с ценой "расходы плюс" на конец 2016 года. Все контракты начаты в 2016 году.
Данные относительно расходов по всем контрактам на 31.12.2016 г. и признанных доходов приведем в табл. 3.
Таблица 3.
| N п/п |
Показатели | Контракты | Итого | |||
| 1-й | 2-й | 3-й | 4-й | |||
| 1. | Расходы, непосредственно связанные с выполнением контрактов (грн) | 10 000 000 | 14 000 000 | 6 500 000 | 3 800 000 | 34 300 000 |
| 2. | Общепроизводственные расходы (грн) | 2 780 000 | 3 125 000 | 896 000 | 489 000 | 7 290 000 |
| 3. | Размер согласованной прибыли к общей сумме расходов по контракту (%) | 12,5 | 13,4 | 10,7 | 9,6 | X |
| 4. | Сумма прибыли за 2016 год по контрактам (грн)* | 1 597 500 | 2 294 750 | 791 372 | 411 744 | 5 095 366 |
| 5. | Общая сумма дохода по контрактам за 2016 год (грн) (стр. 1 + стр. 2 + стр. 3) |
14 377 500 | 19419 750 | 8187 372 | 4 700 744 | 46 685 366 |
| Примечание. * Сумму понесенных расходов (в том числе и общепроизводственных) необходимо умножить на согласованный размер прибыли из строки 3. | ||||||
Существует несколько возможных вариантов, которые составляются на основании контракта "расходы плюс вознаграждение". Среди них:
- контракт "расходы плюс фиксированное вознаграждение" - вознаграждением является фиксированная денежная сумма;
- контракт "расходы плюс премия" - поощрительные выплаты, предусмотренные для подрядчика, рассчитываются на основании своевременности выполнения проекта или в соответствии с завершением бюджета;
- контракт "расходы плюс процент вознаграждения" - переменные бонусные платежи будут добавляться к основному платежу подрядчика на основании определенных критериев.
Некоторые строительные контракты могут содержать характеристики как контрактов с фиксированной ценой, так и контрактов по цене "расходы плюс".
Отличия между различными типами контрактов являются важными и учитываются при определении ожидаемого результата контракта.
В том случае, когда конечный финансовый результатно строительному контракту не может быть достоверно оценен, в соответствии с требованиями П(С)БУ 18:
- доходы признаются в сумме фактических затрат с начала выполнения строительного контракта, относительно которых существует вероятность их возмещения;
- затраты по строительным контрактам признаются затратами того периода, в течение которого они были осуществлены.
А вот если вероятность возмещения расходов отсутствует, то доходы от выполнения строительного контракта и вовсе не признаются.
Список использованных документов
Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине"
МСБУ11 - Международный стандарт бухгалтерского учета 11 "Строительные контракты"
Общие условия договоров подряда - Общие условия заключения и выполнения договоров подряда в капитальном строительстве, утвержденные Постановление КМУ от 01.08.2005 г. N 668
П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318
П(С)БУ 18 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 "Строительные контракты", утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2001 г. N 205
Людмила Волинец
"Консультант бухгалтера" N 9 (829) 15 травня 2017 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)