Непроизводственные ОС: нюансы учета*
Анализируя изменения, внесенные в "прибыльный" разд. ІІІ НК Украины "инвестиционноклиматным" Законом N 1797, мы обращали внимание на то, что определение термина "нематериальные активы", которое содержалось в пп. 14.1.120 п. 14.1ст. 14 разд. I НК Украины, с 01.01.2017 г. исключено. Зато обновлено определение термина "непроизводственные ОС" и добавлено определение "непроизводственные НМА" (пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины). Теперь таковыми считают ОС и НМА, не предназначенные для использования в хоздеятельности плательщика налога.
Напомним, что ранее в пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины речь шла об ОС, не используемых в хоздеятельности плательщика налога. В связи с этим налоговики не разрешали амортизировать для целей налогового учета производственные ОС, находящиеся на капремонте или консервации, считая их непроизводственными ОС (Письмо N 23598/6/99-99-19-02-02-15).
И если определенный актив действительно не предназначен для этих хозцелей, то в соответствии с пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины не подлежат налоговой амортизации расходы на приобретение/самостоятельное изготовление, ремонт, реконструкцию, модернизацию, или другие улучшения не только непроизводственных ОС, но и непроизводственных НМА.
Пришло время разобраться с налоговым учетом непроизводственных ОС поподробнее.
Определение непроизводственных ОС
Если сравнивать старую и новую редакции пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины, то в новой редакции мы увидим более четкое предназначение непроизводственного ОС. Дело в том, что старая формулировка ("не используемые в хозяйственной деятельности") позволяла налоговикам причислять к непроизводственным ОС любые ОС, временно не используемые в хоздеятельности, например находящиеся на капремонте или консервации (см. Письма N 11385/6/99-99-19-02-02-15 и N 23598/6/99-99-19-02-02-15).
А вот в Письме N 6694/6/99-99-19-02-02-15 налоговики, по сути, приравнивают к непроизводственным ОС, оставшиеся в Крыму и на временно оккупированных территориях.
Не секрет, что налоговики пытались "загнать" в непроизводственные ОС и мобилизованный автотранспорт, мотивируя это неиспользованием его в хоздеятельности предприятия.
Новая формулировка ("не предназначенные для использования в хозяйственной деятельности") существенно уменьшает возможность расширенной трактовки, ведь теперь само предприятие будет решать, предназначен определенный актив для использования в хоздеятельности или нет.
А вот в бухучете основные средства не разделяются, и такого определения, как "непроизводственные основные средства", просто не существует.
Напомним, что в соответствии с п. 4 П(С)БУ 7 под ОС понимают матактивы, в том числе выполняющие социальнокультурные функции.
Ремонты/улучшения непроизводственных ОС
В соответствии с пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины не подлежат амортизации расходы на ремонт, реконструкцию, модернизацию и другие улучшения непроизводственных ОС.
Поэтому по "ремонтно-улучшительным" расходам возникает "увеличивающая" разница (п. 138.1 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины). Обращаем внимание на то, что с 2017 года эта разница пополнилась ремонтами.
Ранее налоговики соглашались с невозникновением разниц по "расходным" ремонтам непроизводственных ОС (консультация в подкатегории 102.05 "ЗІР", действовавшая до 01.01.2017 г.).
Выбытие непроизводственных ОС
Продажа
В налоговом учете при продаже непроизводственных ОС возникают разницы, как "увеличивающая", так и "уменьшающая". С 01.01.2017 г. они четко прописаны в ст. 138 разд. ІІІ НК Украины.
Следует отметить, что до этого о разницах при продаже непроизводственных ОС подобным образом высказывались налоговики в Письме N 26522/10/28-10-06-11.
В редакционном комментарии к указанному Письму мы отмечали, что для "продажных" целей налоговики приравнивают их к налоговым ОС; тогда при их продаже финрезультат согласно ст. 138 разд. ІІІ НК Украины увеличивают на бухгалтерскую остаточную стоимость, рассчитанную по П(С)БУ или МСФО (п. 138.1 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины), и уменьшают на налоговую остаточную стоимость с учетом ст. 138 разд. ІІІ НК Украины (п. 138.2 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины). Последняя же для не амортизируемых в налоговом учете непроизводственных ОС, по словам налоговиков, равна первоначальной стоимости, определенной бухгалтерским учетом. То есть объект налогообложения уменьшит первоначальную стоимость проданного объекта непроизводственных ОС.
В редакционном комментарии подчеркивалось, что такой вывод не является достаточно обоснованным с точки зрения НК Украины, однако сами налоговики как бы признают, что другого выхода НК Украины и не предлагает.
Теперь в НК Украины прямо закреплено, что при продаже непроизводственных ОС финрезультат:
- увеличивают на сумму остаточной стоимости продаваемого объекта непроизводственных ОС, определенную в соответствии с П(С)БУ или МСФО (п. 138.1 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины);
- уменьшают на первоначальную стоимость непроизводственного объекта с учетом расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения в соответствии с П(С)БУ или МСФО, однако в размере не больше суммы дохода от продажи (п. 138.2 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины).
Следовательно, при продаже непроизводственных ОС в налоговом учете может отразиться либо нулевая (доходы и расходы равны друг другу), либо положительная налоговая разница (доходы превышают расходы). А вот в бухучете отрицательный финрезультат продажи непроизводственного ОС вполне допускается.
Ликвидация
При ликвидации непроизводственных ОС в налоговом учете возникает только "увеличивающая" разница.
С 2017 года ее добавили в п. 138.1 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины. Теперь он предусматривает: при ликвидации непроизводственных ОС финрезультат нужно увеличить на сумму остаточной стоимости отдельного "непроизводственного" объекта, которая будет определена в рамках бухучета.
А вот уменьшить финрезультат на первоначальную стоимость ликвидируемых объектов с учетом их ремонтов/улучшений не получится.
Однако расходы, связанные с ликвидацией объекта непроизводственных ОС (например, с его демонтажом, разборкой и т. п.), найдут свое отражение в расходах на общих основаниях и через бухрасходы будут уменьшать финрезультат (п. 34 П(С)БУ 7). По таким расходам налоговые разницы не формируются.
____________________________________________
* Статья любезно предоставлена нам журналом "Бухгалтер" N 11 (871)/2017 (поднисной индекс 74201).
Список использованных документов
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Закон N 1797 - Закон Украины от 21.12.2016 г. N 1797-VIII "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины (относительно улучшения инвестиционного климата в Украине)"
П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92
Письмо N 6694/6/99-99-19-02-02-15 - Письмо ГФСУ от 31.03.2015 г. N 6694/6/99-99-19-02-02-15 "Относительно налогового учета основных средств, находящихся на временно оккупированной территории"
Письмо N 11385/6/99-99-19-02-02-15 - Письмо ГФСУ от 02.06.2015 г. N 11385/6/99-99-19-02-02-15 "Относительно налоговой амортизации основных средств, находящихся на капитальном ремонте или консервации"
Письмо N 23598/6/99-99-19-02-02-15 - Письмо ГФСУ от 05.11.2015 г. N 23598/6/99-99-19-02-02-15 "Относительно порядка расчета амортизации основных средств, находящихся на капитальном ремонте, согласно требованиям международных стандартов финансовой отчетности"
Письмо N 26522/10/28-10-06-11 - Письмо Межрегионального главного управления ГФСУ от 04.12.2015 г. N 26522/10/28-10-06-11 "Относительно отражения в налоговом учете реализации непроизводственного основного средства"
Алла Погребняк
"Консультант бухгалтера" N 9 (829) 15 травня 2017 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)