ПДВ-наслідки експортних операцій
Експорт (експорт товарів) - продаж товарів українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб’єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів. При цьому термін реекспорт (реекспорт товарів) означає продаж іноземним суб'єктам господарської діяльності та вивезення за межі України товарів, що були раніше імпортовані на територію України (cт. 1 Закону по ЗЕД).
Об'єкт і ставка оподаткування ПДВ
Операції з вивезення товарів за межі митної території України, постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом є об’єктом оподаткування ПДВ (підпункти "г" та "е" п. 185.1 cт. 185 розд. V ПК України).
З метою обкладення ПДВ до операцій з вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється приміщення товарів у будь-який митний режим, визначений МК України.
До експортних операцій застосовується нульова ставка (підпункт "а" пп. 195.1.1 п. 195.1 cт. 195 розд. V ПК України).
Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МК України; (абзац 6 пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 розд. V ПК України).
У разі якщо операції з постачання товарів звільнено від оподаткування на митній території України відповідно до положення розд. V ПК України, до операцій з експорту таких товарів застосовується нульова ставка (п. 195.2 ст. 195 розд. V ПК України).
Перелік операцій, звільнених від оподаткування, наведено у cт. 197 розд. V ПК України.
Але звільнення від обкладення ПДВ передбачено не лише cт. 197 розд. V ПК України, а й підрозд. 2 розд. XX ПК України.
Зокрема, операції з вивезення в митному режимі експорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД звільняються від оподаткування ПДВ тимчасово до 1 січня 2019 року (абзац 2 п. 23 підрозд. 2 розд. XX ПК України).
Експорт товарів із залученням комісіонера не впливає на порядок визначення податкових зобов'язань з ПДВ.
Право на застосування нульової ставки ПДВ і, відповідно, право на отримання бюджетного відшкодування має лише продавець експортної продукції - її власник (комітент).
Дата виникнення податкових зобов'язань
У разі експорту товарів датою виникнення податкових зобов'язань є дата оформлення митної декларації, що підтверджує факт перетину митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пп. "б" п. 187.1 cт. 187 розд. V ПК України).
Попередня (авансова) оплата вартості товарів, щр вивозяться за межі митної території України чи ввозяться на митну територію України, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов’язань платника податку, такого експортера або імпортера (п. 187.11 cт. 187 розд. V ПК України).
Таким чином, правило першої події відносно експортних операцій не працює.
Податкові зобов’язання у платника податку по послугам, що надані нерезиденту, виникають за загальними правилами, встановленими п. 187.1 cт. 187 розд. V ПК України.
Під постачанням послуг слід розуміти будь-яку операцію, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (пп. 14.1.185 п. 14.1 cт. 14 розд. І ПК України).
Датою виникнення податкових зобов’язань з постачання послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Вимоги до оформлення і використання митних декларацій, на підставі яких декларуються товари, що переміщуються (пересилаються) через митний кордон України підприємствами, та інші товари, що відповідно до законодавства України декларуються шляхом поданням митної декларації, передбаченої для підприємств, а також порядок внесення змін до митних декларацій, їх відкликання та визнання недійсними визначає Положення N 450.
Митна декларація на паперовому носії вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення (п. 16 Положення N 450).
Електронна митна декларація вважається оформленою за наявності внесеної до неї посадовою особою митного органу, яка завершила митне оформлення, за допомогою автоматизованої системи митного оформлення відмітки про завершення митного оформлення та засвідчення такої декларації електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення.
Повідомлення про фактичне вивезення товарів містить інформацію про кількість та номери вивезених товарів, дату їх фактичного вивезення, а в разі митного оформлення товарів за електронною митною декларацією - також інформацію про номер такої митної декларації.
Комісійна винагорода, отримана комісіонером - експортером від комітента, включається до бази оподаткування за основною ставкою та не включається до митної вартості товарів, які експортуються.
При отриманні комітентом авансовоїоплати вартості товарів, що експортуються комісіонером, жодних податкових наслідків не виникає.
База оподаткування
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг.
База оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.
База оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
- товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
- газу, який постачається для потреб населення.
Операції, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою визначені cт. 195 розд. V ПК України, до яких зокрема належать операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.
При цьому норми ПК України не визначають обмеження щодо застосування нульової ставки в залежності від ціни постачання товарів.
Таким чином операції з постачання товарів (у тому числі і безоплатного постачання) за межі митної території України у митному режимі експорту, за якими ціна придбання/звичайна ціна/балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) оподатковуються за нульовою ставкою.
Який курс валюти застосовується щодо експортних операцій
Офіційний курс гривні до іноземних валют та банківських металів, зазначених в абзаці 2 п. 2 Положення N 496, починає діяти наступного робочого дня після дня встановлення (п. 6 Положення N 496).
Офіційний курс гривні до іноземних валют та банківських металів, установлений на останній робочий день тижня або на передсвятковий день, діє протягом наступних вихідних або святкових днів.
Офіційний курс гривні до іноземних валют та банківських металів, установлений в останній робочий день тижня або в передсвятковий день, починає діяти в перший робочий день наступного тижня чи в перший післясвятковий робочий день.
Ми вже з'ясували, що при експорті товарів датою виникнення податкового зобов'язання з ПДВ, є дата оформлення митної декларації. На дату виникнення податкового зобов’язання платник ПДВ - експортер складає податкову накладну з урахуванням офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів, який встановлено НБУ у попередній робочий день (консультація від 06.12.2016 р. в "ЗІР" категорія 101.09).
Наприклад, якщо митна декларація оформлена 30.04.2017 р., а фактично товар вивезено 03.05.2017 р., то датою виникнення зобов’язань з ПДВ буде 03.05.2017 р., проте база оподаткування буде визначена шляхом перерахунку валюти за курсом НБУ, що діяв на 30.04.2017 р.
В цьому випадку сума податкової накладної і сума митної декларації будуть ідентичними.
Нюанси оформлення податкової накладної на експортні операції
Пунктом 201.1 ст. 201 розд. V ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) у встановлений ПК України термін.
При складанні податкових накладних у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин" робиться помітка "X" та зазначається тип причини 07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України.
У разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України у графі "Отримувач (покупець)" зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому - країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у графі "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний індивідуальний податковий номер "300000000000" (п. 12 Порядку N 1307).
Постачальник - платник ПДВ при вивезення товарів за межі митної території України, податкову накладну повинен заповнювати державною мовою. У разі неможливого перекладу платником ПДВ на державну мову найменування нерезидента, в такій податковій накладній заповнення рядка "Отримувач (покупець)" допускається без перекладу на державну мову.
Інші графи такої податкової накладної заповнюються в загальному порядку.
Оскільки операції з постачання товарів (утому числі і безоплатного постачання), за якими ціна придбання/звичайна ціна/балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) оподатковується за нульовою ставкою ПДВ, то необхідність складання другої податкової накладної на суму перевищення експортованих товарів відсутня.
Платник податку за операцією з вивезення товарів в митному режимі реекспорту на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ також складає податкову накладну на суму, розраховану виходячи із фактичної ціни постачання. Така податкова накладна не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та в ній робиться позначка "07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України".
У графі "Отримувач (покупець)" зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому - країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "300000000000".
У графі "Складена на операції, звільнені від оподаткування" верхньої лівої частини робиться помітка "Без ПДВ".
При цьому у графі 9 табличної частини податкової накладної зазначається код відповідної пільги з ПДВ згідно з Довідниками податкових пільг, які затверджені ДФС станом на дату складання податкової накладної.
Порядок відображення експортних
операцій в податковій декларації з ПДВ
Пунктом 3 розд. V Порядку N 21 передбачено, що операції з вивезення товарів за межі митної території України відповідно до вимог пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 розд. V ПК України, що оподатковуються за нульовою ставкою, вказуються у рядку 2 податкової декларації з ПДВ.
Таким чином, суму експортних податкових зобов’язань відображають у рядку 2 Податкової декларації з ПДВ, затвердженої Наказом N 21.
Операція з вивезення за межі митної території України у митному режимі реекспорту товару, який ввозився на митну територію України у митному режимі імпорту, у зв’язку з його поверненням продавцю-нерезиденту, також оподатковується ПДВ за нульовою ставкою та відображається у рядку 2 Податкової декларації з ПДВ.
Відповідно до п. 200.7 cт. 200 розд. V ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Пунктом 200.8 от. 200 розд. V ПК України передбачено, що до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій.
У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису відповідно до закону.
Отже, якщо в сумах податку, задекларованих до бюджетного відшкодування, частково або повністю містяться суми податку, сплачені платником при здійсненні експортних/імпортних операцій, то такий платник податку при поданні до контролюючого органу податкової звітності з ПДВ повинен додати оригінали митних декларацій.
При цьому якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, то така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків.
Список використаних документів
МК України - Митний кодекс України
ПК України - Податковий кодекс України
Закон про ЗЕД - Закон України від 16.04.1991 р. N 959-ХІІ "Про зовнішньоекономічну діяльність"
Наказ N 21 - Наказ Мінфіну України від 28.01.2016 р. N 21 "Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість"
Положення N 450 - Положення про митні декларації, затверджене Постановою КМУ від 21.05.2012 р. N 450
Положення N 496 - Положення про встановлення офіційного курсу гривні до іноземних валют і курсу банківських металів, затверджене постановою Правління НБУ від 12.11.2003 р N 496
Порядок N 21 - Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну України від 28.01.2016 р. N 21
Порядок N 1307 - Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 31.12.2015 р. N 1307
Людмила Волинець
"Консультант бухгалтера" N 11 (831) 12 червня 2017 року
Передплатний індекс: 22789 (змішана російська/українська мова)