КОНСУЛЬТУЄ ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
Департамент доходів і зборів з фізичних осіб
Заробітна плата та винагороди за цивільно-правовим договором:
особливості оподаткування
Частина 2
(Частину 1 див. в консультації від 07.06.2017 р.)
Крім виконання функції податкового агента під час нарахування заробітної плати своїм працівникам, роботодавці (незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання), які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами, в платниками єдиного вноску (п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону N 2464).
Базою для нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну і додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, в тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону N 108, та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону N 2464).
Розмір єдиного внеску для роботодавців - 22% бази нарахування єдиного внеску (ч. 5 ст. 8 Закону N 2464).
Якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць (з 1 січня 2017 р. - 3200 грн), за який одержано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який одержано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску. Під час нарахування заробітної плати (доходів) фізичним особам з джерел не за основним місцем роботи ставка єдиного внеску, встановлена цією частиною, застосовується до визначеної бази нарахування незалежно від її розміру.
Відповідно до ч. 3 ст. 7 Закону N 2464 з урахуванням вимог п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону N 2464 єдиний внесок нараховується в межах максимальної величини бази для його нарахування, встановленої цим Законом, яка дорівнює 25 розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб на дату нарахування. Оскільки Законом N 1801 передбачено, що прожитковий мінімум для працездатних осіб змінюватиметься впродовж бюджетного року, то і максимальна величина бази нарахування єдиного внеску змінюватиметься так:
з 1 січня до 30 квітня 2017 р. - 40000 грн;
з 1 травня до 30 листопада 2017 р. - 42100 грн;
з 1 грудня до 31 грудня 2017 р. - 44050 грн.
Єдиний внесок нараховується на суми заробітної плати та винагород за ЦПД, не зменшені на суму відрахувань податків, інших обов’язкових платежів, що відповідно до закону сплачуються із таких сум, і на суми утримань, що провадяться відповідно до закону або за договорами позики, придбання товарів та виплат на інші цілі за дорученням одержувача (ч. 4 ст. 7 Закону N 2464).
За частиною 2 ст. 9 Закону N 2464 єдиний внесок обчислюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які згідно із Законом N 2464 нараховується єдиний внесок.
Єдиний внесок нараховується на суми бази для нарахування незалежно від джерел їхнього фінансування, форми, порядку, місця виплати та використання, а також від того, чи виплачено такі суми фактично після їхнього нарахування до сплати (ч. 5 ст. 7 Закону N 2464).
За частиною 8 ст. 9 Закону N 2464 платники єдиного внеску - роботодавці зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований, за календарний місяць, не пізніше від 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов’язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше від 28 числа наступного місяця.
При цьому платники єдиного внеску - роботодавці під час кожної виплати заробітної плати (доходу), на суми якої (якого) нараховується єдиний внесок, одночасно з видачею цих сум зобов’язані сплачувати нарахований на ці суми єдиний внесок у розмірі, встановленому для таких платників. Винятком є випадки, якщо внесок, нарахований на такі суми, вже сплачений у встановлені строки або за результатами звірення платника з органом доходів і зборів за платником визнано переплату єдиного внеску, сума якої перевищує суму внеску, що підлягає сплаті, або дорівнює їй. Кошти перераховуються одночасно з одержанням (перерахуванням) коштів на оплату праці, в тому числі в безготівковій чи натуральній формі. При цьому фактичним одержанням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу) вважається одержання відповідних сум готівкою, зарахування на рахунок одержувача, перерахування за дорученням одержувача на будь-які цілі, отримання товарів (послуг) або будь-яких інших матеріальних цінностей у рахунок таких виплат, фактичне здійснення з таких виплат відрахувань згідно із законодавством або виконавчими документами чи будь-яких інших відрахувань.
Періодом, за який платники єдиного внеску - роботодавці подають звітність до органу доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць.
Наказом Мінфіну України від 14.04.2015 р. N 435 затверджено Порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, який установлює порядок, строки подання Звіту до органів доходів і зборів та його форму.
Приклад 1. Платникові податку - державному службовцю за повністю відпрацьований місяць заробітна плата нарахована в сумі 6700 грн. У цього держслужбовця відсутні підстави для застосування підвищеного розміру ПСП.
Хоча Кодексом установлено, що ПСП до заробітної плати державних службовців застосовується під час її нарахування до завершення нарахування таких доходів без подання відповідних заяв про застосування ПСП, але з поданням підтвердних документів для встановлення розміру пільги, дотримання вимоги щодо граничного розміру доходів, який дає право на застосування ПСП, є обов’язковим для всіх платників податку. Отже, оскільки розмір нарахованої заробітної плати державного службовця вищий за граничний розмір доходу для ПСП (2240 грн), то і права на загальну ПСП такий платник не має.
Єдиний внесок - 1474 грн (6700 грн х 22 %).
Оподаткування:
податок на доходи фізичних осіб - 1206 грн (6700 грн х 18 %);
військовий збір - 100,50 грн (6700 грн х 1,5 %);
усього до виплати: 5393,50 грн (6700 грн - 1206 грн - 100,50 грн).
Приклад 2. Платник податку працює на 0,5 ставки (ставка - 3700 грн) неповний робочий день (основне місце роботи). У січні йому було нараховано заробітну плату в розмірі 1850 грн.
Отже, розмір заробітної плати не перевищує граничного розміру доходу для ПСП (2240 грн) і такий платник додатку має право на загальну ПСП у розмірі 800 грн (за умови своєчасного подання заяви про застосування пільги).
Оскільки фактична нарахована заробітна плата працівника не перевищує розміру мінімальної заробітної плати - 3200 грн, то застосовується вимога ч. 5 ст. 8 Закону N 2464 і базою для нарахування єдиного внеску в такому разі є мінімальна заробітна плата.
Єдиний внесок - 704 грн (3200 грн х 22 %).
Оподаткування:
податок на доходи фізичних осіб - 189 грн [(1850 грн - 800 грн) х 18 %];
військовий збір - 27,75 грн (1850 грн х 1,6 %);
усього до виплати - 1633,25 грн (1850 грн - 189 грн - 27,75 грн).
Приклад 3. Працівник, який працює за основним місцем роботи, у звітному місяці одержав, крім заробітної плати (1280 грн), ще й допомогу по тимчасовій непрацездатності (870 грн).
Таким чином, платник податку, якому нараховано загалом за місяць заробітної плати - 2150 грн, тобто нижчу за граничний розмір доходу для ПСП - 2240 грн (допомога прирівнюється до заробітної плати і враховується під час визначення граничної суми доходу, що дає право на застосування ПСП), вчасно подавши роботодавцю заяву про застосування ПСП, отримав право скористатися загальною ПСП у звітному місяці.
Оскільки фактична нарахована заробітна плата працівникові не перевищує розміру мінімальної заробітної плати - 3200 грн, то базою для нарахування єдиного внеску в такому разі є мінімальна заробітна плата.
Єдиний внесок - 704 грн (3200 грн х 22 %).
Оподаткування:
податок на доходи фізичних осіб - 243 грн [(2150 грн - 800 грн) х 18 %];
військовий збір - 32.25 грн (2150 грн х 1,5 %);
усього до виплати - 1874,75 грн (2150 грн - 243,00 грн - 32,25 грн).
Приклад 4. Працівник працює на двох роботах. За основним місцем роботи нарахована йому заробітна плата становить 5100 грн, за сумісництвом - 1900 грн. У звітному місяці він подав заяву про право на застосування загальної ПСП до роботодавця, в якого працює за сумісництвом.
Ураховуючи, що відповідно до Кодексу ПСП може застосовуватися до нарахованого платникові податку місячного доходу у вигляді заробітної плати лише за одним місцем його нарахування (виплати) і нарахована зарплата платника тільки за сумісництвом не перевищує граничного розміру доходу для ПСП - 2240 грн, такий платник має право на застосування загальної ПСП лише з цієї заробітної плати. За основним місцем роботи таке право працівник реалізувати не зможе через розмір заробітної плати, що перевищує граничний розмір для застосування ПСП.
Згідно із Законом N 2464 під час нарахування заробітної плати працівникам не за основним місцем роботи ставка єдиного внеску застосовується до визначеної бази для нарахування незалежно від її розміру, тобто правило "база для нарахування єдиного внеску, не менша від мінімальної заробітної плати" не застосовується.
За основним місцем роботи єдиний внесок становить 1122 грн (5100 грн х 22 %).
Оподаткування:
податок на доходи фізичних осіб - 918 грн (5100 грн х 18 %);
військовий збір - 76.50 грн (5100 грн х 15 %);
усього до виплати - 4105,50 грн (5100 грн - 918 грн - 76,50 грн).
За місцем роботи за сумісництвом єдиний внесок становить 418 грн (1900 грн х 22 %).
Оподаткування:
податок на доходи фізичних осіб - 198 грн [(1900,00 грн - 800 грн) х 18 %];
військовий збір - 28.50 грн (1900 грн х 1,5 %);
усього до виплати - 1673,50 грн (1900 грн - 198 грн - 28,50 грн).
Приклад 5. Працівник працює з 23 січня 2017 р., заяву про застосування ПСП, передбачену Кодексом для інвалідів II групи з числа учасників бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на яких поширюється чинність Закону України "Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту", подав роботодавцю 27 січня 2017 р. разом з документами, що підтверджують його право на таку ПСП. За відпрацьований у цьому місяці час йому було нараховано заробітну плату в розмірі 1630 грн.
У такому разі незалежно від дня подання заяви працівник має право на застосування підвищеної ПСП у розміpi 200 % загальної пільги, тобто 1600 грн, передбаченої Кодексом для такої категорії платників, до всього місячного доходу, а не пропорційно до відпрацьованого часу з 27 січня 2017 р. (оскільки нарахована заробітна плата такого платника не перевищує граничного розміру доходу для ПСП - 2240 грн).
При цьому відповідно до Закону N 2464 під час прийняття на роботу працівника не з першого робочого дня місяця базою для нарахування єдиного внеску є фактично нарахована заробітна плата незалежно від її розміру, але з урахуванням максимальної величини бази нарахування.
Відповідно до ч. 13 ст. 8 Закону N 2464 єдиний внесок для підприємств, установ й організацій, де працюють інваліди, встановлюється в розмірі 8,41% визначеної бази нарахування єдиного внеску (заробітної плати) для працюючих інвалідів.
Єдиний внесок становить 137,08 грн (1630 грн х 8,41 %).
Оподаткування:
податок на доходи фізичних осіб - 5,40 грн [(1630 грн - 1600 грн) х 18 %];
військовий збір - 24,45 грн (1630 грн х 1,5 %);
усього до виплати - 1600,15 грн (1630 грн - 5,40 грн - 24,45 грн).
Приклад 6. Нарахована платникові податку заробітна плата за основним місцем роботи становить 4200 грн. Такий платник має трьох дітей, один із яких є інвалідом. Матір дітей не працює. Батько подав роботодавцю заяву про застосування ПСП і відповідні документи на дітей. Оскільки платник податку має трьох дітей, граничний розмір доходу для застосування ПСП становить 6720 грн (2240 грн х 3). Отже, такий працівник має право на "дитячі" пільги.
Розраховуємо заробітну плату, яку він одержить після застосування ПСП та оподаткування.
Єдиний внесок становить 924 грн (4200 грн х 22 %).
Оподаткування:
податок на доходи фізичних осіб - 252 грн [(4200 грн - (800 грн х 2) + 1200 грн) х 18 %],
де 800 грн - розмір пільги багатодітному батькові;
1200 грн - розмір пільги платника, який утримує дитину-інваліда;
військовий збір - 63 грн (4200 грн х 1,5 %);
усього до виплати - 3885 грн (4200 грн - 252 грн - 63 грн).
Приклад 7. Платник податку, який має трьох дітей (сина та дочку - інвалідів дев’яти років і дочку, якій у вересні 2016 р. виповнилося 18 років), користувався підвищеною ПСП як багатодітний батько. Як має оподатковуватися його заробітна плата у 2017 р., якщо розмір нарахованої йому в січні заробітної плати становить 5730 грн і залишився на минулорічному рівні?
Ураховуючи, що старша дочка торік досягла повноліття, то згідно з Кодексом у поточному році скористатися ПСП на неї платник податку вже не зможе. Крім того, зважаючи на те, що його дохід у січні п. р. перевищував граничний розмір доходу, який дає право батькові, що утримує двох дітей-інвалідів, на ПСП щодо таких дітей - 4480 грн (2240 грн х 2), то і на цю пільгу в січні він утратив право, тобто його заробітна плата має оподатковуватися на загальних підставах.
Єдиний внесок становить 1260,60 грн (5730 грн х 22 %).
Оподаткування:
податок на доходи фізичних осіб - 1031,40 грн (5730 грн х 18 %);
військовий збір - 85,95 грн (5730 грн х 1,5 %);
усього до виплати - 4612,65 грн (5730 грн - 1 031,40 грн - 85,95 грн).
Приклад 8. Працівника було прийнято на роботу 3 квітня 2017 р. і звільнено з роботи за власним бажанням 19 квітня п. р. Нарахована йому заробітна плата становить 1860 грн, тобто не перевищує граничного розміру доходу для загальної ПСП (2240 грн). При цьому платник податку подав заяву про застосування ПСП у той самий день, як його було прийнято на роботу.
Оскільки відповідно до Кодексу ПСП починає застосовуватися до нарахованих доходів у вигляді заробітної плати з дня отримання роботодавцем заяви платника податку про застосування пільги та документів, що підтверджують таке право, і при цьому ПСП надається з урахуванням останнього місячного податкового періоду, в якому платника податку було звільнено з місця роботи, то якщо працівника прийнято і звільнено з роботи в одному календарному місяці, до суми заробітної плати, нарахованої йому за відпрацьовані дні, застосовується загальна ПСП у розмірі 800 грн.
Відповідно до Закону N 2464 як і під час прийняття на роботу працівника не з першого робочого дня місяця, так і під час звільнення не останнім робочим днем місяця базою для нарахування єдиного внеску є фактично нарахована заробітна плата незалежно від її розміру, але з урахуванням максимальної величини бази нарахування.
Єдиний внесок становить 409,20 грн (1860 грн х 22 %).
Оподаткування:
податок на доходи фізичних осіб - 190,80 грн [(1860 грн - 800 грн) х 18 %);
військовий збір - 27,90 грн (1860 грн х 1,5 %);
усього до виплати - 1641,30 грн (1860 грн - 190,80 грн - 27,90 грн).
Крім того, роботодавець платника податку зобов'язаний провести, в тому числі за місцем застосування ПСП, перерахунок суми доходів, нарахованих такому платникові податку у вигляді заробітної плати, а також суми наданої ПСП під час проведення остаточного розрахунку із платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем.
Приклад 9. Фізична особа з 3 до 30 березня 2017 р. виконувала роботу на умовах договору цивільно-правового характеру, складено акт наданих послуг/виконаних робіт, винагорода фізичній особі за договором цивільно-правового характеру становить 2000 грн.
Єдиний внесок - 440 грн (2000 грн х 22 %).
Єдиний внесок нараховується за ставкою 22 % на фактично нараховану винагороду за договором цивільно-правового характеру незалежно від її розміру, але з урахуванням максимальної величини бази нарахування.
Оподаткування:
податок на доходи фізичних осіб - 360 грн (2000 грн х 18 %);
військовий збір - 30 грн (2000 грн х 1,5 %);
усього до виплати - 1610 грн (2000 грн - 360 грн - 30 грн).
Приклад 10. Директор великого підприємства працював за контрактом і звільнився в останній робочий день квітня п. р., у звітному місяці йому було нараховано заробітну плату в розмірі 55790 грн.
Про ПСП у цьому випадку не йдеться, проте є деякі нюанси в сплаті єдиного внеску. Так, відповідно до Закону N 2464 єдиний внесок нараховується в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, тобто максимальної суми доходу застрахованої особи на місяць, що дорівнює 25 розмірам ПМ, установленого законом, - 40000 грн (1600 грн х 25). Отже, базою для нарахування єдиного внеску буде не фактично нарахована заробітна плата директора, а максимальна величина бази нарахування цього внеску.
Єдиний внесок становить 8800 грн (40000 грн х 22 %).
Оподаткування:
податок на доходи фізичних осіб - 10042,20 грн (55790 грн х 18 %);
військовий збір - 836,85 грн (55790 грн х 1,5 %);
усього до виплати - 44910,95 грн (55790 грн - 10042,20 грн - 836,85 грн).
Головний державний інспектор
Наталія ГОРМАКОВА
"Праця i зарплата" N 23 (1035), 21 червня 2017 р.
Передплатний iндекс: 30214