Рассчитываем разницы, возникающие при переоценке необоротных активов
Переоценка необоротных активов проводится с целью определения реальной стоимости объектов путем приведения первоначальной их стоимости в соответствие с рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.
Переоценка основных средств и нематериальных активов
Согласно п. 16 П(С)БУ 7 и параграфу 29 МСБУ 16, предприятие может (но не обязано!) осуществлять переоценку основных средств (ОС) на дату баланса. В этой связи, предприятие определяет, какую модель учета каждой группы ОС оно будет использовать:
- модель себестоимости. По этой модели учитываются объекты, в отношении которых отсутствует активный рынок, а, следовательно, справедливую стоимость которых невозможно определить. После признания таких объектов ОС их стоимость на дату баланса определяется по их себестоимости за вычетом накопленной амортизации. Стоимость таких объектов не переоценивается, но на каждую дату баланса такие объекты оцениваются на предмет уменьшения полезности, а после такого уменьшения - на предмет ее восстановления;
- модель переоценки. При использовании модели оценки по переоцененной стоимости, стоимость объектов ОС переоценивается по справедливой стоимости на дату баланса.
Решение об оценке объекта ОС на дату баланса по переоцененной стоимости принимается индивидуально по каждому объекту в момент признания его активом.
Например, может быть установлено, что здания оцениваются по переоцененной стоимости всегда, а машины и оборудование, главным образом, оцениваются по себестоимости, за исключением случаев, когда в отношении каких-либо видов оборудования существует активный рынок объектов, бывших в употреблении.
Субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную форму финансовой отчетности, имеют право учитывать ОС и другие необоротные активы только по первоначальной стоимости без уменьшения полезности и переоценки по справедливой стоимости (п. 8 разд. I П(С)БУ 25).
Оценка ОС по справедливой стоимости имеет своим преимуществом повышение сумм амортизации, а, следовательно, и себестоимости продукции, товаров, работ, услуг, что дает возможность руководству предприятия и внешним пользователям сделать более обоснованный вывод об эффективности выпуска (продажи) продукции.
Однако у этого метода оценки есть и существенные недостатки: во-первых, оценка справедливой стоимости, даже если ее делает "независимый оценщик", субъективная и не отражает реальной рыночной ситуации, а, во-вторых, привлечение таких оценщиков стоит дорого.
Для того, чтобы переоценить объект ОС в бухгалтерском учете необходимо, чтобы его справедливая стоимость существенно отличалась от остаточной на дату баланса.
Предприятия, применяющие МСФО, устанавливают порог существенности исходя из общего смысла этого понятия, сформулированного в Концептуальной основе финансовой отчетности. Предприятия, применяющие национальные стандарты, должны при выборе порога существенности руководствоваться Методическими рекомендациями N 561, согласно п. 34 которых, порогом существенности для проведения переоценки или отражения уменьшения полезности объектов ОС может приниматься величина:
- равная 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия;
- равная 10-процентному отклонению остаточной стоимости объектов ОС от их справедливой стоимости.
Переоценка ОС той группы, объекты которой уже подверглись переоценке, в дальнейшем должна проводиться с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости.
Таким образом, если справедливая стоимость объекта ОС отличается от остаточной менее порога существенности, предприятие переоценку не производит.
П(С)БУ 7, П(С)БУ 32 и МСБУ 16 не требуют привлечения для проведения переоценки каких-либо экспертов-оценщиков, но зато дают определение понятия "справедливая стоимость".
Согласно п. 4 П(С)БУ 7, справедливая стоимость - это сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату.
В Приложении 1 к П(С)БУ 19 приведен порядок определения справедливой стоимости трех видов ОС. Справедливой стоимостью:
- земли является ее рыночная стоимость;
- машин и оборудования - также рыночная стоимость, а при ее отсутствии - восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки;
- прочих ОС - только восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки.
Казалось бы, этих правил достаточно для того, чтобы предприятие силами своих специалистов произвело оценку ОС. Однако, согласно Закону об оценке имущества, оценку справедливой стоимости ОС вправе осуществлять только субъекты оценочной деятельности (профессиональные оценщики).
Согласно cт. 7 Закона об оценке имущества, проведение оценки профессиональными оценщиками является обязательным в случае переоценки основных фондов для целей бухгалтерского учета.
Оценка ОС производится по правилам, определенным стандартами оценочной деятельности:
- Национальным стандартом N 1;
- Национальным стандартом N 2;
- Национальным стандартом N 3.
Правила, определенные стандартами оценочной деятельности, в основном соответствуют правилам оценки имущества, установленным международными и национальными стандартами бухгалтерского учета. Поэтому оценка справедливой стоимости, проведенная профессиональными оценщиками и специалистами предприятия, должна в основном совпадать.
Тем не менее, если исходить из того, что законы Украины имеют приоритет перед бухгалтерскими стандартами, следует признать, что оценку ОС вправе производить только профессиональные оценщики.
Оценка профессиональных оценщиков сравнивается с остаточной стоимостью оцениваемого объекта и, исходя из такого сравнения, принимается решение о переоценке объектов или об отказе от переоценки.
Переоцененную первоначальную стоимость и сумму амортизации объекта ОС определяют умножением, соответственно, первоначальной стоимости и суммы износа (амортизации) на индекс переоценки:
Ппс = Пс х Іп,
где Ппс- переоцененная первоначальная стоимость объекта ОС;
Пс - первоначальная стоимость объекта ОС;
Іп - индекс переоценки.
Пам = Ам х Іп,
где Пам - переоцененная сумма износа (амортизации) объекта ОС;
Ам - накопленная сумма износа (амортизации) объекта ОС;
Iп - индекс переоценки.
В свою очередь, индекс переоценки определяется делением справедливой стоимости объекта, который переоценивается, на его остаточную стоимость:
ІN = Сс : Ос,
где Сс - справедливая стоимость объекта ОС;
Ос - остаточная стоимость объекта ОС.
В случае переоценки объекта ОС на ту же дату осуществляется переоценка всех объектов группы ОС, к которой относится этот объект.
Группой ОС считается совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования объектов ОС.
Решение о переоценке объектов ОС на предприятиях госсектора согласовывается с органом, уполномоченным управлять объектами государственной собственности (абзац 4 п. 3 разд. IІІ НП(С) БУГС 121).
При этом, согласно п. 19 П(С)БУ 7:
- сумма дооценки остаточной стоимости объекта ОС включается в состав капитала в дооценках и отражается в прочем совокупном доходе;
- сумма уценки остаточной стоимости объекта ОС включается в состав расходов.
Данное правило не используется при наличии предыдущих дооценок и уценок. В этом случае нужно:
- в случае наличия (на дату проведения очередной (последней) дооценки объекта ОС) превышения суммы предыдущих уценок объекта над суммой предыдущих его дооценок сумма очередной (последней) дооценки, но не больше указанного превышения, включается в состав доходов отчетного периода, а разница (если сумма очередной (последней) дооценки больше указанного превышения) направляется на увеличение капитала в дооценках и отражается в прочем совокупном доходе.
То есть, проводя в отчетном периоде дооценку, следует проанализировать суммы предыдущих уценок и дооценок. Если ранее была отражена уценка (субсчет 975), то в пределах этой суммы текущую дооценку отражаем в доходах (субсчет 746), а то, что более этой суммы - в капитале в дооценках (субсчет 411).
Таким образом, сначала "перекрываются" ранее признанные расходы, а уже потом увеличивается капитал. Если же ранее дооценок было больше, чем уценок, то вся сумма текущей дооценки увеличивает капитал в дооценках;
- в случае наличия (на дату проведения очередной (последней) уценки объекта ОС) превышения суммы предыдущих дооценок объекта над суммой предыдущих его уценок сумма очередной (последней) уценки, но не больше указанного превышения, направляется на уменьшение капитала в дооценках и отражается в прочем совокупном доходе, а разница (если сумма очередной (последней) уценки больше указанного превышения) включается в расходы отчетного периода.
В данном случае ситуация обратная предыдущей - если ранее было отражено увеличение капитала в дооценках (субсчет 411), то сумма очередной уценки сначала уменьшает (до нуля) капитал в дооценках (субсчет 411), а если капитала в дооценках не хватило, то уже отражаются расходы (субсчет 975). Если же ранее уценок было больше дооценок, то текущая уценка отражается в расходах в общем порядке (субсчет 975). То есть в данном случае до нуля корректируется сумма капитала в дооценках.
Кроме того, превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок может ежемесячно (ежеквартально, раз в год) в сумме, пропорциональной начислению амортизации, включаться в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением капитала в дооценках. При этом в состав нераспределенной прибыли при выбытии этого объекта включается остаток превышения сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок такого объекта, отраженный в составе капитала в дооценках.
Порядок проведения уценки/ дооценки нематериальных активов (НМА) аналогичен порядку проведения уценки/дооценки ОС.
Обратите внимание, что для НМА справедливой стоимостью (согласно Приложению в П(С)БУ 19) является текущая рыночная стоимость, а при отсутствии такой стоимости - оценочная стоимость, которую предприятие уплатило бы за актив в случае операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами, исходя из имеющейся информации.
Уменьшение и восстановление полезности
основных средств и нематериальных активов
Предприятие обязано на дату баланса оценивать свои активы на предмет возможного уменьшения полезности. Порядок такой оценки определен МСБУ 36, П(С)БУ 28 и НП(С)БУГС 127.
Уменьшение полезности ОС - это потеря экономической выгоды в сумме превышения остаточной стоимости объекта ОС над суммой ожидаемого возмещения (п. 4 П(С)БУ 7).
На предмет уменьшения полезности оцениваются ОС, которые генерируют денежные поступления (потоки). Обычно, определить денежный поток, генерируемый отдельным объектом ОС, не представляется возможным. Исключение составляют объекты, которые сдаются в операционную аренду. Поэтому, МСБУ 36, П(С)БУ 28 и НП(С)БУГС 127 предусматривают определение ожидаемого возмещения для группы активов, генерирующих денежные средства.
Для ОС, которые не генерируют денежные средства, а используются для общепроизводственных и административно-управленческих целей, суммой ожидаемого возмещения актива является их чистая стоимость реализации.
Потери от уменьшения полезности объектов ОС включаются в состав расходов отчетного периода с увеличением в балансе суммы износа ОС, а относительно объектов ОС, отраженных в учете по переоцененной стоимости, - отражаются в порядке, предусмотренном абзацем 2 п. 20 П(С)БУ 7 (п. 31 П(С)БУ 7).
Процедуру оценки уменьшения полезности актива, согласно П(С) БУ 28, в общем виде можно представить как последовательность следующих этапов;
1) определение наличия признаков уменьшения полезности;
2) определение суммы ожидаемого возмещения актива:
- определение чистой стоимости реализации актива;
- определение настоящей стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива:
а) определение будущих денежных потоков от актива;
б) определение ставки дисконта;
3) определение потерь от уменьшения полезности актива.
Определение наличия признаков уменьшения полезности
Об уменьшении полезности могут свидетельствовать, в частности, следующие признаки:
- уменьшение рыночной стоимости актива в течение отчетного периода на существенно большую величину, чем ожидалось;
- устаревание или физическое повреждение актива;
- существенные негативные изменения в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует предприятие, произошедшие в течение отчетного периода или ожидаемые в ближайшее время;
- увеличение в течение отчетного периода рыночных ставок процента или других рыночных ставок дохода от инвестиций, которое может повлиять на ставку дисконта и существенно уменьшить сумму ожидаемого возмещения актива;
- превышение балансовой стоимости чистых активов предприятия над их рыночной стоимостью;
- существенные изменения способа использования актива в течение отчетного периода или такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые негативно влияют на деятельность предприятия;
- другие свидетельства того, что эффективность актива является или будет хуже, чем ожидалось.
При наличии признаков обесценивания актива переходим к следующему этапу, то есть определяем сумму его ожидаемого возмещения.
Определение суммы ожидаемого возмещения актива
Сумма ожидаемого возмещения актива - это наибольшая из двух оценок: чистая стоимость реализации актива или настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от актива. То есть, необходимо найти обе эти оценки и сравнить их.
Определение чистой стоимости реализации актива
Чистая стоимость реализации актива - это справедливая стоимость актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию.
Такая стоимость базируется на ценах активного рынка за вычетом ожидаемых расходов на реализацию, то есть расходов, которые можно прямо связать с продажей актива, за исключением финансовых затрати расходов по налогу на прибыль.
Относительно ОС активный, рынок найти, как правило, несложно. Но бывают случаи, когда это невозможно. Тогда чистая стоимость реализации базируется на имеющейся информации о сумме, которую предприятие может получить за актив на дату годового баланса в операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами после вычета расходов на его реализацию.
Определение настоящей стоимости
будущих чистых денежных поступлений от актива
Настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от актива определяется применением соответствующей ставки дисконта к будущим денежным потокам от непрерывного использования актива и его продажи (списания) в конце срока полезного использования (эксплуатации).
Определение будущих денежных потоков от актива
Будущие денежные потоки от актива определяются исходя из финансовых планов предприятия на период не более пяти лет, а если у предприятия есть опыт определения суммы ожидаемого возмещения актива и имеются расчеты, свидетельствующие о достоверности оценки будущих денежных потоков, то период может охватывать и более пяти лет.
При этом денежные потоки в году, который следует за последним годом, на который составлен финансовый план, и за каждый последующий год принимаются в сумме, которая (без учета влияния инфляции) не превышает величину денежных потоков последнего года, на который составлен финансовый план.
Будущие денежные потоки следует предварительно оценивать для актива в его нынешнем состоянии. При определении будущих денежных потоков от актива не учитывают ожидаемые поступления или выбытие денежных средств в результате:
1) будущей реструктуризации, по которой предприятием не признано обязательство;
2) будущих капитальных инвестиций для увеличения первоначального уровня полезности актива;
3) будущих денежных потоков от финансовой деятельности;
4) уплаты (возмещения) налога на прибыль.
Определение ставки дисконта
Ставка дисконта базируется на рыночной ставке процента (до вычета налога), который используется в операциях с аналогичными активами. При отсутствии рыночной ставки процента ставка дисконта базируется, на ставке процента на возможные займы предприятия или рассчитывается по методу средневзвешенной стоимости капитала предприятия.
При определении ставки дисконта учитываются риски (кроме рисков, которые уже были учтены при определений будущих денежных потоков).
Определение потерь от уменьшения полезности актива
Потери от уменьшения полезности - это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает сумму его ожидаемого возмещения.
Пример определения суммы ожидаемого возмещения актива и потерь от уменьшения полезности ОС приведен в Приложении 1 к П(С)БУ 28.
В случае уменьшения полезности ЕГДС возникает необходимость в распределении полученного убытка между всеми активами единицы. В рамках единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС) убыток от уменьшения полезности должен распределяться строго в следующем порядке (МСБУ 36):
- сначала - на активы, для которых очевидно снижение стоимости (повреждение и т. п.);
- потом - на гудвилл, распределенный на данную ЕГДС (пока гудвилл не будет полностью исчерпан);
- потом - на все прочие активы ЕГДС пропорционально их балансовой стоимости.
Балансовая стоимость актива не должна быть уменьшена на сумму, большую его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (если поддается определению) и его ценности использования (если поддается определению). Дальнейшее распределение убытка от уменьшения полезности осуществляется пропорционально балансовой стоимости других активов.
Согласно абзацам 2 и 3 п. 22 П(С)БУ 28, балансовая стоимость отдельных активов группы уменьшается на соответствующую часть указанных потерь, определенную путем деления общей суммы потерь пропорционально балансовой стоимости каждого актива группы.
При наличии гудвилла в составе активов группы на сумму потерь от уменьшения полезности группы активов (до ее распределения между другими отдельными активами группы) уменьшается стоимость гудвилла (в пределах его балансовой (остаточной) стоимости).
П(С)БУ 28 предусматривает возможность восстановления полезности актива, если на дату годового баланса признаки уменьшения полезности актива перестали существовать. При этом предприятие определяет и отражает выгоды от восстановления его полезности. О восстановлении полезности актива могут свидетельствовать, в частности, следующие признаки;
- существенное увеличение рыночной стоимости актива в течение отчетного периода;
- существенные положительные изменения в рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует предприятие, произошедшие в течение отчетного периода;
- уменьшение в течение отчетного периода рыночных ставок процента или других рыночных ставок дохода от инвестиций, которое может повлиять на ставку дисконта и существенно увеличить сумму ожидаемого возмещения актива;
- существенные изменения актива и/или способа его использования в течение отчетного периода или такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые положительно повлияют на деятельность предприятия;
- другие свидетельства того, что эффективность актива есть или будет лучше, чем ожидалось.
Если признаки уменьшения полезности актива перестали существовать, то выгоды от восстановления полезности актива признаются прочим доходом. Балансовая стоимость актива, увеличенная в результате восстановления его полезности, не должна превышать балансовую стоимость этого актива до проведения уменьшения полезности.
Пример определения выгод от восстановления полезности ОС приведен в Приложении 2 к П(С) БУ 28.
Выгоды от восстановления полезности группы активов, генерирующих денежные потоки, признаются, если сумма ожидаемого возмещения этой группы превышает ее балансовую стоимость.
Балансовая стоимость отдельного актива группы (за исключением гудвилла) увеличивается на соответствующую часть такого превышения, определенную путем деления суммы выгод пропорционально балансовой стоимости каждого актива группы. При этом, балансовая стоимость этих активов после восстановления полезности не должна превышать их балансовую стоимость, определенную на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от уменьшения их полезности (п. 24 П(С)БУ 28).
Разницы, возникающие при проведении уценок/дооценок
и уменьшения/восстановления полезности основных средств
и нематериальных активов
Согласно пунктам 138.1 - 138.2 cт. 138 разд. IІІ НК Украины, финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму уценки и потерь от уменьшения полезности ОС или ММА, включенных в расходы отчетного периода в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО, и уменьшается:
- на сумму дооценки ОС или НМА в пределах предварительно отнесенных к расходам уценки в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО;
- на сумму выгод от восстановления полезности ОС или НМА в пределах предварительно отнесенных к расходам потерь от обесценения ОС или НМА в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО.
Суммы дооценки ОС и НМА, суммы увеличения их полезности в пределах предыдущих уценок (уменьшения полезности), на которые уменьшается финансовый результат, с 01.01.2017 г. должны приводиться в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий раздельно (п. 138.2 cт. 138 разд. IІІ НК Украины).
В строке 1.2.1.1 Приложения PI к Налоговой декларации отражается cyмма дооценки ОС или НМА в пределах предварительно отнесенных к расходам уценок в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО.
В строке 1.2.1.2 Приложения PI к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий отражается сумма выгод от восстановления полезности ОС или НМА в пределах предварительно отнесенных к расходам потерь от обесценения основных средств или НМА в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО.
Начисление налоговой амортизации ОС и НМА в налоговом учете осуществляется без учета их переоценки (дооценки, уценки), проведенной в соответствии с правилами бухгалтерского учета (абзац 2 пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 разд. IІІ НК Украины).
Список использованных документов
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Закон об оценке имущества - Закон Украины от 12.07.2001 г. N 2658-III "Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине"
Концептуальная основа финансовой отчетности - Концептуальная основа финансовой отчетности от 01.09.2010 г.
Методические рекомендации N 561 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. N 561
МСБУ16 - Международный стандарт бухгалтерского учета 16 "Основные средства"
МСБУ 36 - Международный стандарт бухгалтерского учета 36 "Уменьшение полезности активов"
Национальный стандарт N 1 - Национальный стандарт N 1 "Общие основы оценки имущества и имущественных прав", утвержденный Постановлением КМУ от 10.09.2003 г. N 1440
Национальный стандарт N 2 - Национальный стандарт N 2 "Оценка недвижимого имущества", утвержденный Постановлением КМУ от 28.10.2004 г. N 1442
Национальный стандарт N 3 - Национальный стандарт N 3 "Оценка целостных имущественных комплексов", утвержденный Постановлением КМУ от 29.11.2006 г. N 1655
НП(С)БУГС 121 - Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 121 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина Украины от 12.10.2010 г. N 1202
НП(С)БУГС 127 - Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 127 "Уменьшение полезности активов", утвержденное приказом Минфина Украины от 24.12.2010 г. N 1629
П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92
П(С)БУ 19 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 "Объединение предприятий", утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.1999 г. N 163
П(С)БУ 25 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 "Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства", утвержденное приказом Минфина Украины от 25.02.2000 г. N 39 в редакции приказа от 24.01.2011 г. N 25
П(С)БУ 28 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 28 "Уменьшение полезности активов", утвержденное приказом Минфина Украины от 24.12.2004 г. N 817
П(С)БУ 32 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 "Инвестиционная недвижимость", утвержденное приказом Минфина Украины от 02.07.2007 г. N 779
Борис Юровский,
Яна Лебединская
"Консультант бухгалтера" N 1 (845) 15 січня 2018 року
Передплатний індекс: 22789 (змішана російська/українська мова)